Щодо порядку оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з надання послуг у межах управління фондами операцій з нерухомістю (далі - ФОН), фондами фінансування будівництва (далі - ФФБ) (в тому числі за перерахування коштів на фінансування будівництва із ФФБ) за здійснення платежів за іпотечними сертифікатами відповідно до законодавства (лист ДФС від 05.09.2017 р. № 1820/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.09.2017 р. № 1820/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Про оподаткування ПДВ

Державна фіскальна служба України розглянула звернення щодо порядку оподаткування ПДВ і податком на прибуток підприємств операцій з надання послуг у межах управління фондами операцій з нерухомістю (далі - ФОН), фондами фінансування будівництва (далі - ФФБ) (в тому числі за перерахування коштів на фінансування будівництва із ФФБ) за здійснення платежів за іпотечними сертифікатами відповідно до законодавства та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Правові та організаційні засади залучення коштів фізичних і юридичних осіб в управління з метою фінансування будівництва житла та особливості управління цими коштами, а також правові засади та особливості випуску, розміщення та обліку сертифікатів фондів операцій з нерухомістю визначено Законом України від 19 червня 2003 року N 978-IV "Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю" (далі - Закон N 978).

Відповідно до статті 2 Закону N 978 управитель - це фінансова установа, яка від свого імені діє в інтересах установників управління майном і здійснює управління залученими коштами згідно із законодавством, Правилами фонду (Правила ФФБ, Правила ФОН) та відповідає вимогам, встановленим Законом N 978.

Договір управління майном - це договір, за яким установник управління передає управителю у довірчу власність майно з метою досягнення визначених ним цілей та встановлює обмеження щодо окремих дій управителя з управління цим майном. За Законом N 978 договором управління майном для ФФБ є договір про участь у ФФБ, а для ФОН та системи ФОН - ФФБ - договір про придбання сертифікатів ФОН.

Сертифікат ФОН - це цінний папір, що засвідчує право його власника на отримання доходу від інвестування в операції з нерухомістю.

Система ФОН - ФФБ - це врегульовані Законом N 978 та договорами дії довірителів та управителя системи ФОН - ФФБ при організації будівництва. Довірителями системи ФОН - ФФБ є власники сертифікатів ФОН (установники управління ФОН), від імені яких виступає управитель системи ФОН - ФФБ. Правовідносини ФОН - ФФБ виникають за умови, що ФОН та ФФБ мають одного управителя, і кошти ФОН мають спрямовуватися до ФФБ. На інших довірителів ФФБ правовідносини системи ФОН - ФФБ не поширюються.

Фонд операцій з нерухомістю - це кошти, отримані управителем ФОН в управління, а також нерухомість і інше майно, майнові права та доходи, набуті від управління цими коштами, в тому числі майнові права та права вимоги, набуті за договорами про участь у ФФБ.

Фонд фінансування будівництва - це кошти, передані управителю ФФБ в управління, які використані чи будуть використані управителем у майбутньому на умовах Правил фонду та договорів про участь у ФФБ.

Позичальник - це довіритель ФФБ, який отримав у банку кредит для участі в ФФБ.

Відкріплення об'єкта інвестування від довірителя - це припинення правовідносин, встановлених між управителем ФФБ та довірителем стосовно закріпленого за довірителем об'єкт інвестування, в результаті чого довіритель втрачає право вимоги на цей об’єкт інвестування з поверненням йому внесених коштів у порядку, встановленому Законом N 978. При відкріпленні від довірителя об'єкта інвестування управитель також відкріплює від довірителя всі закріплені за ним вимірні одиниці цього об'єкта інвестування. З моменту відкріплення об'єкта інвестування від довірителя управління майном припиняється, довіритель втрачає право вимоги на об’єкт інвестування, та вимірні одиниці цього об’єкта інвестування, управитель ФФБ зобов’язаний виплатити довірителю кошт на умовах та у порядку, визначених Правилами фонду (стаття 20 Закону N 978).

При цьому під об’єктом інвестування розуміється квартира або приміщення соціально-побутового призначення (вбудовані в житлові будинки або окремо розташовані нежитлові приміщення, гаражний бокс, машиномісце тощо) в об'єкті будівництва, яке після завершення будівництва стає окремим майном. Під вимірною одиницею об’єкта інвестування розуміється встановлена правилами ФФБ одиниця виміру об'єкта інвестування, яка визначається в метричних одиницях або в частках (відсотках) цього об’єкта інвестування як єдиного цілого.

Згідно зі статтями 11 та 25 Закону N 978 фінансова установа, яка відповідає вимогам Закону N 978, може за власного ініціативою створити ФФБ. ФФБ не є юридичною особою. ФОН створюється фінансовою установою, яка має сплачений статутний капітал у розмірі не менше одного мільйона євро, відповідає вимогам Закону N 978 та є емітентом сертифікатів ФОН. Емітент сертифікатів ФОН є управителем ФОН. ФОН не є юридичною особою.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов’язані самостійно декларувати свої податкові зобов’язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

При цьому пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших, показників, пов'язаних з визначенням, об’єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством..

Щодо оподаткування ПДВ

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Для цілей оподаткування ПДВ платниками податку є особи, перелік яких визначено підпунктом 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 розділу V ПКУ. Зокрема, такою особою є управитель майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном (підпункт 5 пункту 181,1 статті 180 розділу V ПКУ).

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, які здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункти 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція, з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Водночас, відповідно до підпунктів 196.1.1 і 196.1.9 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з:

випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні, папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;

надання банками (фінансовими установами) послуг у межах управління фондами банківського управління, ФОН, ФФБ (в тому числі за перерахування коштів на фінансування будівництва із ФФБ), за здійснення платежів за іпотечними сертифікатами відповідно до законодавства.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

На дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правила складання податкової накладної регулюються статтею 201 розділу V ПКУ та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 р. N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 р. за N 137/28267 (зі змінами, внесеними наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 р. N 276).

Водночас, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання житла визначений підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ. Зокрема, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв’язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Щодо питання 1

У разі якщо договірні відносини щодо постачання товарів/послуг між суб’єктами господарювання відсутні, то кошти, які перераховуються одним суб’єктом господарювання іншому суб’єкту господарювання не включаються до бази оподаткування ПДВ (при умові, що такі кошти не є компенсацією вартості товарів/послуг).

Щодо питання 2

У разі якщо будівництво житла здійснюється забудовником за рахунок залучених коштів ФФБ, податкові зобов'язання з ПДВ у забудовника виникають за операціями з постачання послуг зі спорудження житла на загальних підставах за правилами "першої події", встановленими пунктом 187.1 статті 187 розділу У ПКУ, або за операціями з передачі права власності (оформленні правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об'єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва.

На дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за вказаними операціями забудовник зобов'язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН, яка у свою чергу є підставою для включення платником ПДВ - покупцем сум податку до складу податкового кредиту з ПДВ.

Щодо питання 3

Операція управителя ФФБ з виплати коштів довірителю у зв’язку із відкріпленням об'єкта інвестування від довірителя, внаслідок припинення управління майном, яке здійснюється за цивільно-правовим договором про участь у ФФБ, не оподатковується ПДВ, оскільки відсутній об’єкт оподаткування ПДВ.

Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств

Щодо питання 4

Згідно з підпунктом 133.1.3 пункту 133.1 статті 133 розділу III ПКУ платниками податку - резидентами є, зокрема, управитель фонду операцій з нерухомістю, який здійснює діяльність відповідно до Закону N 978 щодо операцій і результатів діяльності із довірчого управління, що здійснюється таким управителем через фонд.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення, або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку) визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 розділу III ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).

Враховуючи те, що управитель ФОН, який здійснює діяльність відповідно до Закону N 978, виступає самостійним платником податку на прибуток підприємств, то управитель такого ФОН веде окремий бухгалтерський облік операцій і результатів діяльності із довірчого управління, що здійснюється таким управителем через фонд, окремо складає фінансову звітність та визначає фінансовий результат до оподаткування. Такий фінансовий результат відкоригований на різниці є об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств відповідно до положень ПКУ в загальному порядку.