Транзитные средства для посредника: доходы/расходы или вычет из дохода?

Как правильно?

Согласно посредническим правилам при комиссии на продажу к комиссионеру не переходит право собственности на товар, полученный от комитента для реализации. Поэтому средства, вырученные от продажи этого товара, не являются собственностью посредника (комиссионера), а принадлежат комитенту (ч. 2 ст. 1014, ст. 1022 ГКУ). Так что они для посредника (комиссионера) являются транзитными и должны быть перечислены дальше комитенту.

В связи с этим и в бухучете

п. 6.2 НП(С)БУ 15 «Доход» определено, что у посредников не является доходом сумма поступлений по договорам комиссии, агентским и другим аналогичным посредническим договорам в пользу комитента, принципала и пр.

Поэтому по правилам, установленным Инструкцией № 291*, такие суммы в бухучете посредника (комиссионера) отражаются транзитом:

— продажу товара, принятого на комиссию, — комиссионер в бухучете отражает как обычную реализацию товара. Поэтому при продаже товара комиссионер признает доход от реализации (Дт 361 — Кт 702);

— однако поскольку по посредническим правилам все полученное по сделке комиссионер должен перечислить дальше комитенту, то комиссионер уменьшает такой доход (на задолженность перед комитентом) с использованием субсчета 704 «Вычеты из дохода» (Дт 704 — Кт 685).

* Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета.., утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 № 291.

Тем самым требования п. 6.2 НП(С)БУ 15 будут соблюдены: транзитные суммы будут исключены из дохода посредника (комиссионера) и в его чистый доход не попадут.

В чем ошибка?

Если применять вариант, при котором отражать доходы и в расходы, то сумма транзитных средств так и останется в доходах у посредника (комиссионера) — попадет в его чистый доход (стр. 2000 ф. № 2). Поэтому при таком подходе

будут нарушены бухнормативы — правила учета посреднических операций, установленные п. 6.2 НП(С)БУ 15 и Инструкцией № 291 — и посредником (комиссионером) будет завышен бухдоход (а также бухрасходы)

И хотя, на первый взгляд, кажется, что с позиций налогообложения этот вариант для посредника (комиссионера) не особо и опасен (поскольку арифметически доходы будут уменьшены расходами — прибыль искажена не будет и занижения (и недоплаты) налога на прибыль не произойдет), однако если копнуть глубже, окажется, что он все-таки может повлиять у комиссионера на налоговый учет и повлечь определенные налоговые последствия.

Последствия

При таком учете транзитных средств посредником (комиссионером) будет завышен бухдоход и бухрасходы. На что, в свою очередь, это может повлиять в налоговом учете?

Налог на прибыль. Величина бухдохода важна для плательщиков налога на прибыль. Напомним, что в стр. 01 декларации по налогу на прибыль переносят бухдоход из финотчетности (сумму доходных строк 2000, 2120, 2200, 2220, 2240 из ф. № 2, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 15.01.2016 № 321/7/04-36-15-03-22).

В свою очередь, размер бухдохода из стр. 01 декларации влияет на:

1) налоговый статус плательщика налога на прибыль (высокодоходник — если бухдоход за год превысил 40 млн грн или малодоходник) и соответственно необходимость расчета/нерасчета налоговоприбыльных разниц (п.п. 134.1.1 НКУ);

2) определение базового отчетного периода на следующий отчетный год (квартал — для высокодоходников или год — для малодоходников).

Поэтому если из-за включения транзитных сумм в доход размер годового бухдохода у посредника (комиссионера) превысит 40 млн грн, то

это может за собой повлечь: (1) смену налогового статуса (переход из малодоходников в высокодоходники — и добавить хлопот в виде расчета налоговых разниц) и (2) смену налогового периода (переход с «года» на «квартал»)

Налоговики могут усмотреть занижение налога на прибыль (недоплату). Хотя при одновременном включении транзитных сумм в доходы и расходы посредник (комиссионер) полагает, что прибыль не искажена, есть риск, что налоговики будут считать иначе. Поскольку

при проверке фискалы могут оставить отраженные доходы (и цепляться к ним не станут), а посчитают, что завышены расходы (и снимут «лишние» расходы)

Как следствие, укажут на занижение посредником (комиссионером) налога на прибыль отчетного периода (недоплату) и направят НУР. Правда, в течение военного положения действует штрафное освобождение. И если плательщик уплатит доначисленный налог по НУР в 30-дневный срок, то он освобождается от штрафов и пени (п.п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Подробнее см. «Отражаем в учете штрафы и пени по проверкам» // «Налоги & бухучет», 2024, № 57.

Снижение налоговой нагрузки. Увы, но как ни странно, еще такой вариант учета у посредника (комиссионера) может повлечь за собой снижение налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Последнюю налоговики рассчитывают по данным декларации — путем деления задекларированного плательщиком налога на сумму дохода (из стр. 01 декларации) (см. формулу из письма ГНСУ от 18.01.2024 № 51/2/99-00-04-03-01-02). И в результате определяют так называемый «уровень уплаты налога на прибыль (в %)».

Поэтому завышение дохода — в знаменателе формулы (из-за включения туда «лишних» транзитных сумм) приведет к тому, что уровень уплаты налога на прибыль у комиссионера будет меньше (чем в действительности — если бы он отражал эти операции по правилам). А на налоговую нагрузку, как известно, любят обращать внимание фискалы. К тому же ее невыполнение повышает риск налоговых проверок. И, в частности, в категорию плательщиков c высокой степенью риска (которых проверяют не чаще одного раза в год, п. 77.2 НКУ) могут угодить, если (п. 5 разд. III Порядка № 524*):

— уровень уплаты налога на прибыль будет ниже на 50 % и более, чем по отрасли, или

— темпы уплаты налога на прибыль на 50 % и более будут ниже, чем прирост доходов.

* Порядок формирования плана-графика проведения документальных проверок плательщиков налогов, утвержденный приказом Минфина от 02.06.2015 № 524 (в редакции приказа от 08.09.2020 № 548).

Рисковые операции для проверок. Если по операции совпадают доходы и расходы или посреднический договор заключен с нерезидентом, такие операции могут стать предметом пристального внимания проверяющих — поскольку включены в перечень рисковых операций при проведении проверок. Примерный перечень операций, которые могут свидетельствовать о рисках в деятельности налогоплательщика, приведен в приложении 3 к Методике № 444*.

* Методика проведения проверки общих положений налогового и другого законодательства Украины, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы, утвержденная приказом ГНСУ от 09.06.2023 № 444.

Трансфертные корректировки по операциям с нерезидентами. При посредничестве с нерезидентами из-за несоблюдения посреднических правил и включения посредником транзитных сумм в доходы и расходы налоговики могут посчитать, что:

— при операциях с «особыми» нерезидентами (которые не попадают в контролируемые) — нужно показывать 30 % разницу, если не соблюдается принцип «вытянутой руки» (пп. 140.5.4, 140.5.5¹ НКУ), а

— при большом доходе (если операции по критериям пп. 39.2.1.1, 39.2.1.7 НКУ попадают в контролируемые, т. е. объем годового бухдохода — свыше 150 млн грн и годовой объем хозопераций с контрагентом-нерезидентом — свыше 10 млн грн) — нужно показывать налоговые разницы по пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ.

Однако надеемся, что до этого дело не дойдет и с учетом транзитных сумм у вас будет все в порядке.

Выводы

• Прогонять транзитные суммы через доходы и расходы посреднику нельзя: так будут нарушены нормы НП(С)БУ 15 и Инструкции № 291.
• Правильный учет транзитных сумм у посредника (комиссионера) — через вычеты из дохода (Кт 702, Дт 704), а не через доходы и расходы.
• При неверном учете у посредника будут завышены бухдоходы и бухрасходы, что может:
  — повлиять на налоговоприбыльный учет;
  — снизить выполнение налоговой нагрузки;
  — увеличить риск проверок;
  — обернуться недоплатой (если фискалы выкосят расходы при проверке).

Другие материалы из "Налоги & бухучет", 2025, № 98:

• Транзитные средства для посредника: доходы/расходы или вычет из дохода?
• Доходы и расходы по опаздывающей первичке
• Доходы и расходы по договорным штрафам
• Проценты по кредиту «5-7-9»: если не признали расход/доход
• Предоставление услуг: если счет 23 не применять?
• Амортизация за последний месяц перед выбытием основного средства
• Не определили ликвидационную стоимость основных средств или определили ее нулевой: последствия
• Если не создавали обеспечения/резервы: чем грозит?
• Резерв отпусков: если на дату баланса получился с минусом
• Гарантийный резерв у производителей: сбытовые расходы или производственные?
• Налог на недвижимое имущество в бухучете: цена ошибки
• Неправильный перенос данных из финотчетности в декларацию по прибыли
• Минимальная зарплата, прожиточный минимум и другие важные показатели 2026 года

Подписаться на "Налоги & бухучет"