Отключить рекламу

Подпишитесь!


06.05.13
1028 3 Печатать

Долгосрочный договор: особенности налогообложения

   Законодавством передбачено особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами. Він стосується обох важливих загальнодержавних податків вітчизняної податкової системи – податку на прибуток та ПДВ. Розглянемо основні аспекти, пов'язані з їх нарахуванням та відображенням
   
   
Довгостроковий договір: особливості оподаткування

   
   
Відображення доходів і витрат

   
   Відповідно до п. 137.3 ПКУ1 доходи нараховуються платником податку на прибуток самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), якщо такий платник виробляє товари (виконує роботи, надає послуги) з довготривалим технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів (виконання робіт, надання послуг), не передбачено їхнє поетапне здавання.
   
   
(1 ПКУ – Податковий кодекс України
   від 02.12.2010 р. № 2755-VI.)

   
   Довготривалим технологічним циклом виробництва є цикл, який триває більше одного року. А ступінь завершеності виробництва (операції з надання послуг) визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та (або) за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.
   
   Таким чином, за товарами (роботами, послугами)2 з довготривалим технологічним циклом виробництва, що поетапно не здаються, протягом усього терміну виробництва нараховується ймовірний (розрахунковий), а не фактичний дохід.
   
   
(2 Далі за текстом для цілей оподаткування податком на прибуток
    під товарами маються на увазі у тому числі роботи та послуги.)

   
   А от коригування фактично отриманого доходу, пов'язаного з виготовленням товарів з довготривалим технологічним циклом виробництва, нарахованого в попередні періоди протягом терміну їх виготовлення, виконавець здійснює уже після переходу права власності на такі товари до покупця. В обох випадках, тобто під час відображення розрахункового та фактичного доходу, до уваги береться нарахування доходу незалежно від фактичного надходження коштів.
   
   Законодавці передбачили виникнення двох ситуацій під час проведення коригування:
   
   1) фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів. Тобто фактично нарахований дохід більше розрахункового. В цьому випадку таке перевищення підлягає зарахуванню до доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на товари;
   
   2) фактично отриманий дохід у вигляді кінцевої договірної ціни (з урахуванням додаткових угод) менше суми доходу, попередньо визначеного за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виготовлення таких товарів. Тобто фактично нарахований дохід менше розрахункового. В цьому випадку різниця між доходами підлягає зарахуванню у зменшення доходів звітного періоду, в якому відбувається перехід права власності на товари.
   
   Зазначені законодавчі норми підтверджує Державна податкова служба України в листі від 17.05.2011 р. № 13755/7/15-0317, наголошуючи на необхідності відображення витрат за п. 138.2 ПКУ. Нагадаємо, відповідно до цього пункту, якщо платник податку здійснює виробництво товарів з довготривалим технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, не передбачено їхнє поетапне здавання, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом таких товарів у цьому періоді.
   
   При цьому витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують їхнє здійснення, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених р. II ПКУ.
   
   У «Єдиній базі податкових знань»3 податківці виклали свою особливу позицію з цього питання, яка полягає у такому.
   
   (3 Адреса доступу до «Єдиної бази податкових знань»:
    http://sts.gov.ua/ebpz/)
   
   1. Якщо платник податку є виконавцем договору (генпідрядником) з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, що не передбачає поетапне здавання робіт замовнику, то незалежно від того, передбачено укладеними договорами зі співвиконавцями (субпідрядниками) поетапне здавання робіт чи ні, такий платник податку повинен нараховувати доходи відповідно до ступеня завершеності виробництва. Тобто доходи визначаються у зазначеному вище порядку, а до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов'язані з виробництвом товарів у цьому періоді;
   
   2. Якщо проміжок часу, через який виходить періодичне видання, становить менше одного року, то договір на виготовлення такого періодичного видання не відповідає ознакам довготривалого і норми п. 137.3 ПКУ до нього не застосовуються.
   
   У Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженій наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. № 1213, відображаються:
   
   – дохід від виконання довгострокових договорів відповідно до п. 137.3 ПКУ – в рядку 03 «Інші доходи» та в рядку 03.16 додатка ІД;
   
   – витрати, пов'язані з довготривалим (більше 1 року) технологічним циклом виробництва, відповідно до п. 138.2 ПКУ – в рядку 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» та в рядку 06.4.21 додатка ІВ.
   
   У таблиці наведено порядок визнання доходів за довгостроковим контрактом з метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток, рекомендований розробниками Практично-наукового коментаря до ПКУ (далі – ПНК).
   
Таблиця. Порядок визнання доходів в цілях визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток
Пункт ПКУ Вид доходу Дата визнання доходу Первинний документ Порядок відображення операції на рахунках у бухгалтерському обліку
137.3 Виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено їхнє поетапне здавання Дата завершення ступеня виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані Акт завершення ступеня виробництва, виконання робіт, надання послуг; накладна або акт на здачу кінцевого результату робіт Поетапно відображається за дебетом рахунка 23. За датою реалізації – на рахунках 90 та 79. Виручка відображається за кредитом рахунка 70
   
   Розглянемо декілька прикладів розрахунку доходів від виконання довгострокових договорів.
   
   Приклад 1
   
   За контрактом підприємство протягом 20 місяців має виготовити одну одиницю обладнання. Поетапне здавання робіт контрактом не передбачено. Контрактна вартість обладнання складає 10 млн. грн. Кінцева ціна контракту з поставки обладнання становить:
   
   варіант 1 – 9,9 млн. грн.;
   
   варіант 2 – 10,2 млн. грн.
   
   Підприємство здійснює розрахунок за методом визначення доходів за питомою вагою обсягу послуг.
   
   Враховуючи це, щомісячна середня сума доходу становить 500 тис. грн. (10 млн. грн. : 20 міс.); за квартал – 1,5 млн. грн. Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.
   
   За умовами варіанта 1, доходи виробника обладнання слід зменшити на 100 тис. грн. (10 млн. грн. – 9,9 млн. грн.) у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, що засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання. За варіантом 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 200 тис. грн. (10,2 млн. грн. – 10 млн. грн.).

   
   За основу взято приклад, наведений у ПНК. Якщо застосовувати таку логіку визначення доходів, то розрахунок за питомою вагою витрат можна представити таким чином.
   
   Приклад 2
   За контрактом підприємство упродовж 20 місяців має виготовити одну одиницю обладнання. Поетапне здавання робіт з виготовлення обладнання не передбачено. Контрактна вартість обладнання складає 10 млн. грн. Витрати на виготовлення обладнання складають 6 млн. грн.; у середньому за місяць – 300 тис. грн. (6 млн. грн. : 20 міс.), за звітний квартал – 900 тис. грн. Кінцева ціна контракту з поставки обладнання становить:
   
   варіант 1 – 9,9 млн. грн.;
   
   варіант 2 – 10,2 млн. грн.
   
   Підприємство здійснює розрахунок за методом визначення доходів за питомою вагою витрат. Враховуючи це, співвідношення витрат за звітний квартал складає 15 % (900 тис. грн. • 100 : 6 млн. грн.). Отже, сума доходу за квартал становить 1,5 млн. грн. (10 млн. грн. • 0,15). Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.
   
   За умовами варіанта 1, доходи виробника обладнання слід зменшити на 100 тис. грн. (10 млн. грн. – 9,9 млн. грн.) у тому кварталі, на який припадає дата складання акта або іншого документа, який засвідчує перехід права власності на поставлене замовнику обладнання. За варіантом 2, навпаки, доходи виробника обладнання слід збільшити на 200 тис. грн. (10,2 млн. грн. – 10 млн. грн.).

   
   Втім розробники ПНК за основу взяли планові показники, визначивши середній розмір доходу (витрат). Але ж відповідно до ПКУ потрібно визначати за довгостроковим контрактом:
   
   – стосовно прикладу 1 – питому вагу обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані;
   
   – стосовно прикладу 2 – питому вагу витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат.
   
   Взявши за основу умови прикладу 2, наведемо своє бачення того, що мали на меті законодавці.
   
   Приклад 3
   
   За контрактом підприємство упродовж 20 місяців має виготовити одну одиницю обладнання. Поетапне здавання робіт з виготовлення обладнання не передбачено. Контрактна вартість обладнання визначена на рівні 10 млн. грн. Загальна очікувана сума витрат (планова) на створення обладнання складає 6 млн. грн., у середньому за місяць – 300 тис. грн. (6 млн. грн. : 20 міс.); за звітний квартал – 900 тис. грн. Фактичні витрати, здійснені у звітному податковому кварталі, складають 450 тис. грн.
   
   Підприємство здійснює розрахунок за методом визначення доходів за питомою вагою витрат. Враховуючи це, питома вага витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат за звітний квартал складає 0,075 (450 тис. грн. : 6 млн. грн.). Отже, сума доходу за квартал становить 750 тис. грн. (10 млн. грн. • 0,075). Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ. Такий же розрахунок проводиться щокварталу, з відповідним коригуванням доходів після переходу права власності на обладнання до покупця.

   
   За наявності різних бачень щодо розрахунку доходів за довгостроковим контрактом рекомендуємо підприємству звернутися із запитом до податківців для одержання вичерпної податкової консультації виходячи із суті здійснюваних операцій. Нагадаємо, така консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому її надано. Крім того, згідно з п. 53.1 ПКУ платник податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі не може бути притягнутий до відповідальності (зокрема на підставі того, що у майбутньому така консультація була змінена або скасована).
   
   
Коротко про ПДВ

   
   Щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, то згідно з п. 187.9 ПКУ датою їх виникнення у виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами). Під довгостроковим договором (контрактом) для цілей застосування зазначеного пункту слід розуміти будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, якщо таким договором не передбачено поетапне їх здавання.
   
   При цьому п. 198.2 ПКУ визначено, що датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту за договорами (контрактами), визначеними довгостроковими відповідно до п. 187.9 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
   
   У «Єдиній базі податкових знань» податківці вважають, що правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань для виконавця довгострокового контракту та дати отримання права на податковий кредит для замовника довгострокового контракту є спеціальними та стосується усіх без виключення категорій платників податків. А тому, наприклад, у бюджетної організації – виконавця довгострокового контракту податкові зобов'язання виникають за правилами, встановленими п. 187.9 ПКУ. А право на податковий кредит у бюджетної організації – замовника довгострокового контракту виникає за правилами, встановленими абз. 6 п. 198.2 ПКУ.
   
   Сергій Кислов Керуючий партнер ТОВ Аудиторська
   компанія «КРЕДО-АУДИТ», аудитор
   
   «Справочник экономиста», березень 2013 р., № 3 (1110), с. 50
   
   Дата підготовки 01.03.2013

По материалам ЛИГА:ЗАКОН
Теги
Отключить рекламу
Комментарии
  • Алиса в Стране чудес
06.05.13 22:58

Что-то новостей сегодня не густо. А дебильненьких новшеств вообще нет уже несколько дней. Вот что значит детутатсво на отдыхе. Трудяги.

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • agony
06.05.13 23:41

как бы трудяги "посвежевшие, отдохнувшие и просветившиеся" в первые дни выхода не наваяли ужасов для бухгалтеров..

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Серж
07.05.13 04:10

таки да, после отдыха захочется покращувати и покращувати...

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Комментирование новости отключено
Контекстная реклама
Отключить рекламу
Календарь бухгалтера
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3 4 5 6
7 8 9 10 11 12 13
14 15 16 17 18 19 20
21 22 23 24 25 26 27
28 29 30 31
Приложение
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться