Налогообложение давальческих операций, осуществляемых между резидентами

Давальческие операции довольно популярны среди отечественных предприятий. И не только потому, что помогают экономить на основных средствах. Еще они позволяют воспользоваться преимуществами установленного порядка налогообложения. Впрочем, предостерегаем, что налоговики относятся к таким операциям с подозрением. Для них это – очередная схема уклонения от налогообложения. Что нужно знать о налогообложении давальческих операций?

Налог на прибыль

Объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финотчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, которые возникают согласно положениям Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) (п.п. 134.1.1 НКУ). В то же время налоговые разницы по операциям по переработке давальческого сырья в этом случае (когда и заказчик, и переработчик являются резидентами Украины) не предусмотрены. Соответственно, объектом налогообложения налогом на прибыль является финансовый результат, определенный по правилам бухучета.

Единый налог

Плательщики единого налога могут осуществлять давальческие операции. В то же время необходимо учитывать запреты и ограничения, которые устанавливает гл. 1 р. XIV НКУ. Основная из них – это запрет на денежную форму расчетов. Плательщики единого налога 1–3-й групп осуществляют расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). Этого требует п. 291.6 НКУ. С переработчиком-единщиком нельзя проводить расчет готовой продукцией или сырьем. Причем этот запрет касается как переработчика-единщика, так и заказчика-единщика.

Кроме того, физическое лицо – плательщик единого налога 2-й группы не может производить продукцию из давальческого сырья предприятия, находящегося на общей системе налогообложения. Налоговики считают это нарушением условий применения упрощенной системы налогообложения, поскольку операции по производству такой продукции являются по своей сути операциями по предоставлению услуг заказчику (категория 107.03 «ЗІР»). В качестве аргумента они приводят нормы пп. 1 п. 291.4 НКУ, согласно которому на 2-й группе могут пребывать физические лица – предприниматели, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг плательщикам единого налога и/или населению.

Для единщиков 3-й группы таких ограничений нет, поэтому и заказчик, и переработчик могут применять упрощенную систему без проблем. Конечно, при условии проведения денежных расчетов. Единым налогом облагается только полученная переработчиком плата за переработку давальческого сырья. Если переработчик – неплательщик налога на добавленную стоимость (далее – НДС), тогда он платит единый налог в размере 5% от суммы полученного дохода, а плательщик НДС – в размере 3% от суммы полученного дохода и дополнительно уплачивает НДС.

НДС

Объектом обложения НДС являются операции плательщиков этого налога по поставке товаров и услуг, место поставки которых в соответствии со ст. 186 НКУ находится на таможенной территории Украины (п. 185.1 НКУ). Операции по передаче давальческого сырья переработчику и возврат заказчику готовой продукции, а также остатков сырья (отходов) не является поставкой товаров в понимании пп. 14.1.191 НКУ. Право собственности на давальческое сырье от заказчика к переработчику не переходит, а следовательно, отсутствует объект обложения НДС. Конечно, это не касается той части сырья или готовой продукции, которая зачисляется в оплату за услуги по переработке. Для целей НДС это будет считаться поставкой товаров.

Услуги по переработке сырья подпадают под определение понятия «поставка услуг», приведенное в п.п. 14.1.185 НКУ. Кроме того, местом поставки услуг по переработке сырья в соответствии с пп. «г» п. 186.2.1 НКУ является место фактической поставки таких услуг. Поскольку местом их поставки является таможенная территория Украины, такие услуги являются объектом обложения НДС на общих основаниях (по ставке 20%).

В переработчика возникают налоговые обязательства по НДС по первому событию: либо на дату оформления акта выполненных работ, либо на дату получения средств от заказчика.

В свою очередь, заказчик включает в состав налогового кредита сумму НДС, начисленную/уплаченную при осуществлении операции по поставке услуг по переработке сырья. Конечно, при наличии надлежащим образом оформленной и зарегистрированной переработчиком в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) налоговой накладной.

А если расчет за переработку будет проведено сырьем или готовой продукцией, в таком случае у заказчика возникают налоговые обязательства на дату передачи переработчику соответствующей части сырья или готовой продукции. В то же время база обложения НДС определяется исходя из договорной стоимости таких активов, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. Переработчик будет иметь право на налоговый кредит при наличии налоговой накладной от заказчика, зарегистрированной в ЕРНН.

Как уже было отмечено, в случае возврата заказчику отходов производства объекта налогообложения НДС нет. Но если, например, эти отходы остаются в переработчика и их еще можно использовать или продать, такая операция будет считаться бесплатной передачей товаров, а следовательно, является объектом обложения НДС (п.п. «а» п. 185.1 НКУ).