Щодо практичного застосування норм податкового законодавства щодо діяльності акцизних складів (лист ДФС від 11.10.2019 р. № 735/6/99-00-04-02-05-15/ІПК)

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 11.10.2019 р. № 735/6/99-00-04-02-05-15/ІПК

Державна податкова служба України відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) розглянула лист [...] про надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства щодо діяльності акцизних складів, обліку акцизного палива.

У першій частині звернення Товариство повідомляє, що за умовами договору поставки передбачається приймання товару за кількістю на склад покупця. Товар завантажується у залізничні цистерни на складі постачальника і прямує залізничним транспортом на склад покупця. Від моменту відвантаження до моменту приймання на складі покупця проходить від одного до шести днів. Видаткова накладна виписується постачальником і підписується покупцем після вивантаження товару та визначення кількості товару на склад покупця, який приймається покупцем. При цьому, кількість товару, який завантажений в цистерну, та кількість товару, який вивантажений з цистерни на склад покупця, - не співпадають, у зв'язку з наступними чинниками: природні втрати при завантаженні / вивантаженні / транспортуванні товару, похибки вимірювань, невивантажуваний залишок в цистерні.

Щодо того, якою датою підприємство-постачальник повинно виписати акцизну накладну на користь підприємства-покупця за вищенаведених умов: за датою завантаження в залізничну цистерну чи датою підписання видаткової накладної (питання перше першої частини звернення)

Відповідно до абзацу першого п. 231.1 ст. 231 Кодексу, у редакції, яка діє із 01.07.2019, платник акцизного податку при реалізації пального зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Абзацом другим пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що реалізація, зокрема, пального для цілей розд. VI "Акцизний податок" Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження), зокрема, пального з переходом права власності, зокрема, на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Також відповідно до п. 231.3 ст. 231 Кодексу, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов'язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:

а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;

б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;

г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального, з якого сплачено акцизний податок, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки суб'єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу (пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Акцизна накладна складається платником податку, зокрема, в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації, зокрема, пального (абзац перший п. 231.3 ст. 231 Кодексу).

Отже, з метою складання акцизної накладної датою здійснення операції з реалізації пального вважається дата фізичної передачі (відпуску, відвантаження) такого пального, що засвідчується у первинних документах, незалежно від того, коли відбулась сплата або перехід права власності, отримання його покупцем.

У випадку, що розглядається, дата складання акцизної накладної:

на операцію з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з акцизного складу до акцизного складу пересувного (першої акцизної накладної) - дата завантаження пального в залізничну цистерну;

на операцію з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з пересувного акцизного складу (зазначеного в першій акцизній накладній як акцизний склад пересувний, на яке отримане пальне) будь-якій іншій особі (другої акцизної накладної) - дата вивантаження пального із залізничної цистерни.

Відповідно до п. 231.3 ст. 231 Кодексу акцизна накладна в двох примірниках складається у разі реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу до іншого акцизного складу, з акцизного складу до акцизного складу пересувного, з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного, з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Щодо кількості товару, яка повинна бути відображена в акцизних накладних при завантаженні в залізничну цистерну та вивантаженні з неї, зважаючи, що такі кількості при завантаженні й вивантаженні відрізняються (у другому випадку кількість товару (обсяг пального) є меншим) (питання друге першої частини звернення)

Відповідно до абзацу другого п. 231.1 ст. 231 Кодексу платник акцизного податку з реалізації пального зобов'язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених ст. 229 Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.

Платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального в ЄРАН на обсяг реалізованого пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, обчислений за формулою, наведеною у п. 232.3 ст. 232 Кодексу, яка враховує показник ∑Втрат - загальний обсяг пального втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов'язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, що засвідчені відповідним актом втрати, псування чи знищення пального, зазначеним в акцизній накладній / розрахунку коригування, зареєстрованій в ЄРАН (п. 232.2 ст. 232 Кодексу).

Відповідно до п. 16 розд. II Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 N 262 та зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 09.07.2019 за N 753/33724 (далі - Порядок N 262), таблична частина акцизної накладної заповнюється в такому порядку:

1) у графі 1 зазначається код товарної підкатегорії пального згідно з УКТ ЗЕД (10 знаків);

2) до графи 2 вноситься інформація щодо опису пального згідно з УКТ ЗЕД;

3) у графах 3, 4 зазначається інформація щодо обсягу реалізованого (відвантаженого, втраченого) або ввезеного пального:

у кілограмах (графа 3);

у літрах, приведених до температури 15° C (графа 4).

Внесені до цих граф показники можуть мати лише додатне значення.

Отже, обсяг пального, який має бути відображений в акцизних накладних при завантаженні в залізничну цистерну (перша акцизна накладна) та вивантаженні з неї (друга акцизна накладна) має відповідати фактичним даним такого показника при здійсненні кожної із вказаних операцій.

При цьому відповідно до положень абзацу другого п. 231.1 ст. 231 та п. 232.3 ст. 232 Кодексу на втрати пального (природні втрати при завантаженні / вивантаженні / транспортуванні товару, похибки вимірювань, невивантажуваний залишок в цистерні) Товариство має скласти окрему акцизну накладну. Додатково звертаємо увагу, що відповідно до п. 232.3 ст. 232 Кодексу Товариством має бути складено акт витрат пального.

Відповідно до абзацу п'ятого п. 231.3 ст. 231 Кодексу акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено. Відповідно до абзацу восьмого п. 3 розд. II Порядку N 262 акцизна накладна може бути складена за кожним акцизним складом / акцизним складом пересувним, кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та зареєстрована в ЄРАН не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг пального, втраченого та/або використаного для власного споживання протягом такого місяця.

Отже, Товариство може складати відповідні акцизні накладні на обсяги втраченого пального або при складанні акцизної накладної при вивантаженні пального із залізничної цистерни або на загальний обсяг втраченого пального протягом звітного місяця не пізніше останнього дня такого місяця.

Щодо відображення в обліку різниці між кількістю товару (обсягу пального), завантаженого у залізничну цистерну (яка є більшою) та кількістю товару (обсягу пального), вивантаженого із залізничної цистерни (питання третє першої частини звернення)

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку (частина 2 статті 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

У другій частині звернення Товариство повідомляє, що робочий час у його офісних працівників встановлено з 9 до 18 годин, а акцизні склади здійснюють роботу цілодобово; при цьому, інформація щодо обсягу відпуску пального працівниками акцизного складу Товариства не може передаватись бухгалтерії миттєво після здійснення такого відпуску. Враховуючи викладене, Товариство ставить наступні питання.

Щодо складання та реєстрації акцизної накладної, якщо фактична операція відпуску пального відбулася: після 18 години дня, тобто після завершення робочого часу, встановленого у платника податків, в тому числі якщо така операція відбулася у нічній час (21 - 22 година ночі) (питання перше другої частини звернення);

до 18 години дня, проте інформація від акцизного складу про факт та обставини відпуску пального надійшла бухгалтерії Товариства після 18 години дня, тобто після завершення робочого часу, встановленого у платника податків, в тому числі якщо така операція відбулася у нічній час (21 - 22 година ночі) (питання друге другої частини звернення)

Згідно з п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року N 114 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року N 545), для реєстрації в ЄРАН акцизні накладні / розрахунки коригування надсилаються до ДПС в електронній формі відповідно до порядку подання податкових документів в електронному вигляді з дотриманням умови щодо обміну електронними документами з контролюючими органами у порядку, визначеному законодавством.

ЄРАН працює постійно (24 години щодня), крім часу, необхідного для технічного обслуговування.

Технічне обслуговування ЄРАН проводиться у часові проміжки з незначною кількістю реєстрації акцизних накладних / розрахунків коригування. Інформація про запланований час технічного обслуговування ЄРАН розміщується на офіційному веб-сайті ДПС не пізніше ніж за 24 години до початку технічного обслуговування.

Чинним законодавством не передбачено обмежень щодо можливості реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування у ЄРАН у вихідні та святкові дні.

Визначення режиму роботи Товариства у цілому та режиму роботи його акцизного складу / акцизних складів зокрема знаходиться поза площиною компетенції Державної податкової служби України. Трудові відносини працівників Товариства із Товариством, режими їх роботи та умови оплати праці у вечірній, нічний час та у вихідні, святкові дні мають визначатися внутрішніми наказами Товариством із дотриманням вимог Кодексу законів про працю України та інших нормативно-правових актів з порушеного питання, які не відносяться до податкового законодавства.

Щодо наявності/відсутності у бухгалтерії Товариства права здійснювати складання та реєстрацію акцизної накладної у випадках, описаних у питаннях першому та другому другої частини звернення, а саме, наступного робочого дня, із вказанням дати акцизної накладної, яка відповідає даті фактичної операції з відпуску пального (попередній робочий день) (питання третє другої частини звернення)

При розгляді вказаного питання слід розрізняти дату складання та дату реєстрації акцизної накладної. Вимоги щодо дат(и) складання та реєстрації акцизних накладних встановлені ст. 231 Кодексу.

Так, відповідно до першого абзацу п. 231.3 п. 231 Кодексу акцизна накладна складається платником податку в день ввезення на митну територію України пального або спирту етилового чи в день реалізації пального або спирту етилового при кожній повній або частковій операції з реалізації пального або спирту етилового.

Відповідно до п. 231.5 ст. 231 Кодексу, при реалізації пального або спирту етилового особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов'язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН), така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального або спирту етилового.

Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального або спирту етилового, та акцизні накладні / розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального або спирту етилового суб'єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в ЄРАН.

Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у ЄРАН здійснюється відповідно до вимог п. 231.6 ст. 231 Кодексу та Порядку N 262 зокрема, але не виключно:

першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного - у день складання такої акцизної накладної, але не пізніше здійснення операції з реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного (п. 231.6 ст. 231 Кодексу);

першого примірника акцизної накладної при реалізації пального або спирту етилового з акцизного складу пересувного до акцизного складу - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою складання акцизної накладної (п. 231.6 ст. 231 Кодексу);

другого примірника акцизної накладної - після фактичного отримання пального або спирту етилового на акцизний склад / акцизний склад пересувний, але не пізніше трьох календарних днів, наступних за днем отримання пального або спирту етилового на акцизний склад / акцизний склад пересувний (розпорядником акцизного складу / акцизного складу пересувного - отримувачем пального або спирту етилового (п. 231.6 ст. 231 Кодексу);

розрахунку коригування - не пізніше трьох календарних днів, наступних за датою його складання (п. 231.6 ст. 231 Кодексу);

акцизної накладної на загальний обсяг пального, втраченого та/або використаного для власного споживання протягом такого місяця - не пізніше останнього дня звітного місяця (п. 3 розд. II Порядку N 262).

Щодо застосування штрафних санкцій, передбачених статтями 120¹, 120², 128¹ Кодексу у випадку, вказаному в третьому питанні другої частини звернення (питання четверте другої частини звернення), та дій платника задля уникнення порушень законодавства у випадках, вказаних в першому та другому питаннях другої частини звернення (питання п'яте другої частини звернення)

Відповіді з питань першого - третього другої частини звернення наведені вище у вказаному листі та за умови дотримання Товариством вимог Кодексу щодо складання та реєстрації акцизних накладних, згаданих вище у відповідях на ці питання, а також вимог ст. 231 Кодексу у цілому, у контролюючого органу будуть відсутні підстави для застосування до Товариства штрафних санкцій, передбачених статтями 120¹, 120², 128¹ Кодексу.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.