Возврат товаров или предоплаты за них

Далеко не всегда в деловых отношениях все идет гладко. Наверняка каждое из предприятий хотя бы раз сталкивалось с ненадлежащим выполнением обязательств другой стороной или же само выступало в качестве недобросовестного контрагента. В сегодняшней статье рассмотрим случаи, когда по указанным причинам предприятие возвращает товар поставщику, а тот взамен — оплату (или предварительную оплату) товара, который не был поставлен в надлежащие сроки, не соответствовал требованиям количества, качества, ассортимента, комплектности и т. п.

Василий Солодаренко, экономист-аналитик

ЮРИДИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

В первую очередь отметим, что в этой статье объектом нашего внимания станет возврат товаров и/или предоплат за них согласно договорам купли-продажи, по которым в соответствии со ст. 655 ГК одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность второй стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.

Таким образом, при нормальном ходе событий во исполнение принятых на себя обязательств по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает товар другой (покупателю), и последняя, в свою очередь, осуществляет его оплату. При этом возможна как предварительная оплата (предусмотренная ст. 693 ГК), так и «послеоплата» (оплата, которой предшествует поставка товара).

Поскольку в этой статье мы будем говорить о возврате товаров или денег, переданных в качестве предоплаты, то понятно, что таким операциям предшествовали другие события.

Так, возврат товаров возможен только после того, как продавец во исполнение договора сначала передал их покупателю. При этом самой распространенной из причин возврата товаров является отсутствие их оплаты со стороны покупателя в надлежащие сроки. Однако возможны и другие причины. Они приведены в следующей таблице.

В случае выявления недостатков приобретенных товаров покупателем он имеет право предъявить требование продавцу в связи с такими недостатками при условии, что недостатки выявлены в надлежащие сроки, если иное не установлено договором или законом.

Если на товар не установлен гарантийный срок или срок пригодности, требование в связи с его недостатками может быть предъявлено покупателем при условии, что недостатки были выявлены в течение разумного срока, но в пределах двух лет, а в отношении недвижимого имущества — в пределах трех лет со дня передачи товару покупателю, если договором или законом не установлен больший срок.

Если установить день передачи недвижимого имущества невозможно или если покупатель владел недвижимым имуществом до заключения договора, указанные сроки исчисляются со дня заключения договора.

Срок для выявления недостатков товара, который перевозился или был отправлен по почте, исчисляется со дня получения товара в месте назначения.

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, которые были выявлены в течение этого срока.

Если на комплектующее изделие установлен гарантийный срок меньшей продолжительности, нежели на основное изделие, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками комплектующего изделия, если эти недостатки были выявлены в течение гарантийного срока на основное изделие.

Если на комплектующее изделие установлен гарантийный срок большей продолжительности, нежели гарантийный срок на основное изделие, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, если недостатки в комплектующем изделии выявлены в течение гарантийного срока на него, независимо от истечения гарантийного срока на основное изделие.

Если на товар установлен срок пригодности, покупатель имеет право предъявить требование в связи с недостатками товара, если они выявлены в течение такого срока.

Если же недостатки товара выявлены покупателем после истечения гарантийного срока или срока пригодности, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи ему товара или по причинам, которые существовали до этого момента.

В соответствии с ч. 1 ст. 688 ГК о нарушении условий договора купли-продажи в отношении количества, ассортимента, качества, комплектности, тары и (или) упаковки товара покупатель обязан сообщить продавцу в срок, установленный договором или актами гражданского законодательства, а если такой срок не установлен, — в разумный срок после того, как нарушение могло быть выявлено в соответствии с характером и назначением товара.

Далее рассмотрим порядок налогового учета операций возврата товаров.

ВОЗВРАТ ТОВАРОВ

Налог на прибыль

Порядок налогового учета возврата товаров регулируется п. 140.2 НК, согласно которому в случае, если после продажи товаров осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары продавцу, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором случилось такое изменение суммы компенсации.

При этом продавец проводит корректировку доходов от реализации товаров, отражая разницу от такого перерасчета со знаком «минус» в строке 03.26 «Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -)» приложения ИД к строке 03 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Кроме того, пропорционально сумме откорректированных доходов продавец должен исправить и величину себестоимости реализованных товаров, поскольку в соответствии с п. 138.4 НК расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (кроме нераспределительных постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения), признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. Выходит, что доходы от реализации и себестоимость реализации неразрывно связаны, потому соответствующая корректировка себестоимости также должна иметь место, хотя НК и не содержит прямых ссылок на его необходимость. Результаты корректировки себестоимости должны быть отражены в строке 06.4.25 «Перерасчет расходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -)» приложения ИВ к строке 06.4 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Отметим, что продавец прибегает к использованию корректирующих строк в налоговой отчетности только в том случае, если возврат товаров имел место в другом налоговом периоде, нежели их поставка. Если же оба таких события состоялись в одном отчетном периоде, то откорректированные показатели плательщик налога отражает в строках 02 «Доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг))» и 05.1 «Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг)» налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

Покупатель на основании п. 140.2 НК, в свою очередь, должен был бы провести корректировку расходов. Хотя подождите, какие расходы? Если товар возвращается, значит, он не использован (не реализован, не использован в других собственных целях предприятия). Таким образом, оснований отражать налоговые расходы нет.

Расходы могли возникнуть в налоговом учете по налогу на прибыль покупателя только в случае использования при их отражении правила «первого события» (которое, напомним, действовало до вступления в силу разд. ІІІ НК), т. е. в случае, когда товары были приобретены или уплачены до 01.04.2011 г.

В первом случае товары принимали участие в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, поэтому покупателю и в таком случае нечего пересчитывать.

А вот во втором случае корректировка расходов через механизм перерасчета согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль не состоялась, ведь стоимость запасов уплаченных, но не полученных (не оприходованных) плательщиком налога — покупателем, в прирост запасов не включалась. Таким образом, если товары были уплачены покупателем до 01.04.2011 г. и расходы на их приобретение были включены в состав валовых, а получены товары были после этой даты, то в случае обратного их возврата продавцу возникает необходимость проведения корректировки. Его результат покупатель отражает в строке 06.4.25 «Перерасчет расходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) (+, -)» приложения ИВ к строке 06.4 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия.

НДС

Порядок обложения НДС возврата товаров регулирует п. 192.1 НК. Согласно этому пункту если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг предоставившего им лицу или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировки.

Следует отметить, что при возврате товаров поставщику происходит уменьшение суммы компенсации в его пользу. В таком случае следует руководствоваться п.п. 192.1.1 НК, который предусматривает следующие действия плательщиков НДС в этой ситуации:

— поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

— получатель уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг.

Эти правила не распространяются на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет.

Поставщик отражает сумму, на которую проведена корректировка, со знаком «минус» в строке 8.1 «корректировка согласно статье 192 раздела V Кодекса объемов поставки и налоговых обязательств» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Получатель, в свою очередь, соответствующую сумму отражает со знаком «минус» в строке 16.1 «корректировка согласно статье 192 раздела V Кодекса объемов приобретения и налогового кредита, который был включен в строку 10.1» налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, отметим, что уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога — поставщика в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг, предоставленных лицам, которые не были плательщиками этого налога на дату такой поставки, разрешается только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости, в том числе при пересмотре цен, связанных с гарантийной заменой товаров или низкокачественных товаров в соответствии с законом или договором.

Как мы указывали выше, поставщик, уменьшающий сумму налоговых обязательств в результате перерасчета, должен направить получателю расчет корректировки налога. Налоговики считают, что только подписанный последним экземпляр такого расчета является документальным подтверждением проведения перерасчета, и без него не разрешают проводить корректировку. Ситуация на практике усложняется тем, что между отправлением такого расчета поставщиком и его получением от покупателя товаров может пройти значительный промежуток времени, и такие события могут состояться в разных налоговых (отчетных) периодах. В этой связи рекомендуем приложить максимум усилий для того, чтобы операция возврата товаров и получения расчета корректировки от покупателя состоялись в одном и том же отчетном периоде, чтобы перестраховаться от возможных неправомерных действий со стороны работников ГНС.

Поскольку возврат товара, как правило, происходит в результате совпадения не очень приятных обстоятельств, то нередки ситуации, когда покупатель вообще отказывается подписывать расчет корректировки налога. Как поступить поставщику в таком случае, ведь налоговики в этом случае ни о какой корректировке вообще не хотят слышать? Считаем, что поскольку непосредственно в НК говорится только об обязанности направить такой расчет (что абсолютно логично, ведь в подобных случаях поставщик далеко не всегда может повлиять на действия покупателя), то проводить корректировку налоговых обязательств плательщик имеет право, если у него есть документальные подтверждения осуществления отправления расчета.

Интересно и то, что покупатель, как считает ГНСУ, должен проводить коррекцию налогового кредита по факту возвращение товаров ни без одной привязки к получению, отправлению или подписанию расчета корректировки налога, полученного от поставщика.

Бухгалтерский учет

Для учета корректировки дохода при возврате товаров продавец использует субсчет 704 «Вычет из дохода» счета 70 «Доходы от реализации». По дебету этого субсчета отражаются, кроме прочего, стоимость возвращенных покупателем продукции и товаров и другие суммы, подлежащие вычету из дохода. По кредиту субсчета отражается списание дебетовых оборотов на счет 79 «Финансовые результаты».

Корректировка налоговых обязательств по НДС, а также себестоимости и ее списание на финансовый результат осуществляется методом «красное сторно». В то же время обороты субсчетов счета 70, по которых отражали доход от реализации, не сторнируют, ведь корректировка финансового результата от реализации осуществляется путем списания на финансовый результат дебетовых оборотов субсчета 704.

Подробнее порядок налогового и бухгалтерского учета возврата товаров приведем на примере.

Пример. 01.10.2012 г. ООО «Аспект» отгрузило ЧП «Битва» 100 единиц товара по цене 60 грн./шт. на общую сумму 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.). Себестоимость товара составила 35 грн./шт., т. е. всего 3500 грн. Оба предприятия являются плательщиками налога на прибыль и НДС.

15.10.2012 г. истек срок оплаты товаров, обусловленный в договоре, однако оплата не была осуществлена. ООО «Аспект» обратилось к ЧП «Битва» с требованием вернуть товар, которое в этот же день было удовлетворено.

В учете сторон при этом должны быть сделаны следующие записи.

ВОЗВРАТ ПРЕДОПЛАТЫ

Договором купли-продажи товара может быть предусмотрена обязанность покупателя частично или полностью оплатить товар до его передачи продавцом (предварительная оплата). В таком случае покупатель должен осуществить оплату в срок, установленный договором купли-продажи, а если такой срок не установлен договором, — в срок, определенный в соответствии со ст. 530 ГК для выполнения обязательств.

Если имела место предварительная оплата товара, однако сам товар подлежит возврату поставщику в результате причин, о которых мы говорили в предыдущем разделе статьи, то предварительная оплата, в свою очередь, подлежит возврату покупателю (кроме случаев замены товаров).

Кроме того, возврат предварительной оплаты может иметь место в случае, если продавец, получивший сумму предварительной оплаты товара, не передал его в установленный срок. В таком случае покупатель имеет право требовать передачи оплаченного товара или возврата суммы предварительной оплаты, и если товар и после этого не поступает от поставщика, то он должен возвратить предварительную оплату.

На сумму предварительной оплаты начисляются проценты со дня, когда товар должен был быть передан, до дня фактической передачи товару покупателю или возврата ему суммы предварительной оплаты. При этом размер процентов за пользование чужими денежными средствами устанавливается договором, законом или другим актом гражданского законодательства. Также договором может быть установлена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

Далее рассмотрим налоговые последствия возврата предоплаты.

Налог на прибыль

Возврат предоплаты не имеет никаких налоговых последствий как у поставщика, так и у покупателя. Объясняется это тем, что при перечислении предоплаты не происходит ни увеличения расходов у покупателя (согласно п.п. 139.1.3 НК суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг не включаются в состав расходов), ни доходов — у поставщика (согласно п.п. 136.1.1 НК сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, не учитывается для определения объекта налогообложения).

НДС

Пункт 192.1 НК, который регулирует обложение НДС возврата товаров и на который мы уже ссылались, распространяется и на случаи возврата предоплаты. Отметим, что в случае получения предоплаты поставщик увеличивает налоговые обязательства по НДС, а покупатель — сумму налогового кредита по НДС. Таким образом, в результате возврата предоплаты покупателю сумма компенсации в пользу плательщика налога — поставщика уменьшается, а поэтому стороны должны руководствоваться, как и в случае возврата товаров, п.п. 192.1.1 НК. То есть:

— поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был проведен такой перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;

— получатель уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован плательщиком налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением предоплаты.

Бухгалтерский учет

Для ведения учета авансов, предоставленных другим предприятиям, предприятие-покупатель использует субсчет 371 «Расчеты по выданным авансам». По дебету этого субсчета отражается возникновение дебиторской задолженности (перечисление аванса), по кредиту — погашение или списание задолженности.

Предприятие-поставщик в свою очередь учет полученных авансов под поставку материальных ценностей или под выполнение работ, а также суммы предварительной оплаты покупателями и заказчиками счетов поставщика за продукцию и выполненные работы ведет на субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным».

Проиллюстрируем порядок бухгалтерского и налогового учета возврата предоплаты на следующем примере.

Пример. 01.10.2012 г. ЧП «Битва» перечислило ООО «Аспект» предварительную оплату за товар в сумме 6000 грн.

15.10.2012 г. истек срок, в течение которого согласно условиям договора ООО «Аспект» должно было передать товар ЧП «Битва», однако поставка так и не была осуществлена. ЧП «Битва» обратилось к ООО «Аспект» с требованием поставить товар или вернуть предварительную оплату. В этот же день предоплата была перечислена на счет ЧП «Битва».

В учете сторон при этом должны быть сделаны следующие записи:

ПРАВОВЫЕ НЮАНСЫ ВОЗВРАТА ТОВАРОВ ИЛИ ПРЕДОПЛАТЫ В ВЭД

Заключение договоров экспорта или импорта товаров не исключает возможности их расторжения в будущем. При этом расторжение может происходить по согласию сторон в одностороннем порядке в результате невозможности выполнения по крайней мере одной из сторон принятого на себя обязательства или путем признания договора недействительным.

Важным аспектом с юридической точки зрения в отношении договоров экспорта или импорта является определение законодательства, согласно которому осуществляется регулирование взаимоотношений между сторонами в случае возврата товаров или предоплаты. В общем случае в таких ситуациях применяется законодательство государства той стороны договора, которая выступает продавцом (поставщиком).

Однако стороны сами имеют право определить, каким законодательством будут регулироваться отношения между ними, отметив о своем выборе в договоре. Это может быть право:

— государства стороны договора, выступающей поставщиком;

— государства стороны договора, выступающей покупателем;

— любого другого государства по взаимному согласию сторон договора.

Если же стороны не воспользовались своим правом касательно определения регулирующего законодательства, то правоотношения между ними могут регулироваться нормами международных договоров или двусторонних договоров между государствами, резидентами которых являются стороны. Необходимым условием возможности применения международных договоров является их ратификация государствами обеих сторон договора, а не одной из них. Общее правило регулирования договоров купли-продажи
(т. е. применения права государства стороны договора, выступающей продавцом) используется в том случае, если к сторонам не могут быть применены нормы ни международных, ни двусторонних договоров между государствами.

Важно отметить и то, что срок оплаты товара, экспортированного за пределы Украины, как и срок поставки товара, за который поставщику-нерезиденту была перечислена предоплата, законодательно ограничен.

Так, согласно ст. 1 Закона № 185/94 выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 180 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции. Превышение указанного срока требует заключения центрального органа исполнительной власти по вопросам экономической политики.

Также подлежат такому же заключению и импортные операции резидентов, осуществляемые на условиях отсрочки поставки, если такая отсрочка превышает 180 календарных дней с момента осуществления авансового платежа или выставления векселя в пользу поставщика импортируемой продукции (ст. 2 Закона № 185/94).

Нарушение резидентами вышеуказанных сроков влечет за собой взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3 % от суммы неполученной выручки (стоимости недопоставленого товара) в иностранной валюте, перечисленной в денежную единицу Украины по валютному курсу НБУ на день возникновения задолженности. При этом общий размер начисленной пени не может превышать сумму неполученной выручки (стоимости недопоставленого товара).

В случае принятия к рассмотрению судом, Международным коммерческим арбитражным судом или Морской арбитражной комиссией при Торгово-промышленной палате Украины искового заявления резидента о взыскании с нерезидента задолженности, возникшей в результате несоблюдения нерезидентом сроков, предусмотренных экспортно-импортными контрактами, соответствующие сроки останавливаются и пеня за их нарушение в этот период не уплачивается.

Но в случае принятия судом решения об отказе в иске полностью или частично либо прекращения (закрытия) производства по делу или оставления иска без рассмотрения вышеуказанные сроки возобновляются и пеня за их нарушение уплачивается за каждый день просрочки, включая период, на который эти сроки были остановлены.

А вот в случае принятия судом решения об удовлетворении иска пеня за нарушение сроков поставки или оплаты не уплачивается с даты принятия иска к рассмотрению судом.

Что же происходит при возврате предоплаты или товаров? Фактически, требования, установленные Законом № 185/94, не выполняются. Очевидно, если экспортированные за пределы страны товары впоследствии возвращаются, то оплата за них конечно не поступает. Выходит, нарушается правило оплаты товаров в 180-дневный срок. То же касается предварительной оплаты, которая была перечислена нерезиденту под следующую поставку (импорт) товаров, а впоследствии возвращена. Выходит, что поставка товаров в соответствующие сроки не состоялась.

Что касается не состоявшегося импорта товаров и за который была возвращена предоплата, то в соответствии с п.п. «г» п. 1.8 Инструкции № 136 сумма валютной выручки или стоимость товаров может быть уменьшена, если в течение выполнения обязательств по договору происходит возврат уплаченных импортером средств полностью или частично — на сумму таких средств. В случае возврата резиденту средств, которые были перечислены в адрес нерезидента по импортному договору в связи с тем, что взаимные обязательства по данному договору частично или полностью не выполнены, резидент самостоятельно передает банку, который по поручению резидента осуществил платеж в пользу нерезидента, копии документов, однозначно подтверждающих возврат средств (при условии, что средства возвращены на счет резидента в другом банке). Ответственность за нарушение этого условия возлагается на резидента (п. 3.5 Инструкции № 136).

В отношении экспорта товаров, которые потом были возвращены, руководствоваться придется п.п. «г» п. 1.8 Инструкции № 136, согласно которому сумма валютной выручки или стоимость товаров может быть уменьшена, если в течение выполнения обязательств по договору происходит соответствующим образом оформленный возврат товара или его части экспортеру — на сумму стоимости такого товара. В таком случае банк снимает с контроля экспортную операцию, если взаимные обязательства по экспортному договору частично или полностью не выполнены и происходит частичный либо полный возврат резиденту продукции, которая была поставлена им нерезиденту по данному договору, на основании ГТД (типа IM40 «Импорт», IM41 «Реимпорт», IM75 «Отказ в пользу государства», IM76 «Уничтожение или разрушение») и при наличии информации об этой операции в реестре ГТД. При отсутствии информации о такой операции в реестре ГТД дополнительным основанием для снятия экспортной операции резидента с контроля может быть письменное уведомление таможенного органа, удостоверенное подписью его руководителя (заместителя руководителя), а также удостоверенная в соответствующем порядке копия указанной ГТД, полученные по письменному запросу этого резидента (п. 2.6 Инструкции № 136).

Требование об оплате экспортированных товаров или же поставки товаров, за которые нерезиденту была перечислена предоплата, в течение 180 дней касается только первичных обязательств и не распространяется на обратные операции (т. е. на возврат ранее экспортированных товаров и ранее перечисленной оплаты за товар). На такие выводы наталкивает отсутствие соответствующих указаний как в Законе № 185/94, так и в Инструкции № 136. А под действие ст. 1 и 2 Закона № 185/94 обратные операции не подпадают, ведь не являются ни выручкой резидентов в иностранной валюте, ни авансовым платежом в пользу поставщика продукции. Таким образом, требований о сроках возврата товаров, ранее экспортированных за пределы страны, как и в отношении обратного перечисления средств, которые ранее были переданы резидентом под будущую поставку товаров нерезидентом, законодательство не содержит. Ключевым моментом в этом случае является надлежащее документальное оформление таких операций и в случае необходимости предоставление банку, осуществлявшему перечисление средств нерезиденту, надлежащих доказательств возврата средств.

ВОЗВРАТ ТОВАРОВ

По импортному договору

В данном случае речь будет идти о возврате товаров нерезидентам, ранее ввезенных в таможенном режиме импорта. Такой возврат, в свою очередь, может осуществляться в таможенных режимах экспорта или реэкспорта, так как специальные режимы для этой ситуации таможенным законодательством не предусмотрены.

В соответствии со ст. 85 ТК реэкспорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары, которые были ранее ввезены на таможенную территорию Украины или на территорию свободной таможенной зоны, вывозятся за пределы таможенной территории Украины без уплаты вывозной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования ВЭД.

В ТК таможенному режиму реэкспорта посвящена гл. 16 (ст. 85 — 89); применение таможенного режима реэкспорта к товарам, перемещаемым через таможенную границу Украины, регулируется Порядком № 661.

Таможенный режим реэкспорта может быть применен в рассматриваемой ситуации только в том случае, если товары, которые были помещены в таможенный режим импорта и возвращаются нерезиденту — стороне внешнеэкономического договора, согласно которому эти товары помещались в этот режим, в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий этого договора или по другим обстоятельствам, препятствующим его выполнению:

а) вывозятся в течение 6 месяцев с даты помещения их в таможенный режим импорта;

б) находятся в том же состоянии, в котором они были ввезены на таможенную территорию Украины, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате которой были выявлены недостатки, повлекшие реэкспорт товаров (п. 5 ч. 1 ст. 86 ТК).

В придачу к этим требованиям Порядок № 661 содержит следующие условия, которые должны выполняться для того, чтобы применялся режим реэкспорта:

— экспортируемые товары не использовались на территории Украины с целью получения прибыли;

— таможенному органу подано разрешение Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины на реэкспорт товаров, которые входят в определенные в соответствии с п. 1 постановления КМУ от 06.08.2003 г. № 1211 перечни;

— таможенному органу подано разрешение Государственной службы экспортного контроля Украины на реэкспорт товаров, подлежащих государственному экспортному контролю.

В соответствии со ст. 89 ТК после помещения товаров в таможенный режим реэкспорта согласно п. 5 ч. 1 ст. 86 ТК суммы ввозной пошлины, уплаченные при импорте этих товаров, возвращаются уплатившим их лицам или их правопреемникам в соответствии с ТК. Акцизный налог и НДС при этом взимаются по общим правилам, предусмотренным в НК.

Достичь одновременного выполнения приведенных условий удается далеко не всегда, в результате чего более распространенным является применение при возврате товаров нерезиденту таможенного режима экспорта.

В соответствии со ст. 82 ТК экспорт (окончательный вывоз) — это таможенный режим, в соответствии с которым украинские товары* выпускаются для свободного оборота за пределами таможенной территории Украины без обязательств по их обратному ввозу.

* Ввезенные на таможенную территорию Украины и выпущенные для свободного оборота на этой территории товары соответствуют определению украинских товаров согласно абз. «б» п. 61 ч. 1 ст. 4 ТК.

Нюансы применения этого таможенного режима описаны в гл. 15 ТК (ст. 82 — 84).

Для помещения товаров в таможенный режим экспорта лицо, на которого возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:

1) подать таможенному органу, осуществляющему выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, документы на такие товары;

2) уплатить таможенные платежи, которыми в соответствии с законом облагаются товары при вывозе за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта;

3) выполнить требования относительно применения предусмотренных законом мероприятий нетарифного регулирования ВЭД;

4) в случаях, установленных законодательством, подать таможенному органу разрешение на проведение внешнеэкономической операции по вывозу товаров в третью страну (реэкспорт).

Далее рассмотрим особенности налогового учета возврата товаров нерезиденту.

Налог на прибыль. Чтобы разобраться, какие налоговые последствия будет иметь возврат товаров нерезиденту, выясним сначала, что происходило в налоговом учете при их получении. Ни доходы, ни расходы при этом возникнуть не могли, ведь возврат товаров свидетельствует о том, что они не были ни реализованы, ни использованы никаким иным способом на предприятии.

А что же с таможенными платежами? Согласно п. 138.6 НК себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи. Таким образом, суммы уплаченной ввозной пошлины формируют себестоимость реализованных товаров, а поэтому отражаются в налоговом учете только при возникновении доходов от реализации таких товаров (и, конечно, только в том случае, если она имела место).

В свою очередь при приобретении основных средств суммы ввозной пошлины включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств в соответствии с п. 146.5 НК. В состав расходов такие суммы будут относиться постепенно по мере начисления амортизации на такой объект и опять же только в том случае, если объект будет использоваться в хозяйственной деятельности плательщика налога. Если же объект возвращается продавцу, то налоговые расходы соответственно не возникают.

Таким образом, поскольку импорт товаров не имел никаких налоговых последствий в учете по налогу на прибыль, то никоим образом в нем не будет отражаться и их обратный вывоз.

НДС. А вот в отношении НДС ситуация кардинально отличается.

Согласно п.п. «в» п. 185.1 НК операции ввоза товаров на таможенную территорию Украины являются объектом обложения НДС.

Датой возникновения налоговых обязательств при этом в соответствии с п. 187.8 НК является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. При этом предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — импортера (п. 187.11 НК).

В соответствии с п. 190.1 НК базой налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости этих товаров, определенной в соответствии с разд. III ТК, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате и включаются в цену товаров.

При определении базы налогообложения для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, перерасчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления. Если таможенная декларация не подавалась, перерасчет иностранной валюты в валюту Украины осуществляется по официальному курсу валюты Украины к этой иностранной валюте, установленному НБУ, действовавшему на день определения налоговых обязательств.

На дату уплаты налога по налоговым обязательствам у импортера согласно п. 198.2 НК возникает право на отнесение сумм налога к налоговому кредиту.

Таким образом, при обычном импорте получатель товаров отражает налоговый кредит. Как быть с ним при возврате товаров нерезиденту?

Обычный механизм корректировки, который в таком случае применяют плательщики налога — резиденты (регламентируемые п. 192.1 НК), на этот раз не может быть принят за основу, ведь непосредственно в п. 192.2 НК указано, что положения п. 192.1 НК не распространяются на случаи, когда поставщик товаров/услуг не является плательщиком налога на конец отчетного (налогового) периода, в котором был проведен такой перерасчет. Да и вообще п. 192.1 НК упоминает только о тех корректировках, участником которых обязательно является плательщик налога — поставщик.

В то же время обоснованием проведения корректировки (а точнее начисления налоговых обязательств согласно требованиям п. 198.5 НК) может стать использование ввезенных товаров не в хозяйственной деятельности (ведь при возврате они не используются предприятием-плательщиком с целью получения дохода). Вот что по этому поводу отмечает ГНСУ в одном из своих ответов из ЕБНЗ в разделе 130.31:

«Если ранее импортированный товар обнаружен непригодным для использования в производстве и он возвращается плательщиком налога нерезиденту, то суммы НДС, уплаченные при импорте этого товара, не могут быть использованы в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налога, а поэтому по такой операции плательщик должен признать условную продажу таких товаров, при этом база налогообложения определяется исходя из стоимости приобретения таких товаров. Такая условная поставка отражается в строке 1 «Операции на таможенной территории Украины, облагаемые налогом по основной ставке, кроме импорта товаров» раздела I налоговой декларации по НДС в отчетном (налоговом) периоде, в котором состоялся возврат товаров».

Такое же мнение выражено и на страницах «Вестника налоговой службы Украины», май 2012 г., № 17 — 18 (686), с. 52:

«Учитывая то, что в режиме экспорта вывозятся ранее импортированные и не оплаченные нерезиденту товары, имеет место операция по бесплатной поставке товаров, такая операция подлежит налогообложению по ставке 0 %, поскольку происходит экспорт товаров. При этом поскольку при бесплатной поставке товаров плательщиком налога не получается доход от их продажи, товары признаются не использующимися в хозяйственной деятельности, а потому такой плательщик налога утрачивает право на налоговый кредит и должен осуществить его корректировку путем признания условной поставки таких товаров, а именно: начислить налоговые обязательства по основной ставке, исходя из цены их приобретения, но не ниже таможенной стоимости товаров, по которой были определены налоги и сборы, которые производились во время их таможенного оформления (требование предусмотрено абз. 3 п. 188.1 НК)».

Ранее сама, тогда еще ГНАУ, выражала и альтернативное мнение, которое основывается на том, что обратный вывоз товаров — это операция экспорта (или реэкспорта, если товары помещены в такой режим в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТК), облагаемая НДС по ставке 0 %, а следовательно, входящая в рамки хозяйственной деятельности плательщика налога. В таком случае необходимости корректировать налоговый кредит нет. Эта точка зрения кажется нам более справедливой, поскольку не лишает плательщика налога права на налоговый кредит.

В случае наступления необходимости решения указанной проблемы непосредственно на вашем предприятии советуем обратиться в ГНИ за консультацией по соответствующему вопросу.

Пример. 24.09.2012 г. предприятие «Аккаунт» получило от поставщика-нерезидента товары на сумму 10000 евро. При их ввозе были уплачены:

— ввозная пошлина — 10381,31 грн.;

— НДС — 22838,88 грн.

Возможности оплатить товар предприятие так и не нашло, в результате чего после завершения 2-недельного срока оплаты товаров, обусловленного сторонами в договоре, они договорились о его расторжении и возврате товаров. 08.10.2012 г. предприятие «Аккаунт» вернуло товары нерезиденту. Вывоз товара из Украины состоялся в таможенном режиме экспорта.

Официальные курсы евро к гривне, установленные НБУ, составили:

— 24.09 — 1038,1308 грн./100 евро;

— 30.09 — 1036,1729 грн./100 евро;

— 08.10 — 1040,1547 грн./100 евро.

В учете предприятия «Аккаунт» при этом должны быть сделаны следующие записи:

Далее перейдем к вопросу возврата товаров резиденту Украины, которые он ранее экспортировал за пределы ее таможенной территории.

По экспортному договору

Случается и так, что ранее экспортированные товары возвращают поставщику-резиденту. В таком случае обратный ввоз товаров возможен в таможенном режиме импорта или реимпорта.

Согласно ст. 77 ТК реимпорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары, которые были вывезены или оформлены для вывоза за пределы таможенной территории Украины, выпускаются в свободный оборот на таможенной территории Украины с освобождением от уплаты таможенных платежей, установленных законами Украины на импорт этих товаров, и без применения мер нетарифного регулирования ВЭД.

В ТК реимпорту посвящена одноименная гл. 14 (ст. 77 — 81). Кроме того, применение таможенного режима реимпорта к товарам, перемещаемым через таможенную границу Украины, регулируется Порядком № 662.

В таможенный режим реимпорта могут быть помещены товары, которые ранее были помещены в таможенный режим экспорта (окончательного вывоза) и возвращаются экспортировавшему их лицу в связи с невыполнением (ненадлежащим выполнением) условий ВЭД, согласно которому эти товары помещались в режим экспорта, или по другим обстоятельствам, препятствующим выполнению этого договора, если эти товары:

а) возвращаются на таможенную территорию Украины в срок, не превышающий 6 месяцев с даты вывоза их за пределы этой территории в таможенном режиме экспорта;

б) находятся в таком же состоянии, в котором они оформлены в таможенный режим экспорта, кроме естественных изменений их качественных и/или количественных характеристик при нормальных условиях транспортировки, хранения и использования (эксплуатации), в результате которого были выявлены недостатки, повлекшие реимпорт товаров.

Также ранее экспортированные товары могут быть помещены в таможенный режим реимпорта в случае, если:

1) во время пребывания таких товаров за пределами таможенной территории Украины они подвергались операциям, необходимым для их сохранения, а также техническому обслуживанию или ремонту, необходимость в которых возникла во время пребывания за пределами таможенной территории Украины;

2) состояние таких товаров изменилось в результате аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы, при условии подтверждения факта аварии или действия обстоятельств непреодолимой силы в порядке, установленном центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную политику в сфере финансов;

3) в таможенный режим реимпорта помещается только часть товаров, ранее выпущенных для вывоза за пределы таможенной территории Украины.

Важным аспектом возврата товаров в таможенном режиме реимпорта является то, что в соответствии со ст. 81 ТК после помещения в таможенный режим реимпорта товаров согласно п. 3 ч. 2 ст. 78 ТК суммы вывозной пошлины, уплаченные при экспорте этих товаров, возвращаются уплатившим их лицам или их правопреемникам, в предусмотренном ТК порядке. В то же время акцизный налог и НДС при помещении ранее экспортированных товаров в таможенный режим реимпорта взимаются по общим правилам (установленным НК).

Если же условия, делающие возможным применение таможенного режима реимпорта, не выполняются, тогда прибегают к обычному импорту.

Согласно ст. 74 ТК импорт (выпуск для свободного оборота) — это таможенный режим, в соответствии с которым иностранные товары после уплаты всех таможенных платежей, установленных законами Украины на импорт этих товаров, и выполнения всех необходимых таможенных формальностей выпускаются для свободного оборота на таможенной территории Украины.

Регулируется этот таможенный режим гл. 13 ТК (ст. 74 — 76).

Для помещения товаров в таможенный режим импорта лицо, на которое возлагается соблюдение требований таможенного режима, должно:

1) подать таможенному органу, осуществляющему выпуск товаров, документы на такие товары;

2) уплатить таможенные платежи, которыми в соответствии с законами Украины облагаются товары при ввозе на таможенную территорию Украины в режиме импорта;

3) выполнить установленные в соответствии с законом требования по мероприятиям нетарифного регулирования ВЭД.

Далее рассмотрим особенности налогового учета возврата товаров от нерезидента.

Налог на прибыль. Поскольку при переходе права собственности на ранее экспортированные товары в налоговом учете плательщика налога — экспортера возникали налоговые доходы и расходы, то при возврате этих товаров их величина должна быть откорректирована. При этом используется механизм, аналогичный действующему при возврате товаров в пределах страны (что регламентируется п. 140.2 НК). Подробное его описание приведено в этой статье на с. 31—34.

НДС. Вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины является объектом обложения НДС согласно п.п. «г» п. 185.1 НК. При этом облагается налогом подобная операция по нулевой ставке в соответствии с п.п. 195.1.1 НК. Датой возникновения налоговых обязательств в таком случае является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п. 187.1 НК). База налогообложения при этом определяется по общим правилам, действующим для поставки товаров в пределах страны и регламентируемым п. 188.1 НК.

Возврат товаров из-за пределов таможенной территории Украины, как мы ранее выяснили, осуществляется в таможенном режиме импорта или реимпорта. В любом из таких случаев ввоз товаров подлежит обложению НДС.

Однозначно ответить на вопрос, должна ли сумма такого НДС включаться в налоговый кредит по НДС, сложно. Как говорят, палка о двух концах. С одной стороны, согласно п.п. «а» п. 198.1 НК при осуществлении операций по приобретению или изготовлению товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) плательщик налога имеет право на отнесение сумм налога в налоговый кредит. Однако, с другой стороны, в данном случае, скорее всего, имеется в виду только ввоз тех товаров, которые были приобретены за рубежом.

Для решения подобного вопроса на практике советуем обратиться в местную ГНИ за консультацией на эту тему. И если она даст добро на право отнесения соответствующих сумм в состав налогового кредита по НДС, то, отражая его в налоговом учете, следует учесть еще и то, что необходимым условием его формирования является дальнейшее использование возвращенных товаров в хозяйственной деятельности в налогооблагаемых операциях.

Пример. 24.09.2012 г. предприятие «Буклет» отгрузило предприятию-нерезиденту партию товара на сумму 5000 евро, которая в этот же день пересекла таможенную границу страны. Себестоимость реализованного товара составила 25000 грн.

Оплата товаров нерезидентом в течение обусловленного в договоре срока не была перечислена, поэтому после его окончания стороны договорились о расторжении договора и возврате товаров. 08.10.2012 г. нерезидент вернул всю партию товаров.

При ввозе товара в режиме импорта были уплачены:

— ввозная пошлина — 5200,77 грн.;

— НДС — 11441,70.

Официальные курсы евро к гривне, установленные НБУ, составили:

— 24.09 — 1038,1308 грн./100 евро;

— 30.09 — 1036,1729 грн./100 евро;

— 08.10 — 1040,1547 грн./100 евро.

В учете предприятия «Буклет» при этом должны быть сделаны следующие записи:

ВОЗВРАТ ПРЕДОПЛАТЫ

По импортному договору

Здесь речь пойдет о случаях возврата предоплаты по договору импорта товаров, т. е. когда сначала предоплата была перечислена нерезиденту под будущую поставку товаров, а затем по тем или иным причинам возвращена.

Налог на прибыль. Поскольку при перечислении предоплаты в пользу поставщика-нерезидента плательщик налога — покупатель не отражает налоговые расходы, то говорить ни о каких корректировках при возврате предоплаты не придется.

Задолженность нерезидента по поставке товара является немонетарной статьей баланса, поэтому курсовые разницы по ней не определяются ни на дату баланса, ни на дату такой поставки (если последняя имела место).

НДС. Как мы уже указывали, рассматривая импорт товаров, датой возникновения налоговых обязательств при импорте в соответствии с п. 187.8 НК является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. При этом предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет значения сумм налога, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — импортера (п. 187.11 НК).

Таким образом, если имела место предварительная оплата товаров, а собственно их ввоз не состоялся, то никаких последствий в налоговом учете по НДС не возникает.

Пример. 27.09.2012 г. предприятие «Виста» перечислило предварительную оплату товара нерезиденту в размере 100000 рос. руб. Спустя некоторое время нерезидент уведомил о невозможности поставки такого вида товара, после чего стороны расторгли договор. Сумма предварительной оплаты в полном размере была возвращена нерезидентом 08.10.2012 г.

Официальный курс российского рубля к гривне, установленный НБУ, как 27.09.2012 г., так и 08.10.2012 г., составлял 2,56 грн./10 рос. руб.

В учете предприятия «Виста» при этом должны быть сделаны следующие записи:

По экспортному договору

Бывают случаи, когда предварительную оплату товаров приходится возвращать нерезиденту. Причиной тому может служить как невыполнение резидентом принятых на себя обязательств поставить товар, так и их ненадлежащее выполнение, то есть когда товар не соответствует требованиям касательно количества, качества, комплектности, ассортимента и т. п. Поскольку нюансы возврата товаров мы рассмотрели ранее, то сейчас акцентируем ваше внимание на возврате денег, ранее перечисленных нерезидентом в качестве предварительной оплаты
товаров.

Налог на прибыль. В соответствии с п.п. 153.1.1 НК доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, пересчитываются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно разд. ІІІ НК, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения.

То есть, если экспорт товаров все-таки происходит и при этом имеет место предварительная оплата от нерезидента, доходы поставщика-резидента определяются после перехода права собственности на товар путем пересчета в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату получения предоплаты. Выходит, при получении предварительной оплаты от нерезидента доход не признается, однако определяется его величина (для случая, если товары будут-таки поставлены).

Если же вывоз товаров (переход права собственности) так и не осуществляется, то и доходы в налоговом учете резидента при получении предоплаты не возникают. В этом случае при возврате предоплаты корректировка доходов не осуществляется, ведь исправлять собственно ничего.

НДС. В налоговом учете этого налога в случае экспорта товаров правило «первого события» не применяется. Поэтому сама по себе предоплата товара, полученная от нерезидента, к налоговым последствиям не приводит, а датой возникновения налоговых обязательств в таком случае является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п. 187.1 НК). То есть, если фактически экспорт не состоится, то и налоговые обязательства не возникают. Напомним, облагается налогом экспорт товаров по нулевой ставке в соответствии с п.п. 195.1.1 НК.

Возврат предоплаты, таким образом, не будет вызывать никаких налоговых последствий.

Пример. 27.09.2012 г. предприятие «Винт» получило предоплату за товар от нерезидента в размере 24000 рос. руб. Экспорт товаров так и не состоялся, в результате чего договор между сторонами был расторгнут и предприятие «Винт» было вынуждено вернуть ранее полученную предоплату нерезиденту. Средства были перечислены 08.10.2012 г.

Официальный курс российского рубля к гривне, установленный НБУ, как 27.09.2012 г., так и 08.10.2012 г., составлял 2,56 грн./10 рос. руб.

В учете предприятия «Винт» при этом необходимо было сделать следующие записи:

ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

НК — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ТК — Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (утратил силу частично).

Закон № 185/94 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.

Порядок № 661 — Порядок применения таможенного режима реэкспорта к товарам, перемещаемым через таможенную границу Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 07.10.2003 г. № 661.

Порядок № 662 — Порядок применения таможенного режима реимпорта к товарам, перемещаемым через таможенную границу Украины, утвержденный приказом Государственной таможенной службы Украины от 07.10.2003 г. № 662.

Инструкция № 136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления Национального банка Украины от 24.03.99 г. № 136.

Издание «Налоговый кодекс: консультации и комментарии»