Щодо можливості складання та реєстрації в ЄРПН у 2018 році розрахунку коригування до податкової накладної, складеної у межах спеціального режиму оподаткування ПДВ відповідно до ст. 209 ПКУ, яка з 1 січня 2017 року втратила чинність, у зв'язку з зарахуванням попередньої оплати за одним договором в рахунок оплати продукції за іншим договором (лист ДФС від 21.08.2018 р. № 3627/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)
ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 21.08.2018 р. № 3627/6/99-99-15-03-02-15/ІПК
Про податок на додану вартість
Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо можливості складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у 2018 році розрахунку коригування до податкової накладної, складеної у межах спеціального режиму оподаткування ПДВ відповідно до статті 209 Податкового кодексу України (далі - ПКУ), яка з 1 січня 2017 року втратила чинність, у зв'язку з зарахуванням попередньої оплати за одним договором в рахунок оплати продукції за іншим договором та, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платником податку - сільськогосподарським товаровиробником у 2016 році було отримано попередню оплату за сільськогосподарську продукцію та складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну у межах спеціального режиму оподаткування ПДВ. У 2018 році у зв'язку з неможливістю поставки такої продукції між контрагентами досягнуто домовленість про поставку іншої сільськогосподарської продукції на суму отриманої у 2016 році попередньої оплати.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (перша подія):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).
Згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної (підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ).
Відповідно до частини 2 статті 604 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами (новація).
Отже, у разі зарахування попередньої оплати за одним договором в рахунок оплати вартості продукції, що має бути поставлена за іншим договором, на дату досягнення такої домовленості постачальником складається розрахунок коригування до податкової накладної, складеної на дату отримання такої попередньої оплати, та має бути складена і зареєстрована в ЄРПН податкова накладна на суму попередньої оплати за другим договором (перша подія) з відображенням податкових зобов'язань у податковій звітності з ПДВ за відповідний звітний період.
Водночас згідно з підпунктом 4 пункту 2 розділу XIX "Прикінцеві положення" ПКУ з 1 січня 2017 року втратила чинність стаття 209 ПКУ, яка регламентувала умови застосування спеціального режиму оподаткування сільськогосподарськими товаровиробниками.
Пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПКУ встановлено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПКУ, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 ПКУ, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.
Реєстрація таких податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням вказаного терміну.
Отже, усі податкові накладні / розрахунки коригування, складені сільгоспвиробниками за операціями з постачання сільськогосподарської продукції у межах спеціального режиму оподаткування, мали бути зареєстровані до 15 січня 2017 року включно. Починаючи з 16 січня 2017 року реєстрація таких податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН є неправомірною.
Таким чином діючі норми податкового законодавства визначають, що після 15.01.2017 платником податку не можуть бути зменшені податкові зобов'язання з ПДВ, які були задекларовані у рамках дії спеціального режиму оподаткування та у зв'язку з цим не підлягали та фактично не були сплачені до бюджету.
У разі зарахування у 2018 році попередньої оплати, отриманої у 2016 році за договором про поставку сільськогосподарської продукції (якщо на дату отримання такої попередньої оплати було складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну у межах дії спеціального режиму оподаткування), в рахунок оплати сільськогосподарської продукції за іншим договором, розрахунок коригування до такої податкової накладної не може бути складено та зареєстровано в ЄРПН, та відповідно не можуть бути зменшені податкові зобов'язання постачальника, які були задекларовані на дату отримання такої попередньої оплати.
Водночас відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПКУ отримувач (покупець) повинен відкоригувати (зменшити) суму податкового кредиту, сформованого при перерахуванні попередньої оплати за таку продукцію. Таке коригування податкового кредиту у даному випадку має бути здійснено шляхом нарахування компенсуючих податкових зобов'язань на відповідну суму із використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, у зв'язку з тим, що не передбачається отримання продукції, за яку був сплачений аванс, відповідно, немає підстав для її використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому на дату зарахування такої попередньої оплати в рахунок майбутньої поставки сільськогосподарської продукції за іншим договором постачальник повинен скласти і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на суму попередньої оплати за таким другим договором.
Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
