Формирование обязательств по НДС за услугами оборонного назначения

Отношения, возникающие в сфере налогообложения и сборов, регулируются нормами НКУ (пункт 1.1 статьи 1 раздела I НКУ). 

Согласно пунктам 5.1 – 5.3 статьи 5 раздела I НКУ понятия, правила и положения, установленные НКУ и законами по вопросам таможенного дела, применяются исключительно для регулирования отношений, предусмотренных статьей 1 раздела I НКУ. В случае если понятия, термины, правила и положения других актов противоречат понятиям, терминам, правилам и положениям НКУ, для регулирования отношений налогообложения применяются понятия, термины, правила и положения НКУ. Другие термины, которые применяются в НКУ и не определяются им, используются в значении, установленном другими законами. 

Пунктами 3.1 и 3.2 статьи 3 раздела I НКУ определено, что одной из составляющих налогового законодательства Украины являются действующие международные договоры, согласие на обязательность которых предоставлено Верховной Радой Украины и которыми регулируются вопросы налогообложения. Если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены другие правила, чем те, которые предусмотрены НКУ, применяются правила международного договора. 

Порядок получения права на освобождение от налогообложения операций, осуществляемых в рамках проектов МТД, регламентируется Порядком привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи, утвержденным постановлением КМУ от 15 февраля 2002 года № 153 «О создании единой системы привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи» (далее – Порядок № 153).

Согласно пункту 2 Порядка № 153 исполнителем проекта является любое лицо (резидент или нерезидент), которое имеет письменное соглашение с партнером по развитию или уполномоченным партнером по развитию лицом и обеспечивает реализацию проекта (программы), в том числе на платной основе; субподрядчиком – любое лицо (резидент или нерезидент), которое имеет письменное соглашение с исполнителем или реципиентом, обеспечивает реализацию проекта (программы) в части или в целом и проводит процедуры закупки за счет средств МТД в рамках проекта (программы); реципиентом является резидент (физическое или юридическое лицо), который непосредственно получает МТД согласно проекту (программе). 

Проекты (программы) подлежат обязательной государственной регистрации, которая является основанием для аккредитации их исполнителей, а также реализации права на получение соответствующих льгот, привилегий, иммунитетов, предусмотренных законодательством и международными договорами Украины (пункты 11, 12 Порядка № 153). 

Пунктом 12 Порядка № 153 установлено, что государственная регистрация проектов (программ) является основанием для аккредитации их исполнителей, а также реализации права на получение соответствующих льгот, привилегий, иммунитетов, предусмотренных законодательством и международными договорами Украины. 

Для государственной регистрации проектов реципиент и партнер по развитию или уполномоченное партнером по развитию лицо подают в Секретариат Кабмина Украины в электронном и бумажном виде документы, указанные в пункте 14 Порядка № 153, в том числе заверенный партнером по развитию или исполнителем план закупки, составленный по форме согласно приложению 5 к Порядку № 153 (в случае возникновения необходимости в реализации права на налоговые льготы, предусмотренные законодательством и международными договорами Украины) (подпункт 21 пункта 14 Порядка № 153). 

Согласно пункту 18 Порядка № 153 государственная регистрация проекта (программы) подтверждается регистрационной карточкой проекта (программы), составленной по форме согласно приложению 1 Порядка № 153, которая подписывается заместителем Государственного секретаря Кабинета Министров Украины или другим уполномоченным лицом Секретариата Кабинета Министров Украины, заверяется печатью Секретариата Кабинета Министров Украины и выдается заявителю с отправкой копии бенефициару в течение пяти рабочих дней с даты принятия решения о проведении государственной регистрации проекта (программы). 

Одновременно с выдачей регистрационной карточки проекта (программы) делается соответствующая запись в реестре проектов (программ) МТД и размещается план закупки на Едином вебпортале органов исполнительной власти (кроме информации, которая составляет коммерческую тайну). 

Пунктом 23 Порядка № 153 определено, что исполнитель и субподрядчик, реализующие право на налоговые льготы, предусмотренные законодательством и международными договорами Украины (кроме договоров, связанных с выполнением работ по подготовке к снятию и снятию энергоблоков Чернобыльской АЭС с эксплуатации и преобразованию объекта «Укрытие» в экологически безопасную систему), ежемесячно до 20 числа составляют и подают в письменном и электронном виде органу ГНС, в котором состоят на учете как налогоплательщики, информационное подтверждение по форме согласно приложению 8 к Порядку № 153. 

Правовые основы планирования, порядок формирования объемов и особенностей осуществления закупок товаров, работ и услуг оборонного назначения для обеспечения потребностей сектора безопасности и обороны, а также других товаров, работ и услуг для гарантированного обеспечения потребностей безопасности и обороны, а также порядок осуществления государственного и демократического гражданского контроля в сфере оборонных закупок определены Законом Украины от 17 июля 2020 года № 808-IX «Об оборонных закупках» (далее – Закон № 808). 

Согласно пунктам 2, 10, 17, 28 и 29 части первой статьи 1 раздела I Закона № 808: 

► исполнитель государственного контракта (договора) по оборонным закупкам (далее – исполнитель государственного контракта (договора)) – субъект хозяйствования независимо от организационно-правовой формы и формы собственности или иностранный субъект хозяйствования (другое иностранное юридическое лицо) или объединение юридических лиц, с которыми заключен государственный контракт (договор) по результатам проведенных закупок, определенных Законом № 808;

► государственные заказчики в сфере обороны (далее – государственные заказчики) – определенные Кабинетом Министров Украины центральные органы исполнительной власти, другие государственные органы, военные формирования, созданные в соответствии с законами Украины; 

► государственный контракт (договор) – соглашение, заключенное в письменной форме государственным заказчиком от имени государства с исполнителем в соответствии с утвержденными планами закупок товаров, работ и услуг оборонного назначения; 

► товары оборонного назначения – вооружение, военная и специальная техника, оружие и боеприпасы, специальные комплектующие изделия для их изготовления и эксплуатации, материалы и оборудование, специально предназначенные для их разработки, изготовления или использования, специальные технические средства, технические средства разведки, средства технической и криптографической защиты информации, средства специальной связи, космическая техника военного и двойного назначения, средства индивидуальной защиты (бронежилеты всех классов защиты, противоударные, пулезащитные шлемы, комплекты противоударной защиты и т.д.), специальные средства (наручники, дубинки, средства, снаряженные веществами слезоточивого, светошумового действия и т.д.), специальные (специализированные) транспортные средства; компьютерная, оптическая, измерительная и другая техника; специальная форменная одежда, необходимая для выполнения задач правоохранительными органами, структурными подразделениями органов исполнительной власти, реализующими государственную политику в сферах обеспечения охраны прав и свобод человека, интересов общества и государства, противодействия преступности, поддержания публичной безопасности и порядка, военными формированиями с правоохранительными функциями, товары двойного использования для гарантированного обеспечения потребностей безопасности и обороны, развития обороноспособности государства и системы национальной устойчивости, а также любые другие товары, которые закупаются государственными заказчиками, определенными согласно пункту 10 части первой статьи 1 раздела I Закона № 808, для гарантированного обеспечения потребностей безопасности и обороны.

Согласно статье 8 Закона № 808 исполнитель государственного контракта (договора), в частности, поставляет товары, выполняет работы и предоставляет услуги оборонного назначения в соответствии с условиями государственного контракта (договора); 

Правовые основы налогообложения НДС установлены разделом V и подразделом 2 раздела XX НКУ.

Размеры ставок НДС установлены статьей 193 раздела V НКУ. 

Пунктом 194.1 статьи 194 раздела V НКУ предусмотрено, что операции, указанные в статье 185 раздела V НКУ, кроме операций, которые не являются объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка и 7 и 14 процентов, облагаются по ставке, указанной в подпункте «а» пункта 193.1 НКУ, которая является основной. 

Налог на добавленную стоимость составляет 20 %, 7 % и 14 % базы налогообложения НДС и добавляется к цене товаров/услуг. 

Согласно подпунктам «а» и «б» пункта 185.1 НКУ объектом налогообложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров/услуг, место поставки которых в соответствии со статьей 186 раздела V НКУ расположено на таможенной территории Украины. 

Согласно подпункту «г» подпункта 186.2.1 пункта 186.2 статьи 186 раздела V НКУ местом поставки услуг, связанных с движимым имуществом, а именно услуг по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом, является место фактической поставки услуг. 

Пунктом 187.1 статьи 187 раздела V НКУ установлено, что датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, которая приходится на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше (далее – первое событие): 

дата зачисления средств от покупателя/заказчика на счет налогоплательщика в банке/небанковском поставщике платежных услуг как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг, оплата которых осуществляется электронными деньгами, – дата зачисления электронных денег налогоплательщику как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке, на электронный кошелек, а в случае поставки товаров/услуг за наличные – дата оприходования средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой – дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика; 

дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной декларации, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг – дата оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг налогоплательщиком. Для документов, составленных в электронной форме, датой оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг налогоплательщиком, считается дата, указанная в самом документе как дата его составления в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», независимо от даты наложения электронной подписи.

Абзацами вторым и третьим пункта 197.11 статьи 197 раздела V НКУ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС операций по: 

поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины товаров как МТД, которая предоставляется в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке; 

поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины товаров, которые финансируются за счет МТД, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке.

Подпунктом 4 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ определено, что временно, на период проведения антитеррористической операции и/или осуществления мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отражения и сдерживания вооруженной агрессии российской федерации, и/или введения военного положения в соответствии с законодательством, освобождаются от налогообложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины и поставке на таможенной территории Украины товаров оборонного назначения, определенных таковыми согласно пункту 29 части первой статьи 1 Закона № 808, которые классифицируются по группам, товарным позициям и подкатегориям УКТ ВЭД, перечисленным в абзацах «а» – «н» подпункта 4 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ. 

Подпунктом 5 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ определено, что временно, на период проведения антитеррористической операции и/или осуществления мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отражения и сдерживания вооруженной агрессии российской федерации, и/или введения военного положения в соответствии с законодательством, освобождаются от налогообложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины и поставке на таможенной территории Украины товаров, которые классифицируются по группам, товарным позициям и подкатегориям УКТ ВЭД, перечисленным в подпункте 5 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ, конечным получателем которых в соответствии с сертификатом конечного потребителя или согласно условиям договора определены правоохранительные органы, Министерство обороны Украины, Вооруженные Силы Украины и другие военные формирования, добровольческие формирования территориальных общин, созданные в соответствии с законами Украины, другие субъекты, которые осуществляют борьбу с терроризмом в соответствии с законом и/или участвуют в осуществлении мероприятий по обеспечению национальной безопасности и обороны, отражения и сдерживания вооруженной агрессии российской федерации против Украины, предприятия, которые являются исполнителями (соисполнителями) государственных контрактов (договоров) по оборонным закупкам. 

В случае осуществления операций, освобожденных от налогообложения НДС в соответствии с подпунктами 4 и 5 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ (в части поставки товаров по государственным контрактам (договорам) по оборонным закупкам), положения пункта 198.5 статьи 198 и статьи 199 раздела V НКУ не применяются к таким операциям (последний абзац пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ). 

С учетом норм пункта 185.1 статьи 185 раздела V НКУ объектом налогообложения НДС являются операции по поставке товаров/услуг, а не средства (авансовые платежи). В то же время, согласно пункту 187.1 статьи 187 раздела V НКУ, налоговые обязательства по НДС за операцией по поставке товаров/услуг возникают у поставщика на дату получения предварительной оплаты (авансового платежа) за такие товары/услуги (первое событие). 

Если услуги по ремонту и техническому обслуживанию военной техники предоставляются налогоплательщиком на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг являются объектом налогообложения НДС (независимо от того, кому такие услуги предоставляются и кем они оплачиваются). 

Режим освобождения от налогообложения НДС, установленный подпунктами 4 и 5 пункта 32 подраздела 2 раздела XX НКУ, к операциям по поставке услуг, в том числе услуг по ремонту и техническому обслуживанию военной техники, не применяется. 

Таким образом, операции по поставке услуг (в том числе услуг по ремонту и техническому обслуживанию военной техники) подлежат налогообложению НДС по ставке 20 процентов независимо от категории лица, которому такие услуги предоставляются, а также лица, которым такие услуги оплачиваются. 

Операции поставщиков – плательщиков НДС по поставке товаров/услуг (в том числе услуг по ремонту и техническому обслуживанию военной техники), осуществляемые в рамках проекта МТД и в пределах утвержденного плана закупки, которые финансируются средствами МТД, освобождаются от налогообложения НДС (при условии соблюдения требований международных договоров, пункта 197.11 статьи 197 раздела V НКУ и Порядка № 153).

Налогоплательщик по таким операциям налоговые обязательства по НДС не определяет и в бюджет не уплачивает.