Оренда землі для ведення ФГ: хто сплачує орендну плату?

"Вісник. Офіційно про податки".

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант з бухгалтерського та податкового обліку.

Ситуація така: фізична особа отримала в оренду земельну ділянку державної чи комунальної власності для ведення фермерського господарства (далі — ФГ), після чого створила ФГ. У договорі оренди орендарем зазначено фізичну особу.

Чи може ФГ сплачувати орендну плату за цим договором як орендар?

ДПС в ІПК № 1227/6/99-00-04-04-03-15/ІПК відповіла, що ні, не може, навівши такий висновок: оскільки стороною договору оренди земельної ділянки є фізична особа, а не ФГ, то в останнього не виникають підстави виконання податкових зобов’язань з плати за землю. Платником є фізична особа.

Проблеми зазначеної ситуації

Зі змісту ст. 5 Закону України від 06.10.98 р. № 161-XIV «Про оренду землі» (далі — Закон про оренду) випливає, що володіти і користуватися орендованою земельною ділянкою повинен орендар. Тож якщо в договорі оренди орендарем вказано фізособу, це означає, що тільки ця фізособа має право володіти і користуватися ділянкою. ФГ користуватися такою ділянкою жодним чином згідно із законом не може.

Тим паче, що в ст. 12 Закону України від 19.06.2003 р. № 973-IV «Про фермерське господарство» (далі — Закон про ФГ) зазначено, що землі ФГ можуть складатися із:

• земельної ділянки, що належить на праві власності ФГ як юридичній особі;
• земельних ділянок, що належать громадянам — членам ФГ на праві приватної власності;
• земельної ділянки, що використовується ФГ на умовах оренди.

Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів ФГ, здійснює ФГ.

Як бачимо, цим Законом не передбачено можливості користуватися ділянками, які орендовано членами ФГ. ФГ може користуватися тільки орендованими ним самим земельними ділянками. Тому очевидно, щоб повністю узаконити користування земельною ділянкою, ФГ має отримати її хоча б у суборенду. Таку можливість передбачено ст. 8 Закону про оренду. Інший поширений варіант передачі — вносити до складеного капіталу право користування земельною ділянкою. Одразу зазначимо, що законність цього останнього варіанту — під великим питанням. Але не будемо на цьому зупинятися.

Тим більше, що договори оренди земельних ділянок державної чи комунальної власності містять заборону передавати ділянку в суборенду та заборону внесення права оренди до статутного капіталу.

Таким чином, ситуація з орендою фізособами земель державної чи комунальної власності для ведення ФГ у формі юридичної особи є ситуацією глухого кута. Якщо слідувати букві закону, то ані фізична особа самостійно не може використовувати цю землю, адже вона не є ФГ, ані ФГ не може використовувати, хоча землю було взято фізособою саме для його потреб.

Є різні потенційні варіанти вирішення цього питання. Наприклад, передбачити договором оренди необхідність передачі фізособою орендарем ділянки в суб­оренду створеному нею ФГ. Або необхідність переоформлення ділянки з фізособи на ФГ після реєстрації ФГ тощо. Втім для застосування таких варіантів на практиці необхідні зміни до законодавства. Тож поки змін немає, ФГ повсюдно користуються відповідними ділянками без належного документального оформлення.

На думку суду, платити має ФГ

Судові органи таку ситуацію глухого кута урегульовують на користь справедливості, пристосовуючи закон до реалій життя.

Наприклад, у постанові ВС від 04.09.2018 р. у справі № 814/1005/16 (далі — постанова № 814/1005/16) суд не вбачає проблеми в тому, щоб платником за договором оренди, де орендодавцем є фізособа, було ФГ. Суд визнає, що об’єктом плати за землю є земельна ділянка, надана в оренду з метою створення ФГ. Тож якщо майнові права на вказану земельну ділянку передано до складеного капіталу ФГ, воно, реалізуючи права землекористувача, має обов’язок внесення плати за землю.

Очевидно, що тут розглядається ситуація, коли право користування ділянкою таки якимось чином передано від фізособи до ФГ.

Наприклад, в ІПК № 669/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зазначено, що право користування (право оренди) може передаватися за актом до складеного капіталу ФГ, якщо це передбачено статутом ФГ. У такому разі на балансі ФГ з’являється відповідний нематеріальний актив за дебетом і збільшення складеного капіталу — за кредитом.

Обґрунтовуючи своє рішення в постанові № 814/1005/16, суд послався в тому числі на практику Європейського суду з прав людини, зокрема правову позицію, висловлену у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14.10.2010 р. В останній справі зазначалося, що закон має бути доступним для зацікавлених сторін, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні. І що на фізособу не може бути покладено додаткові зобов’язання зі сплати податку в той момент, коли цей податок вже сплатило ФГ.

Тобто якщо закон заводить в ситуацію глухого кута, що і є в нашій ситуації, від цього не повинні страждати як прості громадяни (фізособи), так і юридичні особи (у нас — ФГ). Очевидно, що земельні ділянки отримані для потреб ФГ, а не для потреб фізособи. Тому сплата орендної плати ФГ цілком законна і, погодьтеся, справедлива.

В іншому судовому рішенні, а саме постанові П’ятого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 р. у справі № 821/888/18 стверджується, що якщо орендну плату за земельну ділянку задекларувало ФГ, то додаткова сплата тієї самої орендної плати ще й фізособою орендарем призведе до подвійного оподаткування.

Отже, ФГ може сплачувати орендну плату за землю замість фізособи, яка є орендарем за договором стосовно землі, яка отримана в оренду саме для потреб ФГ.

Єдине, що автор би порадив робити в таких ситуаціях, — по можливості оформляти документально передачу ділянок від фізосіб до ФГ.

Довідково

Оренда землі для ведення ФГ: платником орендної плати за земельну ділянку є фізособа

Індивідуальна податкова консультація від 07.11.2019 р. № 1227/6/99-00-04-04-03-15/ІПК /витяг/

Державна податкова служба України на звернення Господарства щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, що надана для ведення фермерського господарства (далі — Плата), та єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — Єдиний внесок), керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.

Щодо внесення Плати

Господарство проінформувало, що земельна ділянка для ведення фермерського господарства надана в оренду фізичній особі, яка створила Господарство, є його засновником та сплачує Плату.

Господарство, посилаючись на вимогу контролюючого органу щодо передачі фізичною особою земельної ділянки Господарству та внесення ним Плати, запитує, чи виникає у Господарства обов’язок із справляння Плати.

Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 № 973-ІV (далі — Закон № 973).

Згідно з частиною першою ст. 1 Закону № 973 фермерське господарство є формою підприємницької діяльності громадян, які виявили бажання виробляти товарну сільськогосподарську продукцію, здійснювати її переробку та реалізацію з метою отримання прибутку на земельних ділянках, наданих їм у власність та/або користування, у тому числі в оренду, для ведення фермерського господарства, товарного сільськогосподарського виробництва, особистого селянського господарства, відповідно до закону.

Податкові зобов’язання з Плати обчислюються з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою (п. 287.1 ПКУ) на підставі даних Державного земельного кадастру (п. 286.1 ПКУ), а також на підставі договору оренди земельної ділянки (ст. 288 ПКУ).

Враховуючи те, що стороною договору оренди земельної ділянки є фізична особа, а не Господарство, то в останнього не виникають підстави виконання податкових зобов’язань з Плати. Платником Плати за таку земельну ділянку є засновник Господарства — фізична особа.