Сайт для бухгалтеров №1 в Украине

Получайте
новости почтой!


06.03.20
27793 4 Печатать

Учет у арендодателя

Царевская Татьяна, налоговый эксперт.

Мы продолжаем цикл номеров, посвященных учету типовых операций. Сегодня представляем очередной выпуск «Альбом бухгалтерских проводок» (предыдущие см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 37, 61, 99). В нем мы покажем на проводках учет распространенных операций. Наиболее актуальна аренда. В той или иной мере она есть практически у каждого предприятия. Немногим уступают комиссионные операции (как внутри Украины, так с участием нерезидентов). И завершает сегодняшний номер учет давальческих операций.

По договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. Здесь будем говорить о внутриукраинской оперативной аренде, т. е. о случаях, когда и арендатор, и арендодатель являются резидентами Украины.

Бухучет.Переданный в оперативную аренду объект продолжает числиться в составе необоротных активов арендодателя (п. 16 П(С)БУ 14). Передачу имущества в аренду отражают только в аналитическом учете арендодателя.

Сдавая имущество в операционную аренду, арендодатель получает доход в виде арендных платежей. Такой доход признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода. Отражают его по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов».

Если же предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, доход в виде арендной платы отражают по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».

Полученную авансом за несколько периодов арендную плату сразу в доходы не включают. Сначала ее относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69). Признание доходов (Дт 69 — Кт 713 или 703) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата получена.

Амортизацию переданных в аренду необоротных активов арендодатель начисляет согласно правилам, установленным для таких активов. То есть амортизационные отчисления по объекту операционной аренды отражают на счете 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

Начисленную амортизацию включают в расходы. Причем отражение в бухучете таких расходов зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду основным видом деятельности предприятия.

Так, если аренда — основной вид деятельности, суммы начисленной амортизации отражают по дебету счета 23 «Производство», формируя себестоимость арендных услуг. Если же аренда основным видом деятельности не является, амортизацию включают в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 949).

Налог на прибыль.Передача объекта аренды арендатору никаких разниц не влечет. Никак на базу обложения налогом на прибыль не повлияет и возврат арендатором объекта аренды по окончании срока действия договора, если такой объект во время аренды не подвергался каким-либо изменениям (например, улучшениям).

Но поскольку при передаче в оперативную аренду объекта основных средств (ОС) амортизацию на него начисляет арендодатель, то у высокодоходника/ малодоходника-добровольца возникают амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ. Так, он обязан увеличить финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО. В свою очередь, на сумму амортизации, начисленной в соответствии с п. 138.3 НКУ, его уменьшают.

К тому же разницы могут возникнуть, если имеет место переоценка либо изменение полезности объекта ОС, находящегося в аренде, а также его продажа. Так, финансовый результат до налогообложения увеличиваютна:

— сумму уценки и потерь от уменьшения полезности объекта аренды, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае его продажи.

Вместе с тем финансовый результат до налогообложения уменьшают на:

— сумму дооценки и выгод от восстановления полезности объекта аренды в пределах ранее отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности такого объекта в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае продажи такого объекта.

Получение арендодателем арендных платежей к возникновению в налоговом учете каких-либо разниц не приводит. И высокодоходники, и все малодоходники в этой части полностью ориентируются исключительно на бухучет.

НДС.Операция по передаче активов в оперативную аренду не является объектом обложения НДС. Отсутствуют налоговые последствия по НДС у арендодателя и при возврате объекта аренды по окончании срока действия договора (если арендатор не проводил улучшения такого объекта с компенсацией расходов арендодателем).

А вот поставка услуг аренды является объектом обложения НДС. При этом применяется основная ставка обложения 20 %.

Дату возникновения налоговых обязательств (НО) по НДС определяют в общем порядке по первому из событий (п. 187.1 НКУ).

Базу обложения НДС операций по поставке услуг аренды определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Если арендатор компенсирует арендодателю расходы на содержание объекта аренды отдельным платежом, то у последнего сумма такой компенсации подлежит обложению НДС в общем порядке. То есть арендодатель обязан начислить НО по НДС по ставке 20 %, составить налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если же расходы арендодателю возмещаются в составе арендной платы, то учет операций в таком случае аналогичен учету арендных платежей. Соответственно у арендодателя — плательщика НДС вся сумма арендной платы является объектом обложения НДС. Поэтому на всю ее сумму (включая заложенную в нее компенсационную составляющую) арендодатель начисляет НДС-обязательства.

Независимо от выбранного сторонами способа компенсации суммы НДС, уплаченные в составе коммунальных и прочих услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель имеет право в общем порядке включить в состав налогового кредита (НК). Естественно, НК должен быть подтвержден зарегистрированными НН или документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ. В частности, его можно подтвердить счетами за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, если они содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца.

Пример 1. В октябре предприятие-арендодатель передало в оперативную аренду оборудование. Первоначальная стоимость оборудования — 60000 грн. По договору размер арендной платы составляет 1800 грн (в том числе НДС — 300 грн) в месяц и соответствует уровню обычных цен. Она перечисляется на счет арендодателя ежемесячно авансом не позднее 10-го числа текущего месяца.

На переданное в аренду оборудование арендодатель ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 700 грн.

Сумма других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду (зарплата персонала, занятого обслуживанием объекта аренды, с начислениями на нее, стоимость материалов и т. п.), — 540 грн.

Таблица 1. Учет арендных операций у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Передано в оперативную аренду оборудование

104/ Аренда

104

60000

2

Получена авансом арендная плата за октябрь

311

681

1800

3

Отражена сумма НО по НДС в составе полученной арендной платы

643

641/НДС

300

4

Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду за октябрь

377 (361)*

713 (703)

1800

* Счета, приведенные в скобках, применяют предприятия, для которых предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности.

5

Списана отраженная ранее сумма НО по НДС

713 (703)

643

300

6

Произведен зачет задолженностей

681

377 (361)

1800

7

Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за октябрь

949 (23)

131

700

8

Отражены другие прямые расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

949 (23)

20, 651, 661

540

9

Отражена фактическая себестоимость предоставленных услуг по аренде (700 грн + 540 грн)*

903

23

1240

* Сумма прямых расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду, формирует себестоимость арендной услуги. Эту проводку делают только предприятия, для которых аренда является основным видом их деятельности.

Расходы на содержание имущества, возмещаемые арендатором.Арендодатель может нести расходы на оплату коммунальных услуг, содержание и эксплуатацию объекта аренды, которые в дальнейшем компенсирует арендатор. Компенсация таких расходов может осуществляться как отдельным платежом, так и в составе арендной платы.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы у арендодателя такие расходы являются:

— составляющей себестоимости арендной услуги (Дт 23), если аренда — основной вид деятельности предприятия;

— прочими расходами операционной деятельности (Дт 949) — в остальных случаях.

Но если стоимость таких услуг не «сидит» в арендной плате, а возмещается арендатором арендодателю отдельно, тогда затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — К 685). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих затрат он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377 — Кт 719).

Пример 2. По договоренности сторон по объекту, сданному в аренду, арендодатель самостоятельно оплачивает коммунальные услуги. В октябре они составили 5100 грн (в том числе НДС — 850 грн).

Арендатор компенсирует арендодателю сумму понесенных расходов:

1) отдельным платежом;

2) в составе арендной платы (сумма арендной платы соответствует уровню обычных цен и с учетом возмещаемых коммунальных услуг составляет 11100 грн, в том числе НДС — 1850 грн).

Аренда является основным видом деятельности предприятия-арендодателя.

Таблица 2. Учет возмещения коммунальных услуг у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1. Возмещение расходов осуществляется отдельным платежом

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

949

685

4250

2

Отражен НК по НДС от стоимости коммунальных услуг (при наличии счетов за услуги, соответствующих требованиям п. 201.11 НКУ)

641/НДС

685

850

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

5100

4

Отражена стоимость коммунальных услуг, возмещаемая арендатором (выставлены счета, составлены акты)

377

719

5100

5

Отражены НО по НДС с сумм, возмещаемых арендатором

719

641/НДС

850

6

Возмещены расходы арендатором

311

377

5100

2. Возмещение расходов осуществляется в составе арендной платы

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

23*

685

4250

* Поскольку стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором в составе арендной платы, для арендодателя расходы на коммуналку являются составляющей себестоимости арендной услуги. Собранные на счете 23 расходы в конце месяца списывают проводкой: Дт 903 — Кт 23.

2

Отражена сумма НК по НДС по коммунальным услугам (при наличии счетов за услуги)

641/НДС

685

850

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

5100

4

Начислена арендная плата (отражен доход от сдачи имущества в аренду)

361

703

11100

5

Отражены НО по НДС

703

641/НДС

1850

6

Получена арендная плата от арендатора

311

361

11100

Ремонт и улучшение объекта аренды.Если ремонт и улучшение объекта аренды осуществляет сам арендодатель, то это обычные ремонт и улучшение собственных ОС. Учет таких операций осуществляют в соответствии с пп. 14 и 15 П(С)БУ 7, а именно:

1) затраты, которые производятся для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов. Это означает, что их отражают:

— в составе прочих операционных расходов (Дт 949), если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности;

— в составе себестоимости арендных услуг (Дт 23), если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности;

2) расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. То есть расходы на улучшения подлежат капитализации (дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции») с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства».

Таким же образом отражают расходы на ремонт и улучшение объекта аренды, которые возмещает арендодатель.

А вот если расходы арендатора на ремонт и улучшение арендованного имущества арендодатель не возмещает, тогда:

— проведенные арендатором ремонты, не приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта аренды, арендодатель у себя в учете не отражает;

— осуществленные арендатором улучшения объекта, переданные арендодателю по окончании срока действия договора аренды, арендодатель отражает в учете как бесплатное получение необоротных активов(Дт 15 — Кт 424).

После ввода возвращенного объекта аренды в эксплуатацию сумму произведенных улучшений включают в состав первоначальной стоимости объекта (Дт 10 — Кт 15). Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений: Дт 424 — Кт 745.

Пример 3. Предприятие-арендодатель передало по договору аренды оборудование. В течение срока аренды арендодатель:

— произвел (подрядным способом) ремонт объекта аренды, не приводящий к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод, на сумму 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн);

— осуществил (подрядным способом) модернизацию оборудования на сумму 54000 грн (в том числе НДС — 9000 грн);

— возместил расходы арендатора, связанные с модернизацией оборудования, на сумму 30000 грн (в том числе НДС — 5000 грн).

Кроме того, арендатор провел несогласованные с арендодателем улучшения объекта аренды, стоимость которых арендодатель не возмещает. По окончании срока договора указанные улучшения передаются арендодателю. Согласно акту приемки-передачи улучшений их стоимость на момент передачи составляет 18000 грн.

Для арендодателя операции по предоставлению в аренду имущества не являются основным видом деятельности.

Таблица 3. Учет у арендодателя ремонтов и улучшений объекта аренды

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Отражены произведенные арендодателем расходы на ремонт оборудования, переданного в аренду

949

631

10000

2

Отражена стоимость произведенной арендодателем модернизации оборудования

152

631

45000

3

Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

644/1

631

11000

4

Отражен НК по НДС от стоимости произведенных ремонта и модернизации (при наличии зарегистрированной НН)

641/НДС

644/1

11000

5

Оплачена подрядной организации стоимость ремонта и улучшения оборудования

631

311

66000

6

Отражена возмещаемая арендодателем стоимость модернизации оборудования, произведенной арендатором

152

685

25000

7

Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН)

644/1

685

5000

641/НДС

644/1

5000

8

Перечислена арендатору сумма компенсации за произведенную модернизацию оборудования

685

311

30000

9

Введены в эксплуатацию улучшения оборудования

104

152

70000

10

Отражена стоимость бесплатно полученных от арендатора улучшений

152

424

18000

11

Увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму полученных улучшений

104

152

18000

12

Начислен доход в сумме, пропорциональной начисленной за месяц амортизации улучшений

424

745

300

(условно)

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2020, № 19:

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"

Бухгалтер 911 подчеркивает: содержание авторских материалов может не совпадать с политикой и точкой зрения редакции. Среди авторов материалов, которые публикуются, есть не только представители редакционной команды.

Информация, представленная в конкретной публикации, отражает позицию автора. Редакция не вмешивается в авторские материалы, не редактирует тексты и, следовательно, не несет ответственности за их содержание.

Комментарии
  • @@@
06.03.20 10:45

спасибо

Ответить
  • Олена
27.10.20 08:41

Я дещо не розумію. Вже 2020 рік, стаття датується березнем 2020, а рахункі старі((( , а якщо молодий бух, або раніше не працював з комуналкою, то як обліковувати. Знов шукати співставлення рахунків? То навіщо такі консультації???

Ответить
  • Vean
26.01.21 10:34

Олена, Це комерційні рахунки ....

Ответить
  • Тина Калинина
06.01.23 11:18

А Таблицями у такому вигляді зручно користуватися ?

Ответить
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше
Для того, чтоб распечатать текст необходимо оформить подписку
copy-print__image
Данная функция доступна только
авторизованным пользователям