ДПС не може просто цитувати закон замість відповіді платнику: ВС скасував консультацію податкової через формальну відписку
Верховний Суд розглянув спір щодо індивідуальної податкової консультації ДПС, у якій контролюючий орган зазначив, що електронна довідка про податковий статус нерезидента не може використовуватися для застосування переваг міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування, пише "Судово-юридична газета".
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду від 1 вересня 2026 року у справі № 160/5435/25 перевіряв чи відповідала вимогам законодавства надана ДПС індивідуальна податкова консультація та чи повинна ДПС після її скасування окремо отримувати судове зобов’язання надати нову консультацію.
Питання має практичне значення через застосування міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування та використання електронних документів, виданих компетентними органами іноземних держав. У цій справі йшлося про сертифікат податкового резидентства, виданий польським податковим органом в електронній формі.
Обставини справи
ТОВ звернулося до ДПС України із заявою про надання індивідуальної податкової консультації щодо застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування у відносинах із контрагентом — резидентом Республіки Польща.
Підприємство поставило питання, чи може бути підставою для застосування положень міжнародного договору довідка про податкове резидентство, якщо вона видана компетентним органом відповідної держави в електронному вигляді, за формою, передбаченою законодавством цієї держави, та містить електронний підпис уповноваженої особи, який відповідає критеріям визнання в Україні.
ДПС 22 січня 2025 року надала індивідуальну податкову консультацію № 350/ІПК/99-00-21-02-03. У ній контролюючий орган зазначив, що застосування міжнародного договору для звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки можливе лише за умови надання документа, який підтверджує статус податкового резидента відповідно до пункту 103.4 статті 103 ПК України.
Водночас ДПС вказала, що Кодексом не передбачена можливість використання електронної довідки для застосування переваг міжнародного договору.
ТОВ оскаржило консультацію до суду. Позивач вказував, що вона фактично не відповідає на поставлені питання, не враховує конкретні обставини та зводиться до цитування положень законодавства і міжнародної Конвенції.
Суди першої та апеляційної інстанцій позов задовольнили. Дніпропетровський окружний адміністративний суд визнав ІПК протиправною та скасував її, а також зобов’язав ДПС надати нову консультацію з чіткими й конкретними відповідями на поставлені питання. Третій апеляційний адміністративний суд погодився з цим рішенням.
ДПС України подала касаційну скаргу. Контролюючий орган, зокрема, стверджував, що паперова форма є необхідною для виконання вимог пункту 103.5 статті 103 ПК України щодо верифікації та легалізації документа. Також ДПС вважала помилковим висновок про допустимість електронної довідки лише через відсутність прямої заборони на її використання в Податковому кодексі.
Водночас у матеріалах справи була надана довідка про місцезнаходження для цілей оподаткування за формою CFR-1, видана польським податковим органом 19 грудня 2024 року в електронному вигляді та підписана електронним підписом уповноваженої особи. Документ також був перекладений українською мовою, а справжність підпису перекладача засвідчена нотаріусом.
Позиція Верховного Суду
ВС вказав, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз’яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Суд зазначив, що індивідуальна податкова консультація як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов’язку надається для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта безпосередньо у його податковому обліку; має індивідуальний характер; не може встановлювати, змінювати чи припиняти відповідну норму законодавства, а лише надає роз’яснення щодо практичного її застосування; її метою є викладення платнику офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми для забезпечення правильного її застосування.
ВС вказав, що обов’язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
У спірних правовідносинах предметом ІПК було саме питання щодо можливості використання довідки про податкове резидентство, виданої компетентним органом іншої держави в електронній формі з електронним підписом уповноваженої особи.
Суди встановили, що Податковий кодекс України не встановлює імперативної вимоги про те, що довідка про підтвердження податкового резидентства має подаватися нерезидентом виключно у паперовій формі.
При цьому суди врахували положення законодавства про електронні документи та електронні довірчі послуги. Зокрема, відповідно до наведених у постанові положень, оригіналом електронного документа є його електронний примірник з обов’язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом, а юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через його електронну форму.
Суд також навів положення статті 38 Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» щодо визнання в Україні електронних довірчих послуг, наданих відповідно до законодавства іноземних держав, за встановлених законом умов. Окремо в постанові наведено положення щодо визнання кваліфікованих електронних підписів і печаток Європейського Союзу.
Разом із тим ключовим для вирішення спору Верховний Суд визнав питання відповідності самої податкової консультації вимогам до її змісту.
Суд зазначив, що відповідачем не дотримані вимоги чинного законодавства, оскільки не наведений опис питання, заявленого платником, не враховані фактичні обставини, вказані платником, відсутнє обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства.
У консультації наведений лише загальний перелік норм Податкового кодексу України, що не може вважатись податковою консультацією, оскільки вона не дає можливості платнику застосувати її на практиці для вирішення конкретного питання.
ВС вказав, що при наданні податкової консультації контролюючий орган не встановлює, не змінює та не припиняє відповідну норму законодавства, а лише надає роз’яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Верховний Суд погодився з висновком судів про те, що ДПС не надала доказів правомірності та обґрунтованості спірної індивідуальної податкової консультації. Відповідно, оскаржувана ІПК не відповідає законодавству та підлягає скасуванню.
Водночас Суд не погодився із судами попередніх інстанцій в іншій частині — щодо необхідності окремо зобов’язувати ДПС надати нову консультацію.
ВС зазначив, що скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про її скасування контролюючий орган зобов’язаний надати платнику податків нову індивідуальну податкову консультацію.
Суд дійшов висновку, що порушене право платника податків внаслідок отримання податкової консультації, яка суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, є відновленим шляхом визнання протиправною та скасування такої консультації.
Оскільки це є підставою для надання контролюючим органом нової консультації, окреме заявлення позовної вимоги про зобов’язання контролюючого органу надати нову консультацію є передчасним.
Тому Верховний Суд частково задовольнив касаційну скаргу ДПС України. Суд залишив у силі рішення попередніх інстанцій у частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, але скасував їх у частині, якою ДПС було окремо зобов’язано надати нову консультацію, і відмовив у задоволенні позову в цій частині.
Таким чином, у цій справі Верховний Суд наголосив, що індивідуальна податкова консультація не може зводитися до формального цитування норм законодавства. Вона повинна відповідати на конкретне питання платника, враховувати наведені ним фактичні обставини, містити правове обґрунтування та практичний висновок.
