Щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства (лист ДПС від 03.09.2026 р. № 5260/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК)
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
Індивідуальна податкова консультація
від 03.09.2026 р. № 5260/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, та в межах компетенції повідомляє наступне.
Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:
1. Чи поширюються положення Указу Президента України від 21 липня 2025 року № 538/2025, яким введено в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України «Про запровадження правових і організаційних заходів щодо мораторію на безпідставні перевірки та втручання державних органів у діяльність бізнесу й стимулювання економічного зростання в Україні» (далі – Рішення РНБО) на фізичних осіб – підприємців як суб’єктів господарювання?
2. Які контролюючі органи повинні застосовувати положення Рішення РНБО при плануванні та проведенні документальних перевірок платників податків?
3. Чи є правомірними проведення контролюючим органом документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи – підприємця, яка не здійснює діяльність, пов’язану з обігом підакцизних товарів, після набрання чинності зазначеним Рішенням РНБО, якщо такий підприємець не віднесений до категорії значного ступеня ризику та не має статусу авторизованого економічного оператора?
4. За якими критеріями фізична особа – підприємець може бути віднесена до категорії суб’єктів господарювання з незначним ступенем ризику, передбаченої Рішенням РНБО, і який орган є уповноваженим визначати таку категорію ризику?
5. Чи зобов’язані податкові органи виконувати Рішення РНБО у межах здійснення своїх повноважень, зокрема, при реалізації контрольних функцій?
6. Чи має Рішення РНБО обов’язкову юридичну силу для контролюючих органів у частині застосування мораторію, навіть за відсутності прямих змін до Кодексу, з огляду на положення п. 56.21 ст. 56 Кодексу, який вимагає приймати рішення а користь платника податків у разі неоднозначного трактування норм?
Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Пунктом 191.1 ст. 191 Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Щодо питань першого-шостого
Указом Президента України від 21 липня 2025 року № 538/2025 введено в дію Рішення РНБО.
Укази Президента, що вводять в дію рішення Ради національної безпеки і оборони України, обов’язкові для виконання органами виконавчої влади, місцевого самоврядування, підприємствами та громадянами.
Тобто, Рішення РНБО є обов’язковим для виконання ДПС та її територіальними органами.
Водночас необхідно зазначити, що Рішення РНБО орієнтоване на зменшення адміністративного тиску на бізнес і водночас на підвищення ефективності податкового контролю.
Зокрема, в Рішенні РНБО визначено Кабінету Міністрів України забезпечити реалізацію низки практичних заходів.
Так, після введення в дію Рішення РНБО, Кабінет Міністрів України затвердив План організації виконання Рішення РНБО (далі – План).
Підпунктом 3 п. 1 Плану визначено завдання стосовно невідкладного вжиття організаційних і практичних заходів щодо підвищення ефективності реалізації Державною податковою службою України, Державною митною службою України механізмів податкового і митного контролю, передбачивши, зокрема: встановлення обмеження на проведення перевірок стосовно суб’єктів господарювання, які мають статус авторизованих економічних операторів та суб’єктів господарювання з незначним ступенем ризику, за виключенням тих, які здійснюють діяльність, пов’язану з обігом підакцизних товарів; удосконалення методики застосування ризик-орієнтовного підходу під час визначення доцільності перевірок суб’єктів господарської діяльності з метою спрямування заходів контролю на ділянки з високим рівнем ризику порушень податкового, митного законодавства або контрабанди.
Водночас відповідно до п. 2.1 ст. 2 Кодексу, зміни правил проведення податкових перевірок можуть відбуватися виключно через внесення змін до самого Кодексу.
Пунктом 7.3 ст. 7 Кодексу визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Рішення РНБО має політичну вагу та визначає напрям державної політики, при цьому податкові перевірки не заборонені, а обмежені. Ці обмеження стосуються платників податків з низьким ступенем ризику.
Враховуючи викладене, зазначаємо, що під час призначення та проведення перевірок податкові органи керуються нормами Кодексу з урахуванням Рішення РНБО.
З метою реалізації Плану, а також підвищення ефективності податкового контролю ДПС затверджено План заходів Державної податкової служби України щодо підвищення ефективності та удосконалення правових і організаційних механізмів податкового контролю (далі – План заходів).
Планом заходів, зокрема, передбачено удосконалення процесів ідентифікації, аналізу та оцінки податкових ризиків платників податків; врахування удосконаленого алгоритму ідентифікації, аналізу та оцінки податкових ризиків платників податків у межах контрольно-перевірочної роботи.
ДПС з метою підвищення ефективності перевірок за одночасної мінімізації в діяльність сумлінного бізнесу продовжує впровадження та реалізацію
ризик-орієнтовного підходу до податкового контролю, зосереджуючи увагу
на платниках податків із найвищим рівнем податкових ризиків.
Державною податковою службою України реалізація механізмів податкового контролю здійснюється шляхом встановлення обмежень на проведення перевірок суб’єктів господарювання з незначним ступенем ризику.
Звертаємо увагу, що Рішенням РНБО встановлено обмеження на проведення перевірок суб’єктів господарювання, тобто юридичних та самозайнятих осіб.
Водночас зазначаємо, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 25 липня 2024 року № 854 «Про реалізацію експериментального проєкту щодо функціонування системи управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) в Державній податковій службі» (далі – Постанова № 854) запроваджено експериментальний проєкт, основною метою якого є впровадження в організацію та діяльність ДПС міжнародних підходів до управління, що ґрунтуються на управлінні податковими ризиками, щодо підвищення рівня дотримання платниками податків своїх податкових обов’язків.
Тобто в ДПС функціонує система управління податковими ризиками (комплаєнс-ризиками) (далі – СУПР), яка запроваджена в межах експериментального проєкту відповідно до Постанови № 854.
Основним завданням СУПР є системне відпрацювання ризиків, забезпечення єдності підходів до визначення ступенів ризиковості та недопущення надмірного адміністративного тиску на бізнес.
Згідно з положеннями Постанови № 854 мінімізація податкового ризику включає як проактивні (сприятливі), так і реактивні (коригувальні) заходи реагування на такий ризик.
Проактивними заходами є сприятливі заходи впливу (способи реагування), спрямовані на допомогу платникам податків у розумінні та виконанні своїх податкових обов’язків. Ці методи впливу (або профілактичні методи) реалізуються шляхом надання консультацій, інформаційно-довідкових послуг, здійснення сервісного обслуговування платників.
Зокрема, відповідно до положень п. 73.3 ст. 73 Кодексу у разі, коли за результатами аналізу податкової інформації, отриманої у встановленому законом порядку, виявлено факти, які можуть свідчити про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган має право надіслати платнику податків письмовий запит про надання інформації із обов’язковим зазначенням таких фактів у запиті.
У разі отримання запиту платник податків має можливість самостійно виправити виявлені контролюючим органом факти порушень законодавства і повідомити про це автора запиту, або надати до контролюючого органу пояснення з документальним підтвердженням щодо питань, порушених у запиті.
Реактивні заходи – це коригувальні заходи впливу (способи реагування), які є примусовими діями, спрямованими на мінімізацію попередніх випадків і запобігання майбутнім випадкам недотримання податкових обов’язків щодо реєстрації, подання звітності, декларування та сплати зобов’язань платниками податків. Такі заходи повинні включати широкий спектр заходів із здійснення податкового контролю та погашення податкового боргу.
Враховуючи норми Кодексу, Постанови № 854, Рішення РНБО, а також інших нормативно-правових актів щодо організації контрольно-перевірочної роботи та управління податковими ризиками, фокус діяльності контролюючих органів спрямовано виключно на здійснення контролю за платниками податків, що мають ризики високого ступеня. Такий ступінь визначається з урахуванням критеріїв, що свідчать про високу ймовірність податкових порушень, і є підставою для прийняття рішення щодо організації документальних та фактичних перевірок платників податків у разі наявності двох і більше критеріїв ризиків високого ступеня. Водночас у разі коли встановлений ризик має високий ступінь вагомості та стосується окремих сфер діяльності платника податків, що має суттєве фіскальне значення, навіть один критерій ризику може бути достатньою підставою для проведення окремих видів документальних перевірок.
ДПС удосконалено підходи до організації, зокрема, документальних перевірок платників податків в частині здійснення контрольно-перевірочних заходів в першу чергу щодо суб’єктів господарювання, у діяльності яких ідентифіковано найбільш суттєві ризики.
Порядок призначення, та проведення документальних перевірок, а також оформлення їх результатів урегульовано положеннями глави 8 Кодексу та відповідними підзаконними актами.
Водночас прийняте Рішення РНБО не впливає на порядок призначення, та проведення документальних перевірок, а також оформлення їх результатів.
Так, відповідно до ст. 75 Кодексу контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки – Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 № 524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків», зі змінами (далі – Порядок № 524). Для платників податків у Порядку № 524 визначено перелік критеріїв ризику високого, середнього та незначного ступеня.
З метою спрямування заходів контролю на ділянки з високим рівнем ризику порушень податкового законодавства ДПС розроблено пропозиції щодо внесення відповідних змін до Порядку № 524.
На виконання Рішення РНБО платники податків – юридичні та фізичні особи, які мають критерії ризику виключно незначного ступеня, для проведення планових перевірок не відбираються.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених ст. 78 Кодексом. При організації проведення позапланових перевірок враховується, що відповідно до Рішення РНБО перевіркам не підлягають платники податків, в діяльності яких спостерігаються лише ризики незначного ступеня.
Також зазначаємо, що відповідно до положень Кодексу суб’єктом перевірки є платник податків.
Відповідно до ст. 15 Кодексу платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об’єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об’єктом оподаткування згідно з Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов’язок із сплати податків та зборів згідно з Кодексом.
Таким чином, платник податків – фізична особа, як суб’єкт проведення перевірки, розглядається комплексно, в контексті отримання будь-яких видів доходів у тому числі і від підприємницької діяльності.
Також повідомляємо, що Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702), який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (зі змінами).
Разом з тим наголошуємо, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
