ПН при продаже транспортного средства: как не ошибиться с датой составления

Верховный Суд оставил в силе отмену налоговых уведомлений-решений: ООО правомерно сформировало налоговый кредит за приобретенные транспортные средства, сообщает "Судебно-юридическая газета".

Верховный Суд подтвердил, если плательщик налога на добавленную стоимость начинает использовать товары, услуги, необоротные активы, которые были предварительно приобретены с налогом на добавленную стоимость с формированием налогового кредита на эти суммы, в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога, необходимо начислить налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, исходя из базы налогообложения, определенной в порядке, установленном пунктом 189.1 статьи 189 Налогового кодекса Украины (кроме случаев, установленных пунктом 189.9 статьи 189 этого Кодекса).

Для вывода о наличии оснований для начисления налоговых обязательств на основании положений подпункта 198.5 статьи 198 НК Украины необходимо установить факт необлагаемого или нехозяйственного использования товаров или услуг и необоротных активов.

Верховный Суд постановлением по делу № 360/4169/21 оставил без удовлетворения кассационную жалобу Главного управления ГНС в Луганской области и оставил без изменений решение Луганского окружного административного суда от 22 ноября 2021 года и постановление Первого апелляционного административного суда от 25 октября 2023 года.

Обстоятельства дела

ООО обратилось в суд с иском о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений от 08 июля 2021 года № 1341/12320703, № 1342/12320703 и от 15 июля 2021 года № 1398/12321805.

Налоговый орган пришел к выводу о нарушении истцом п. 198.2, п.п. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189, п. 201.10 ст. 201 НК Украины и завышении суммы бюджетного возмещения НДС за март и апрель 2021 года.

В частности, налоговый орган считал, что:

• суммы НДС за приобретенные 9 марта 2021 года транспортные средства (автомобиль MAN TGS 28.440 и прицеп WIELTON PS3) не могут быть отнесены к налоговому кредиту, поскольку основной договор купли-продажи и регистрация состоялись только 10 марта 2021 года;
• запчасти, тормозная жидкость и услуги по брендингу авто, приобретенные в марте 2021 года, использованы в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Решения судов предыдущих инстанций

Луганский окружной административный суд решением от 22 ноября 2021 года, оставленным без изменений постановлением Первого апелляционного административного суда от 25 октября 2023 года, иск удовлетворил: признал противоправными и отменил оспариваемые налоговые уведомления-решения.

Суды установили, что:

• датой получения товаров является дата расходных накладных от 9 марта 2021 года, а не дата заключения основного договора или регистрации транспортных средств;
• приобретенные транспортные средства и запчасти использовались в хозяйственной деятельности истца, что подтверждается первичными документами;
• камеральная проверка за апрель 2021 года неправомерно учла выводы документальной внеплановой проверки.

Позиция Верховного Суда

Верховный Суд оставил кассационную жалобу без удовлетворения, а решения судов предыдущих инстанций — без изменений.

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам:

Из анализа приведенных норм налогового законодательства следует, что норма пункта 187.1 НКУ устанавливает правило, что налоговая накладная составляется в день возникновения налоговых обязательств по НДС у плательщика - поставщика товаров/услуг, определенного по правилу «первого события». Такая налоговая накладная, в установленном законом порядке зарегистрированная в ЕРНН, является основанием для отнесения плательщиком - покупателем товаров/услуг указанных в ней сумм налога в состав налогового кредита;

Используемый в пункте 187.1 статьи 187 НК Украины термин «отгрузка товара» понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика, или другого оформленного в установленном законом порядке передачи имущества.

Аналогично и предусмотренное пунктом 198.2 статьи 198 НК Украины понятие «получение товаров/услуг» следует рассматривать как начало процесса приема и учета товаров от поставщика. Обе указанные операции предполагают, что факт их совершения должен быть формализован в соответствующем первичном документе, оформленном в соответствии с требованиями бухгалтерского учета.

Таким образом, для целей налогового учета налога на добавленную стоимость основанием для формирования налоговых обязательств и налогового кредита по НДС плательщиками налога являются именно соответствующие первичные документы, которые подтверждают факт изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале субъекта хозяйствования.

Расходные накладные от 9 марта 2021 года являются надлежащим первичным документом, подтверждающим факт получения транспортных средств; налоговая накладная, составленная по этой дате и зарегистрированная в ЕРНН, дает право на налоговый кредит. Суд кассационной инстанции отмечает, что дата получения товара/услуги покупателем может отличаться от даты отгрузки такого товара/услуги.

Однако в спорных правоотношениях отсутствуют основания считать, что истец получил транспортные средства позже 09 марта 2021 года.

Таким образом, истец на основании указанных налоговых накладных, но не позже даты получения товара, правомерно отнес соответствующие суммы НДС в состав налогового кредита.

В соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 НК Украины плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 этого Кодекса, и составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных в сроки, установленные этим Кодексом для такой регистрации, сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам (для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, - в случае, если при таком приобретении или изготовлении суммы налога были включены в состав налогового кредита), в случае если такие товары/услуги, необоротные активы предназначаются для их использования или начинают использоваться:

а) в операциях, которые не являются объектом налогообложения в соответствии со статьей 196 этого Кодекса (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса) или место поставки которых находится за пределами таможенной территории Украины;

б) в операциях, освобожденных от налогообложения в соответствии со статьей 197, подразделом 2 раздела XX этого Кодекса, международных договоров (соглашений) (кроме случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 197.1.28 пункта 197.1 статьи 197 этого Кодекса и операций, предусмотренных пунктом 197.11 статьи 197 этого Кодекса);

в) в операциях, осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов;

г) в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 этого Кодекса).

Таким образом, если плательщик НДС начинает использовать товары/услуги/необоротные активы, которые были предварительно приобретены с налогом на добавленную стоимость с формированием налогового кредита на эти суммы, в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога, то он должен начислить налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость, исходя из базы налогообложения, определенной в порядке, предусмотренном пунктом 189.1 статьи 189 Налогового кодекса Украины (кроме случаев, предусмотренных пунктом 189.9 статьи 189 этого Кодекса).

Для вывода о наличии оснований для начисления налоговых обязательств на основании положений подпункта 198.5 статьи 198 НК Украины следует установить факт необлагаемого/негосударственного использования товаров (услуг) и необоротных активов. В постановлении от 23 мая 2023 года (дело № 640/8449/20), на невнимание выводов которой ссылается заявитель, Верховный Суд, анализируя приведенные выше нормы налогового законодательства, пришел к выводу, что правовое регулирование, введенное подпунктом «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, заключается в том, что путем начисления налоговых обязательств исключается (списывается) ранее сформированный налоговый кредит.

При этом следует отметить, что не обязательно период, в котором были отнесены суммы НДС в состав налогового кредита, и период, в котором при определенных НКУ условиях должно осуществляться начисление денежных обязательств в соответствии с подпунктом «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, должны совпадать.

Соответственно, при проверке правильности формирования налогового кредита предметом доказывания являются обстоятельства, которые имели место на момент отнесения сумм НДС в состав налогового кредита, а при решении вопроса возникновения у плательщика обязанности, установленной подпунктом «г» пункта 198.5 статьи 198 НК Украины, - обстоятельства, которые имели место в периоде установления факта прекращения использования товара/необоротного актива в собственной хозяйственной деятельности плательщика налогов;

Что касается тормозной жидкости и услуг по брендингу авто, относительно которых заявитель указывает, что они не были использованы для какого-либо из транспортных средств по состоянию на 31 марта 2021 года, суд кассационной инстанции отмечает, что абзац десятый пункта 198.5 статьи 198 НК Украины предусматривает, что в случае если на момент проверки плательщика налога контролирующим органом в акте выборочной (частичной) инвентаризации, проведенной плательщиком налога по требованию такого органа, выявлена нехватка приобретенных таким плательщиком товаров (кроме случая, если такая нехватка обусловлена уничтожением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, что подтверждается в соответствии с законодательством), для целей раздела V этого Кодекса такие товары считаются использованными плательщиком налога в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Таким образом, проведение плательщиком налога по требованию контролирующего органа во время проведения налоговой проверки инвентаризации товаров является единственным установленным законом средством доказывания нехватки или наличия товаров у плательщика налога и, соответственно, использования или неиспользования плательщиком налога таких товаров в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью плательщика налога.

Такая позиция неоднократно высказывалась Верховным Судом (в частности, но не исключительно, постановления от 6 февраля 2020 года по делу № 807/1556/17, от 26 сентября 2023 года по делу № 640/19859/21, от 18 марта 2024 года по делу № 120/2466/23).

В Акте № 1292 отсутствуют сведения о том, что контролирующий орган предъявлял к плательщику налогов требование о проведении инвентаризации.

Кассационную жалобу Главного управления ГНС в Луганской области оставить без удовлетворения.

Решение Луганского окружного административного суда от 22 ноября 2021 года и постановление Первого апелляционного административного суда от 25 октября 2023 года оставить без изменений.

Постановление суда кассационной инстанции вступает в законную силу с даты его принятия, является окончательным и обжалованию не подлежит.