Разницы по переносу отрицательного значения

Обращаем внимание: для налогового учета важны не бухгалтерские убытки, а именно отрицательное значение объекта налогообложения. То есть показатель, учитывающий еще и разницы (стр. 04 декларации за год). Поэтому вполне вероятна ситуация, когда финрезультат за год отрицательный (стр. 02 декларации), но плательщик не имеет права перенести его в следующий год из-за корректировки на разницы в годовой декларации (стр. 03 декларации).

Разница для всех. Если же у вас показатель стр. 04 декларации за год таки отрицательный — ставьте его в стр. 3.2.4 приложения РІ в декларации за 1 квартал следующего года. И то же самое делайте во всех декларациях такого следующего года (поскольку налог рассчитывается нарастающим итогом). Он уменьшит финрезультат и, как следствие, налог на прибыль. Никаких ограничений НКУ не предусматривает:

1. Не имеет значения, в течение какого периода лет у вас формируется такое отрицательное значение. Даже если у вас из года в год убытки в течение длительного периода и их сумма постоянно растет, вы все равно имеете право отразить уменьшающую разницу в декларации за 1 кв. следующего года, ориентируясь на стр. 04 прошлогодней декларации.

2. Если внутри года отрицательное значение перекрывается, вы все равно отражаете показатель стр. 3.2.4 приложения РІ во всех декларациях этого года.

3. Эта разница отнесена к обязательным. Поэтому даже если ваш годовой доход меньше 40 млн грн и вы не относите себя к малодоходникам-добровольцам, вы все равно обязаны рассчитывать эту разницу. При этом даже если вы поставили отметку в заключительной части декларации о нерасчете разниц, вы обязаны определить эту разницу и подать приложение РІ.

Перенос убытка по частям? Не секрет, что многие плательщики не хотят показывать отрицательное значение в декларации. Поэтому некоторые бухгалтеры спрашивают:

а можно ли переносить это отрицательное значение из года в год по частям и определять налог на прибыль в комфортной для уплаты сумме?

Сразу ответим: нет! Здесь нет свободы действий. Если плательщик перенесет только часть суммы отрицательного значения, он допустит ошибку в декларации. Разумеется, как и любую другую ошибку в будущем (когда она обнаружится), ее можно исправить.

Специфика бывшего упрощенца. Если плательщик до уплаты налога на прибыль находился на упрощенной системе, он не имеет права переносить убытки, полученные во время уплаты единого налога. Такого мнения придерживаются налоговики давно (см. письмо ГУ ГНСУ в Полтавской обл. от 24.09.2021 № 3567/ІПК/16-31-18-04-20, письмо ГФСУ от 04.09.2018 № 3831/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Аналогичного мнения налоговики придерживаются и в случае, если вы хотите вспомнить старое отрицательное значение, которое отразили в последней декларации перед переходом на единый налог. Если сейчас вы опять возвращаетесь на общую систему, то не имеете права ставить уменьшающую разницу на сумму того отрицательного значения. Исключение они делали только для тех, кто в свое время вернулся со спецЕН (это касалось еще 2023 года). Такое мнение было высказано в консультации БЗ 102.10, которая утратила силу с 05.10.2025 (позиция налоговиков измениться не должна).

Если пропустили подачу декларации. Если по каким-то причинам плательщик налога на прибыль не подавал декларацию по налогу на прибыль в течение длительного периода, он не может вспомнить старое отрицательное значение, при наличии, так сказать, пробела (например, если декларация не подавалась из-за блокировки работы плательщика во время процедуры ликвидации, которая впоследствии была отменена судом; письмо ГНСУ от 28.01.2022 № 254/ІПК/99-00-21-02-02-06). Но это достаточно редкий случай.

Другое дело, если вы просто не подали декларацию по оплошности. Подавая эту декларацию с опозданием, вы можете отразить в ней перенос отрицательного значения.

Реорганизация. Перенос отрицательного значения предусмотрен при реорганизации:

— при присоединении, слиянии, преобразовании — в периоде утверждения передаточного акта;

— при разделе, выделении — в периоде утверждения распределительного баланса пропорционально полученной доле имущества согласно распределительному балансу.

При этом отрицательное значение прекращаемого плательщика*:

— уменьшает финрезультат правопреемника в сумме, не превышающей сумму собственного капитала прекращающегося плательщика по состоянию на конец предыдущего года;

— и при условии, что прекращаемый плательщик и правопреемник были связанными лицами более чем восемнадцать последовательных месяцев до даты завершения присоединения (слияния)**.

* Плательщик прекращается при присоединении, слиянии, преобразовании, разделении.

** Условие не касается преобразования, раздела, выделения (о преобразовании см. письмо ГНСУ от 21.07.2025 № 3933/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, о выделении — от 25.09.2023 № 3164/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Для уменьшающей разницы при реорганизации предусмотрена стр. 3.2.4.1 приложения РІ.

Крупные плательщики налога на прибыль

Особый порядок переноса убытков. С 2022 года для переноса отрицательного значения крупными плательщиками действует особый порядок. Он заключается в том, что:

1. Отрицательное значение переносится не всей суммой, а только в размере 50 % непогашенной суммы отрицательного значения. То есть из стр. 04 декларации за текущий год в стр. 3.2.4 приложения РІ декларации за 1 квартал следующего года переносится только половина суммы. Непогашенная часть отрицательного значения уменьшает финрезультат будущих периодов в размере 50 % такой непогашенной части.

При этом непогашенной считается сумма, которая не только включена в расчет объекта налогообложения (отражена в стр. 3.2.4 приложения РІ), но и уменьшила положительное значение объекта налогообложения соответствующих лет.

2. Если непогашенная часть отрицательного значения составляет не более 10 % положительного значения объекта налогообложения отчетного периода (стр. 04 без учета этой непогашенной части отрицательного значения), то она уменьшает финрезультат периода в полном объеме. Обратите внимание: такое уменьшение финрезультата возможно по итогам уже любого периода года (1 квартала, полугодия, 9 месяцев), а не только по итогам всего года.*

* Остается не понятной ситуация, когда по итогам одного из периодов года (например, 9 месяцев) непогашенная часть оказалась меньше установленных 10 % этого периода. Соответственно это отрицательное значение учтено в уменьшение финрезультата в полном объеме. А по итогам всего года объект налогообложения оказался меньше, чем по итогам 9 месяцев, или вообще ушел в минус. Нужно ли убирать учтенную сумму из стр. 3.2.4 приложения РІ декларации за год? Формально норма абз. 5 п.п. 140.4.4 НКУ уже выполнена, поэтому никакие коррективы вносить не нужно, да и нет такого требования в п.п. 140.4.4 НКУ.

Наглядные примеры расчета разницы при переносе отрицательного значения объекта налогообложения приведены в разд. І информационного письма ГНСУ № 1/2022 (ср. 025135600).

Если исключили из числа КПН. В последнее время все чаще встречается вопрос — как переносить отрицательное значение, если оно еще полностью не перекрыто, но плательщика уже исключили из числа крупных? Например, плательщика исключили из реестра на 2025 год. Может ли он уже в декларации за 1 квартал 2025 поставить в уменьшение финрезультата всю сумму неперекрытых убытков?

В этом вопросе мы полностью согласны с налоговиками. А они говорят:

если плательщика исключили из крупных, то во всех периодах этого года на него не распространяются ограничения по переносу

Такое мнение приведено в консультации БЗ 102.10.

Поэтому уже в декларации за 1 квартал 2025 года плательщик может отразить всю сумму непогашенных убытков.

Выводы

• В налоговом учете убытки можно переносить на будущие периоды, чтобы избежать несправедливого налогообложения при отсутствии реальной прибыли.
• Переносу подлежит отрицательное значение объекта налогообложения (стр. 04 декларации), а не бухгалтерский убыток.
• Обычные плательщики (не относящиеся к крупным) переносят убытки полностью и без ограничений по сроку; делить их на части нельзя.
• Перенос не возможен для убытков, полученных на упрощенной системе.
• При реорганизации предусмотрен свой порядок определения переноса отрицательного значения объекта налогообложения прекращающегося плательщика.

Другие материалы из "Налоги & бухучет", 2025, № 86:

• Амортизационные» налоговые разницы
• Налоговые разницы по РСД и обеспечениям резервом
• Разницы по финансовым операциям: проценты, участие в капитале, дивиденды, роялти
• Приобретения у неприбыльщиков/нерезидентов и продажи нерезидентам: 30 % увеличивающие разницы
• Безвозмездные передачи (финпомощь): благотворительная и безвозмездная разницы
• 20 % разница при закупках у единщиков резидентом Дія Сіті
• Штрафная разница: кто и когда ее применяет
• Разницы по переносу отрицательного значения
• Грантовые налоговые разницы: правила применения
• Разницы по налогу на прибыль при изменении системы налогообложения
• Налоговые разницы при страховании работников

Подписаться на "Налоги & бухучет"