Избранное

Собівартість виробництва та реалізації (Рік видання 2016)

Обычный шрифт

Не секрет, що одними з головних об’єктів обліку кожного підприємства є його доходи та витрати, адже саме на їх основі визначається фінансовий результат звітного періоду. У цій книзі ми більше заглибимося у «витратні» моменти, а саме: розглянемо порядок формування собівартості продукції, робіт та послуг.

Завдяки цій книзі ви пригадаєте складові виробничої собівартості та собівартості реалізації, дізнаєтеся про методи обліку витрат і способи калькулювання собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Ми розберемо облік прямих витрат на виробництво та загальновиробничих витрат. Крім того, звернемо вашу увагу на організацію обліку допоміжних виробництв, а також на облік та інвентаризацію незавершеного виробництва. А насамкінець представимо вам варіанти зведеного обліку витрат на виробництво та розповімо, як його правильно організувати.

Ця книга перш за все буде цікавим і корисним бухгалтерам виробничих підприємств, а також підприємств, які виконують роботи чи надають послуги.

1. Собівартість: основні моменти

Собівартість є одним із важливих узагальнюючих якісних показників ефективності виробництва, що дозволяють здійснювати контроль над витратами та оцінювати результати господарської діяльності підприємства. Вона формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.

Як ви вже напевно зрозуміли, уся наша сьогоднішня розмова буде проходити під девізом «усе про собівартість». Але перш ніж занурюватися в нюанси, проведемо загальне знайомство з цим поняттям. А почнемо з видів собівартості.

1.1. Види собівартості

Як ми вже зазначали, собівартість — одна з істотних складових витрат підприємства. А оскільки це витрати, то при розгляді цієї теми так чи інакше доведеться звертатися до «витратного» П(С)БО 16. У ньому ми якраз і можемо знайти бухоблікову класифікацію собівартості.

Відповідно до норм цього П(С)БО передбачено визначення таких видів бухгалтерської собівартості:

1) собівартість реалізованих товарів, яку визначають на підставі П(С)БО 9*;

* Детально про собівартість реалізованих товарів див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103.

2) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), що складається з:

— виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;

— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

— наднормативних виробничих витрат;

3) виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) — виражені у грошовій формі поточні витрати підприємства на виробництво продукції (робіт, послуг).

Більше про складові собівартості див. на с. 11.

У плануванні, обліку та аналізі собівартості окремих видів продукції виділяють такі показники (див. рис. 1.1):

Розглянемо, що являє собою кожен із наведених на рис. 1.1 показників.

Планова собівартість — це прогнозне значення граничної величини витрат на виробництво окремих видів продукції (робіт, послуг), розрахованої на основі прогресивних, економічно обґрунтованих норм і нормативів на планований період (квартал або рік). Різновидом планової собівартості є кошторисна собівартість, яку складають на разові (індивідуальні) вироби чи роботи.

Нормативна собівартість визначає величину витрат на виріб у розрізі встановлених на підприємстві статей за поточними чинними нормами, нормативами та кошторисами (нормами витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, палива, енергії, нормами та розцінками заробітної плати).

Фактична (звітна) собівартість розраховується на основі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і свідчить про розмір фактичних витрат, які здійснило підприємство при виготовленні продукції, виконанні робіт, наданні послуг.

1.2. Калькулювання собівартості

Сукупність прийомів і способів, що забезпечують обчислення собівартості одиниці окремих видів виробленої продукції (робіт, послуг) у розрізі статей витрат, є калькулюванням собівартості.

Кінцевим результатом калькулювання є складання калькуляцій собівартості, що показують, якого виду витрати і в якому обсязі включаються до собівартості одиниці виробу. Калькуляція слугує основою для визначення середніх витрат виробництва і собівартості виробленої та реалізованої продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Дані калькуляцій використовують для управління собівартістю продукції, контролю над її рівнем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби. Аналіз собівартості продукції підрозділів підприємства дає можливість оцінити результати їх роботи за звітний період.

Виробничому підприємству доцільно розробити робочу інструкцію з обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції

У ній варто зазначити склад цехів основного і допоміжного виробництв, непромислових виробництв і господарств підприємства, визначити ступінь централізації чи децентралізації обліку витрат на підприємстві.

Однією з основних проблем калькулювання є економічно обґрунтований розподіл витрат звітного періоду між готовою продукцією і незавершеним виробництвом (далі — НЗВ), між окремими виробами та видами робіт. Від правильного вирішення цієї задачі залежить точність калькуляційних розрахунків.

Для здійснення калькуляційних розрахунків необхідні два показники:

1) величина виробничих витрат протягом певного періоду часу;

2) обсяг продукції або виконаної роботи в цьому самому періоді.

Процес калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) відбувається у 3 етапи (див. рис. 1.2).

Зауважте: на підприємствах не тільки калькулюють фактичну собівартість одиниці виробленої продукції (робіт, послуг), але також визначають собівартість:

— продукції, робіт і послуг допоміжних виробництв, що споживаються основним виробництвом;

— проміжних продуктів (напівфабрикатів) підрозділів основного виробництва, що використовуються на наступних стадіях виробництва;

— продукції підрозділів підприємства для виявлення результатів їх діяльності;

— усього товарного випуску продукції підприємства;

— випуску за видами продукції та напівфабрикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону;

— одиниці виду готової продукції, напівфабрикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону, виконаних робіт і наданих послуг.

Як і сама собівартість, калькуляція буває плановою, нормативною і фактичною (звітною). Усі ці калькуляції відображають витрати на виробництво одиниці конкретного виду продукції (робіт, послуг) у розрізі відповідних статей витрат.

Планову калькуляцію складають перед початком планованого періоду на основі прогнозних, прогресивних, технічно обґрунтованих норм та економічних нормативів. З її допомогою визначають рівень витрат, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг), який має бути досягнутий у середньому за планований період (рік або квартал).

Нормативна калькуляція є розрахунком собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) на основі чинних (або очікуваних) на початок періоду норм і нормативів витрат, що відображають досягнутий рівень техніки, технології, організації виробництва та праці. На відміну від планової, нормативна калькуляція відображає рівень собівартості на момент складання калькуляції і є базою нормативного обліку витрат виробництва (див. підрозділ 5.1 на с. 29).

Фактична (звітна) калькуляція — це розрахунок фактичної собівартості виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) після закінчення звітного періоду виходячи з даних бухгалтерського обліку в розрізі передбачених планом калькуляційних статей витрат. У такій калькуляції відображають також ті витрати і втрати, що не були передбачені плановою калькуляцією.

Важливо! При плануванні та обліку необхідно застосовувати одні й ті самі об’єкти та одиниці калькулювання, єдині методи групування витрат та їх розподілу, єдину систему техніко-економічних нормативів матеріальних, трудових і грошових витрат за всією номенклатурою виробів, що виробляються.

Усе це забезпечує порівнянність звітних показників із плановими.

Також зауважимо: калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа.

Про це зазначає Мінфін у листах від 15.02.2013 р. № 31-08410-07/23-357/246 і
від 29.05.2009 р. № 31-34000-10-16/14618. Пояснюється це тим, що калькуляцією не фіксуються жодні господарські операції, розпорядження чи дозволи на проведення господарської операції.

Тепер від загальних питань перейдемо до більш конкретних. І спершу розглянемо об’єкти витрат та калькулювання собівартості.

висновки

П(С)БО 16 виділяє такі види бухгалтерської собівартості: собівартість реалізованих товарів, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), виробнича собівартість продукції (робіт, послуг).
У плануванні, обліку та аналізі собівартості окремих видів продукції виділяють такі показники, як планова, нормативна та фактична (звітна) собівартість.
Виробничі підприємства обчислюють собівартість усієї продукції та одиниці конкретного виробу за калькуляційними статтями витрат.

2. Об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання

Між обліком витрат та калькулюванням фактичної собівартості продукції існує тісний взаємозв’язок і взаємозалежність. З одного боку, це проявляється в тому, що підставою для обчислення собівартості продукції є дані обліку витрат на виробництво. З іншого боку, облік витрат організовується з такою деталізацією, яка необхідна для калькулювання, контролю та управління собівартістю.

Важливою умовою достовірного визначення собівартості продукції (робіт, послуг) є правильний вибір об’єкта обліку витрат та об’єкта калькулювання. Розберемо, що собою являють зазначені об’єкти.

Під об’єктом витрат у цілому п. 4 П(С)БО 16 розуміє продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що вимагають визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. При цьому під об’єктами обліку виробничих витрат згідно з п. 302 Методрекомендацій № 373 розуміють групування витрат виробництва в поточному обліку, що дає можливість визначати собівартість продукції за її видами, процесами, способами та місцями виробництва. До таких об’єктів відносять вироби, їх окремі частини (вузли, деталі), групи однорідних виробів, виробництва, процеси, фази, стадії, переділи технологічних процесів, окремі операції, замовлення, види діяльності тощо.

Номенклатуру об’єктів обліку виробничих витрат підприємства обирають самостійно залежно від:

— структури управління підприємством;

— організації виробництва;

— технологічних особливостей;

— рівня спеціалізації підрозділів;

— технічних параметрів продукції, яка виробляється;

— системи контролю витрат тощо.

Вибір об’єктів обліку витрат здійснюється в ув’язці з вибором об’єктів калькулювання та калькуляційних одиниць

А що ж таке об’єкт калькулювання та калькуляційна одиниця?

Об’єкт калькулювання собівартості — це різного ступеня готовності окремі види та одиниці продукції (робіт, послуг) основних і допоміжних підрозділів, технологічних фаз, стадій, переділів тощо.

На практиці об’єкти калькулювання собівартості продукції та об’єкти обліку витрат виробництва часто збігаються. Проте можливі випадки, коли такого збігу не буде, адже об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання мають різне призначення і зміст. Під об’єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, а під об’єктами калькулювання — певний вид продукції.

Якщо об’єкти обліку виробничих витрат та об’єкти калькулювання збігаються, для визначення собівартості одиниці продукції потрібно просто поділити загальну суму витрат за об’єктом обліку на кількість виготовлених виробів. Якщо ж такого збігу не відбувається, для обчислення собівартості одиниці об’єкта калькулювання витрати за об’єктами обліку підсумовують і отриманий результат ділять на кількість виготовлених виробів. Тоді об’єкти обліку витрат є частиною (часткою) об’єкта калькулювання.

Що стосується калькуляційної одиниці, то під нею розуміють одиницю виміру об’єкта калькулювання при обчисленні собівартості продукції. Її вибір залежить від особливостей виготовлення продукції, обширності номенклатури, одиниць виміру, що застосовуються, діючих стандартів і технічних умов на вироби, які виробляються. Як калькуляційні одиниці використовують натуральні, умовно-натуральні, трудові та вартісні показники.

За схожими ознаками калькуляційні одиниці можуть бути зведені в сім груп. Покажемо їх у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Групи калькуляційних одиниць

№ з/п	Група калькуляційних одиниць	Характеристика
1	Натуральні одиниці	Відповідають одиницям виміру, у яких конкретна продукція планується, обліковується та реалізується споживачам. Приклад: штуки, тонни, кілограми, літри, метри, кубічні метри, погонні метри, кіловат-години тощо
2	Умовно-натуральні одиниці (знеособлені та укрупнені)	Їх застосовують для проміжного калькулювання сукупності однорідної продукції. Приклад: 100 пар взуття певного виду, кубічні метри залізобетонних виробів, тонна чавуну певного виду, машинокомплект, 100 умовних бляшанок консервів тощо
3	Умовні (приведені одиниці)	Такі одиниці використовують для калькулювання продукції, вміст корисної речовини в натуральній одиниці якої може коливатися. Приклад: мінеральні добрива за вмістом корисної речовини (азоту, фосфору, калію), спирт міцністю 100 градусів, вода повністю дистильована тощо
4	Вартісні одиниці	Є витратами на одну гривню товарної продукції в цінах випуску чи реалізації. Приклад: 1000 грн. консультаційних послуг (аудитори), 1000 грн. придбаних цінних паперів або доходу від перепродажу цінних паперів (професійні учасники ринку цінних паперів) тощо
5	Одиниці часу	Застосовують, як правило, при виконанні робіт, наданні послуг, зокрема при наданні послуг перевезення з обмеженою дальністю, при роботі спеціальних машин, в обслуговуючих виробництвах тощо. Приклад: машино-зміна, машино-година, нормо-година, людино-година
6	Одиниці робіт (виконані роботи і надані послуги)	Як калькуляційну одиницю застосовують у виробництвах, пов’язаних з будівництвом, ремонтом, наданням транспортних послуг тощо. Приклад: 1 т перевезеного вантажу, 100 м дорожнього покриття, тонно-кілометр тощо
7	Експлуатаційні одиниці	Використовують для порівняння витрат на одиницю споживчої корисності однорідних виробів. Приклад: потужність, продуктивність, параметри продукції (потік повітря певної потужності)

Необхідно пам’ятати декілька особливостей застосування калькуляційних одиниць:

1) для калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) з усього комплексу калькуляційних одиниць підприємство виділяє один вимірник, який розглядається як основний. Зазвичай він відповідає одиниці виміру, прийнятій у стандартах або технічних умовах на певний вид продукції (робіт, послуг) і у плані виробництва продукції (робіт, послуг) у натуральному вираженні;

2) якщо для певного виду продукції використовують два вимірники (наприклад, тонни і квадратні метри, штуки та одиниці потужності), калькуляційною одиницею слугує одна з цих одиниць. Собівартість одиниці продукції в іншому вимірі визначають у цілому, без виділення окремих статей витрат;

3) якщо як одиниці виміру обсягу виробництва використовуються умовно-натуральні показники, ці ж показники є калькуляційними одиницями;

4) для проміжних продуктів, продукції підрозділів і технологічних переділів застосовують умовні калькуляційні одиниці;

5) на підприємствах деяких галузей промисловості, що випускають широку номенклатуру продукції, об’єкти калькулювання укрупнюють. У цьому випадку планові та звітні калькуляції складають на групу однорідних виробів. Таке укрупнення об’єктів калькулювання поєднується з можливістю обчислення (за допомогою економічно обґрунтованих методів) собівартості окремих видів, уключених до відповідної групи. Укрупнюючи об’єкти, що калькулюються, слід дотримуватися певних принципів групування однорідних видів продукції. Так,

у групи можуть об’єднуватися тільки вироби, що виробляються з однорідної сировини та із застосуванням однакових технологічних процесів

Перелік основних калькуляційних одиниць і об’єктів калькулювання наведено в додатку 6 до Методрекомендацій № 373. Покажемо його в табл. 2.2 на с. 9.

Таблиця 2.2. Об’єкти калькулювання та калькуляційні одиниці

Об’єкт калькулювання	Калькуляційна одиниця
Виробниче замовлення	група однорідних виробів
	типовий представник групи
	об’єкт робіт, послуг
	виріб
	вузол
	деталь
	умовна одиниця
Виріб	типовий представник групи однорідних виробів
	група однорідних виробів
	комплект
	вузол
	деталь
	типорозмір
	артикул
	марка
Продукт (напівфабрикат)	вагова одиниця в перерахунку на: — стандарт продукту; — прийнятий умовний стандарт; — інші натуральні одиниці
	вагова одиниця в натурі: кг, тис. кг, т, тис. т
	натуральні одиниці: шт., комплект, м, кв. м, куб. м, пог. м, л, декалітр, рулон, пачка; тисяча шт., комплектів, м, кв. м, куб. м, пог. м; умовна одиниця
Переділ (стадія, фаза)	стадія технологічного процесу
	фаза технологічного процесу
	напівфабрикат
	продукт

На промислових підприємствах, крім продукції основного виробництва, калькулюють також продукцію допоміжних виробництв. Виняток — випадки, коли продукцію виробляють у невеликих кількостях і повністю споживають усередині
підприємства. Щодо продукції допоміжних виробництв використовуються калькуляційні одиниці, що застосовуються для однойменних виробів і послуг на відповідних спеціалізованих підприємствах.

Калькуляційні одиниці певного виду робіт для цехів допоміжного виробництва можна знайти в додатку 7 до Методрекомендацій № 373 (див. табл. 2.3 на с. 10).

Таблиця 2.3. Калькуляційні одиниці для цехів допоміжного виробництва

Найменування цехів	Види робіт	Калькуляційна одиниця
Інструментальний	виробництво інструменту (малономенклатурне)	одиниця конкретного виробу
Інструментальний	виробництво інструменту (багатономенклатурне)	умовний виріб (типовий представник групи інструментів)
Ремонтно-механічний і ремонтно-енергетичний	ремонт обладнання	одиниця ремонтної складності
Ремонтно-будівельний	ремонт будівель, споруд	об’єкт ремонту
Енергетичний	виробництво електроенергії та трансформування	1000 КВт · год
	виробництво пари і тепла	1 т нормальної пари або 1 Мкал тепла
	виробництво стисненого повітря	1000 нормальних куб. м (коли тиск дорівнює атмосферному)
	виробництво генераторного газу	1000 куб. м сухого газу стандартної калорійності
	виробництво кисню	1000 куб. м газоподібного кисню
	виробництво води	1000 куб. м
	виробництво карбіду	1 т стандартного карбіду
Транспортний	перевезення вантажу автомобільним транспортом	1 т · км
Транспортний	переміщення вантажу спеціальними машинами (тягачем, краном, бульдозером тощо)	1 машино-година

Підприємству слід затвердити обрані об’єкти обліку витрат і калькуляційні одиниці розпорядчим документом по підприємству.

висновки

Вибір об’єктів обліку витрат здійснюють в ув’язці з вибором об’єктів калькулювання та калькуляційних одиниць.
Вибір калькуляційної одиниці залежить від особливостей виготовлення продукції, обширності номенклатури, одиниць виміру, що застосовуються, діючих стандартів і технічних умов на вироби, які виробляються.
На більшості промислових підприємств, крім продукції основного виробництва, калькулюють також продукцію допоміжних виробництв.
Обрані об’єкти обліку витрат і калькуляційні одиниці затверджують розпорядчим документом по підприємству.

3. Склад витрат, що включаютьсядо собівартості

Головною умовою ефективного управління виробничим підприємством є повнота, достовірність та оперативність інформації про витрати, що формують собівартість продукції (робіт, послуг). Про склад витрат, які включаються до собівартості продукції, ми поговоримо у цьому розділі спецвипуску.

Виробничі підприємства визначають два види собівартості:

1) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг);

2) виробничу собівартість.

При цьому виробнича собівартість є частиною собівартості реалізації та включає такі витрати (абзац другий п. 11 П(С)БО 16):

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— змінні загальновиробничі витрати;

— постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на:

— справедливу вартість супутньої продукції, що реалізується;

— вартість супутньої продукції, яка використовується на підприємстві, в оцінці її можливого використання.

Таким чином, виробнича собівартість продукції включає тільки витрати, безпосередньо пов’язані з її виробництвом, а в частині витрат на управління — тільки розподілені загальновиробничі витрати. Ті види непрямих (накладних) витрат, які не пов’язані безпосередньо з виготовленням продукції (адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підприємства), не включають до складу виробничої собівартості і, отже, не розподіляють на кожну одиницю об’єкта калькулювання.

За виробничою собівартістю оцінюють готову продукцію

Як ми вже зазначали раніше, до собівартості реалізації, крім виробничої собівартості реалізованої продукції, також уключають нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати (абзац перший п. 11 П(С)БО 16).

Більш наочно розподіл операційних витрат підприємства між виробничою собівартістю, собівартістю реалізованої продукції та витратами періоду представлено на рис. 3.1 (див. с. 12).

Детальніше складові виробничої собівартості та собівартості реалізації розшифруємо в табл. 3.1.

Таблиця 3.1. Витрати, що включаються до собівартості

Вид витрат		Склад витрат	Норма *П(С)БО 16*
Прямі матеріальні витрати*		Вартість сировини та основних матеріалів, що становлять основу продукції, яка виробляється, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат. Тобто вартість тих запасів, які використовуються не для виробництва продукції, робіт і послуг, а для інших цілей (капітальне будівництво, адміністративні потреби), до складу виробничої собівартості не включається. Прямі матеріальні витрати зменшують на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюють у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16	П. 12
* Про організацію обліку прямих матеріальних витрат виробництва див. у підрозділі 7.1 на с. 43.
Прямі витрати на оплату праці*		Заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат**	П. 13
* Про організацію обліку прямих витрат на оплату праці див. у підрозділі 7.3 на с. 50. Пряме віднесення до складу собівартості окремих видів (груп) продукції основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві, при відрядній формі оплати праці не викликає труднощів, оскільки здійснюється на підставі первинних документів. Проте частину основної та додаткової заробітної плати (почасова оплата праці робітників, які беруть участь у технологічних процесах з вироблення продукції, різноманітні види доплат, надбавок тощо) неможливо відносити на собівартість конкретних виробів безпосередньо за даними первинних документів. Тому фактично нараховану суму такої заробітної плати включають до складу загальновиробничих (накладних) витрат**, а потім розподіляють між окремими видами продукції (робіт, послуг) пропорційно прийнятій на підприємстві базі розподілу. Про облік загальновиробничих витрат ви можете дізнатися з розділу 8 на с. 68.
Інші прямі витрати*		Усі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, зокрема: — відрахування на соціальні заходи; — плата за оренду земельних і майнових паїв; — амортизація; — втрати від браку, що складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неминучого браку	П. 14
* Про організацію обліку інших прямих витрат ви можете дізнатися в підрозділі 7.4 на с. 54.
Загальновиробничі витрати*	Змінні	Витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехом, дільницею), які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно зміні обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати підлягають уключенню до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у повному обсязі шляхом розподілу на кожен об’єкт витрат з використанням обраної бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду	Абзац другий п. 16
	Постійні	Витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати відносять до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) за допомогою розподілу на кожен об’єкт витрат з використанням обраної бази при нормальній потужності**.	Абзац третій п. 16
		Тобто до собівартості виробництва потрапляє тільки розподілена частина постійних загальновиробничих витрат. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Таким чином, вони потрапляють до складу витрат звітного періоду
* Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат підприємство встановлює самостійно. Майте на увазі: загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину. Більше про загальновиробничі витрати та їх розподіл див. на с. 68 цього спецвипуску. Під нормальною потужністю** згідно з п. 4 П(С)БО 16 розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, який може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Наднормативні виробничі витрати*		Витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом	—
* Виділення таких витрат в окрему групу пояснюється тим, що згідно з принципом обачності в бухгалтерському обліку повинні застосовуватися такі методи оцінки, які запобігають завищенню вартості активів (у тому числі запасів) підприємства (ст. 4 Закону про бухоблік). Відповідно, до складу виробничої собівартості включаються тільки ті витрати, які передбачені нормами і технологією виробництва (у межах установлених норм і нормативів). А ось наднормативні витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) є витратами звітного періоду і мають бути віднесені на *собівартість* не виготовленої, а *реалізованої продукції* (п. 11 П(С)БО 16). Причому наднормативні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (за рішенням керівника підприємства) тільки в тому випадку, якщо вони *не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання* (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687).

висновки

Виробнича собівартість продукції включає тільки витрати, безпосередньо пов’язані з її виробництвом, а в частині витрат на управління — тільки розподілені загальновиробничі витрати.
За виробничою собівартістю оцінюють готову продукцію.
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.
Наднормативні витрати включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) тільки в тому випадку, якщо вони не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням і порушенням правил зберігання.

4. Класифікація витрат на виробництво

Витрати, що становлять собівартість продукції (робіт, послуг), відрізняються не тільки за своїм складом, а й за значенням у виготовленні продукції (виконанні робіт, наданні послуг). Наприклад, витрати сировини та матеріалів, заробітна плата основних робітників безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції. А ось загальновиробничі витрати пов’язані тільки з його обслуговуванням та управлінням.

Крім того, одну частину витрат прямо включають до собівартості конкретних видів готових виробів, а іншу частину (у зв’язку з виробництвом декількох видів продукції) — непрямо.

Ці та інші особливості викликають необхідність класифікувати витрати на виробництво за певними ознаками для правильної організації виробничого обліку та обчислення собівартості продукції (робіт, послуг).

Про таку класифікацію і піде мова в цьому розділі спецвипуску.

4.1. Загальна класифікація

Для ефективної організації обліку та правильного визначення собівартості виробництва продукції (робіт, послуг) раціонально застосовувати класифікацію витрат за такими ознаками (див. табл. 4.1):

Таблиця 4.1. Класифікація витрат на виробництво

№ з/п	Ознаки	Витрати
1	За центрами відповідальності (місцем виникнення витрат)	Витрати виробництва, цеху, дільниці, технологічного переділу, служби тощо
2	За видами продукції, робіт, послуг	Витрати на вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, деталі, вузли, замовлення, процеси тощо
3	За відношенням витрат до процесу виробництва	Основні, накладні
4	За способами віднесення на собівартість продукції (робіт, послуг)	Прямі, непрямі
5	За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Змінні, постійні
6	За єдністю складу (однорідністю) витрат	Одноелементні, комплексні
7	За доцільністю витрачання	Ефективні (продуктивні), неефективні (непродуктивні)
8	За відношенням до собівартості продукції (робіт, послуг)	Витрати на продукцію, витрати періоду
9	За періодами визнання (часом виникнення)	Витрати поточні, майбутніх періодів та майбутні витрати
10	За можливістю здійснення контролю за витратами	Контрольовані, неконтрольовані
11	За видами витрат (економічним змістом)	Витрати за економічними елементами, витрати за статтями калькуляції

Далі пропонуємо вам ознайомитися зі стислою характеристикою наведеної вище класифікації витрат.

Класифікація за місцем виникнення витрат. Як уже було зазначено, витрати на виробництво за місцем виникнення групують за цехами, дільницями, службами та іншими структурними підрозділами підприємства, тобто за центрами відповідальності, які виділяють у самостійні об’єкти обліку. Облік за центрами відповідальності «прив’язує» облік витрат до організаційної структури підприємства.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво підрозділяють на:

1) основне виробництво — цехи та дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції (робіт, послуг), для випуску якої призначено підприємство;

2) допоміжні виробництва — виробництва, призначені для обслуговування основного виробництва інструментом, приладдям, запасними частинами для ремонту обладнання, різними видами енергії, транспортними та іншими роботами і послугами (інструментальні та ремонтні цехи, транспортні підрозділи, лабораторії тощо). У складі допоміжного виробництва планують і обліковують також підсобні виробництва (за винятком підсобного сільського господарства) — лісопильне, цегельне тощо;

3) непромислові виробництва та господарства — непромисловий транспорт, житлово-комунальне господарство та об’єкти соціально-культурного призначення, підсобні сільськогосподарські підприємства та інші структурні підрозділи, які не беруть участі у виробництві.

Розподіл витрат за видами виробництв дозволяє визначити собівартість послуг допоміжних виробництв і включити їх до собівартості відповідних видів продукції (робіт, послуг) основного виробництва.

Місця виникнення (цехи, дільниці) є об’єктами аналітичного обліку витрат на виробництво за елементами витрат і статтями калькуляції

Зверніть увагу: структурні підрозділи певним чином співпідпорядковані (наприклад, «цех — дільниця — бригада»), тому й аналітичний облік за місцями виникнення витрат повинен будуватися за ієрархічним принципом.

Номенклатуру (перелік) місць виникнення витрат установлюють на певний період і затверджують наказом керівника підприємства про організацію бухгалтерського обліку. Установлення такої номенклатури дозволяє вже на початковому етапі бухобліку класифікувати витрати, що виникають у підрозділах підприємства, і забезпечувати диференційований розподіл понесених витрат на одиницю продукції, необхідний для точного калькулювання собівартості.

Класифікація за видами продукції, робіт, послуг. Ця класифікація ґрунтується на тому, що всі витрати, які включаються до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг), групують за типами (серіями, групами) виробів або за окремими виробничими замовленнями. З її допомогою визначають економічну вигідність виробництва окремих видів продукції (робіт, послуг).

Класифікація за відношенням витрат до процесу виробництва. Щодо процесу виробництва або за техніко-економічним призначенням витрати підрозділяють на основні та накладні.

Основними є витрати, пов’язані безпосередньо з технологічними процесами виробництва. Накладні ж витрати обумовлені управлінням та обслуговуванням виробництва. Наприклад, заробітна плата основних робітників виробництва безпосередньо пов’язана з технологічними процесами виробництва продукції. А ось заробітна плата допоміжних робітників та апарату управління цеху пов’язана тільки з обслуговуванням виробництва і його управлінням. Тому першу групу витрат відносять до основних, а другу — до накладних.

Класифікація за способом віднесення на собівартість. Залежно від способу віднесення витрат на собівартість продукції (робіт, послуг) витрати бувають прямі і непрямі.

Прямими є витрати, що пов’язані з виробництвом окремих видів продукції або виконанням конкретних робіт і можуть бути віднесені на їх собівартість безпосередньо, без розподілу, за даними первинних документів. У більшості галузей промисловості такими витратами є, наприклад, витрата сировини, основних матеріалів, покупних виробів і напівфабрикатів, основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві, тощо.

Непрямими вважають витрати, які пов’язані з виробництвом декількох видів продукції (робіт, послуг) і тому мають бути відповідним чином розподілені за допомогою спеціальних методів. Сюди входять загальновиробничі витрати.

Зазначені витрати спочатку акумулюють на збірно-розподільчому рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», а потім уключають до собівартості конкретних виробів за допомогою спеціальних розрахунків. Вибір бази розподілу обумовлюється особливостями організації та технології виробництва і встановлюється підприємством самостійно в наказі про облікову політику.

Установлена база не повинна змінюватися протягом усього фінансового року

Детально про розподіл загальновиробничих витрат мова піде в розділі 8 на с. 68.

Зауважимо, що поділ витрат на прямі та непрямі має умовний характер. Одні й ті самі види витрат для одного підприємства можуть бути прямими, а для іншого — непрямими. Певною мірою такий розподіл зумовлений особливостями технологічного процесу та організацією виробництва. Наприклад, у галузях добувної промисловості, на підприємствах, що виробляють електричну та теплову енергію, усі витрати на виробництво є прямими. У тих же галузях промисловості, в яких з вихідної сировини і в одному технологічному процесі виробляють декілька видів продукції (наприклад, нафтопереробна промисловість), навіть витрати сировини та основних матеріалів вимагають непрямого розподілу.

Поділ витрат на прямі та непрямі не потрібно ототожнювати з поділом їх на основні та накладні. Адже нерідко основні витрати виходячи з конкретних умов доводиться розподіляти непрямим шляхом, а деякі накладні витрати відносити на собівартість продукції за прямою ознакою.

Класифікація за ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат. За цією ознакою витрати поділяють на змінні та постійні. Натяк на їх сутність вгадується в самій назві.

Так, змінними є витрати, абсолютна величина яких змінюється (зростає або знижується) залежно від зміни обсягу виробництва. Узяти, наприклад, витрати сировини та матеріалів. При збільшенні обсягів виробництва підприємства збільшується потреба в сировині та матеріалах, що використовуються у цьому виробництві. А отже, зростають і витрати на них. І навпаки — зменшення обсягів виробництва призводить до зменшення витрачання сировини і матеріалів. У таку залежність потрапляють також витрати технологічного палива та енергії, відрядна заробітна плата праці робітників виробництва, єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), що нараховується на неї, тощо.

Але зауважте: «змінна» схема «збільшення обсягу виробництва = збільшення витрат; зменшення обсягу виробництва = зменшення витрат» не завжди є пропорційною. Так, частина змінних витрат може зростати в меншій мірі, ніж обсяг виробництва, оскільки зі збільшенням обсягу виробництва створюються сприятливі умови для кращого використання основних засобів, палива, матеріалів, підвищення продуктивності праці, зниження матеріаломісткості продукції тощо. Тому правильніше вважати цю групу
витрат умовно-змінною.

Постійні витрати — це антипод змінних витрат.

Їх абсолютна величина при змінах обсягу випуску продукції (робіт, послуг) істотно не змінюється

Типовими представниками постійних витрат є витрати на утримання апарату управління цехами, витрати на опалення та освітлення приміщень, амортизаційні відрахування (за винятком випадку, коли амортизація розраховується виробничим методом) тощо. Проте в деяких випадках зі зростанням випуску продукції (робіт, послуг) ці витрати можуть дещо зрости, але, оскільки це збільшення буває незначним, на нього можна закрити очі і умовно вважати такі витрати постійними.

Зауважте: при зростанні виробництва постійні витрати є важливим фактором зниження собівартості, оскільки вони залишаються відносно незмінними за абсолютною величиною і, відповідно, їх величина зменшується з розрахунку на одиницю продукції (робіт, послуг). Змінні ж витрати в загальному випадку зростають у прямій залежності від зростання виробництва, але розраховані на одиницю продукції (робіт, послуг) є постійною величиною.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат підприємства встановлюють самостійно і відображають у наказі про облікову політику (п. 16 П(С)БО 16). При цьому для постійних загальновиробничих витрат П(С)БО 16 установлено особливий порядок розподілу, про який ви можете дізнатися з підрозділу 8.2 на с. 73.

Класифікація за єдністю складу витрат. За єдністю складу (однорідністю) витрати поділять на одноелементні та комплексні. Одноелементні витрати є однорідними за економічним змістом, тобто складаються з одного елемента витрат. До них належать, наприклад, витрати сировини та матеріалів, заробітна плата, витрати палива, енергії тощо. У свою чергу, комплексні витрати складаються з різних за економічним змістом елементів. Прикладом таких витрат є загальновиробничі витрати, до складу яких входять заробітна плата цехового персоналу, матеріали, використані на господарські потреби цеху, амортизація будівлі цеху тощо.

Класифікація за доцільністю витрачання. За цим критерієм виділяють ефективні та неефективні витрати.

Ефективні — це продуктивні витрати, передбачені технологією та організацією виробництва. На відміну від них, неефективні витрати — це витрати непродуктивного характеру, у результаті яких не будуть отримані доходи, оскільки не буде вироблено продукт. Такі витрати необов’язкові і виникають у результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо.

Неефективні витрати — це втрати у виробництві

Про них детально ми говоритимемо в підрозділі 7.5 на с. 56. Такими, зокрема, є втрати від браку, простоїв, нестачі і втрати від псування товарно-матеріальних цінностей тощо.

Обов’язковість виділення неефективних витрат обґрунтована тим, щоб не допустити проникнення втрат у планування та нормування, а наднормативних витрат — у виробничу собівартість.

Класифікація за відношенням до собівартості продукції (робіт, послуг). За цією ознакою розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду. Розглянемо природу кожного з цих видів витрат.

Витрати на продукцію є витратами, що пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг) та становлять собівартість виробленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П(С)БО 16. Складові виробничої собівартості наведено на рис. 3.1 (див. с. 12).

А ось витрати періоду таких «родинних» зв’язків з виробничою собівартістю не мають. Вони не включаються до виробничої собівартості і є витратами того періоду, в якому були понесені. До них відносять витрати на управління підприємством (адміністративні), на збут продукції та інші операційні витрати, а також нерозподілені постійні загальновиробничі витрати та наднормативні виробничі витрати.

Класифікація за часом виникнення. Залежно від часу виникнення і віднесення на собівартість продукції (робіт, послуг) витрати поділяють на поточні витрати, витрати майбутніх періодів і майбутні витрати.

Who is who в цій класифікації? Давайте дивитися!

Поточні витрати — це витрати на виробництво поточного звітного періоду, що мають бути включені до собівартості продукції (робіт, послуг), виготовленої протягом цього звітного періоду.

Витрати майбутніх періодів є витратами, які понесені в поточному звітному періоді, але підлягають уключенню до складу собівартості продукції (робіт, послуг), що випускатиметься в наступних звітних періодах. Як приклад витрат майбутніх періодів можна назвати авансові платежі з орендної плати, з передплати періодичних видань тощо.

Майбутні витрати — це своєрідне «дзеркальне відображення» витрат майбутніх періодів. До них відносять витрати, які в поточному звітному періоді ще не вироблені, але для правильного формування фактичної собівартості продукції (робіт, послуг) підлягають уключенню до витрат виробництва за поточний звітний період у плановому розмірі. Яскравий приклад майбутніх витрат — забезпечення на оплату відпусток.

Такий поділ витрат здійснюють для найбільш повного та рівномірного відображення в собівартості всіх витрат.

Класифікація за можливістю здійснення контролю за витратами. За цією класифікацією витрати поділяють на контрольовані та неконтрольовані. Розмежовуються вони таким чином. Контрольовані витрати можуть контролюватися працівниками підприємства. Витрати, що не піддаються такому контролю, вважаються неконтрольованими.

Класифікація за економічним змістом. За цією ознакою витрати групують за економічними елементами (що і скільки витрачено на виробництво) і за статтями калькуляції (на що понесені витрати).

Поелементне групування витрат показує, скільки вироблено тих чи інших видів витрат (матеріальних, грошових) у цілому по підприємству за певний період часу без розподілу їх на окремі види продукції та інші загальновиробничі потреби. При цьому не має значення, де вони виникли і на виробництво якого конкретного виробу використані.

Класифікація витрат за статтями калькуляції розкриває цільове призначення витрат і їх зв’язок з технологічним процесом.

Більше про цю класифікацію розповімо в підрозділах 4.2 і 4.3.

4.2. Групування витрат за економічними елементами

Економічним елементом слід вважати первинний однорідний вид витрат на виробництво, який на рівні підприємства неможливо розкласти на складові частини.

Пункт 21 П(С)БО 16 виділяє 5 економічних елементів. Це:

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

Групування витрат на виробництво за економічними елементами представлено в табл. 4.2 на с. 20.

Таблиця 4.2. Групування витрат за економічними елементами

№ з/п	Елемент витрат	Витрати, що включаються до складу відповідного елемента
1	Матеріальні витрати	1) сировина й матеріали (основні та допоміжні), що використовуються при виготовленні продукції, для технологічних цілей і сприяння у виробничому процесі, крім поворотних відходів, вартість яких віднімається; 2) купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, що підлягають монтажу або додатковій обробці; 3) товари, які використані для виробничо-господарських потреб, тобто без продажу іншим особам; 4) тара і тарні матеріали, використані при виробництві продукції, якщо це передбачено технологічним процесом і здійснюється в цеху (на дільниці) до здавання готової продукції на склад; 5) паливо та енергія, придбані у сторонніх організацій для технологічних цілей, опалення виробничих приміщень, транспортних робіт, пов’язаних з обслуговуванням виробництва власним транспортом, тощо; 6) будівельні матеріали, витрачені на технологічні цілі, утримання та ремонт необоротних активів; 7) запасні частини, використані для ремонту основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП); 8) МШП, використані у виробничій діяльності підприємства, зокрема інструмент, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спецодяг тощо; 9) роботи та послуги виробничого характеру, виконані для підприємства сторонніми організаціями: — здійснення окремих операцій з виробництва продукції; — обробка сировини та матеріалів; — проведення випробувань з метою визначення якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві, на відповідність установленим стандартам і технічним умовам; — транспортні послуги сторонніх організацій на перевезення вантажу територією підприємства, які є складовою технологічного процесу виробництва, тощо; 10) втрати внаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах установлених норм природного убутку
Зверніть увагу: не місце у складі елемента «Матеріальні витрати» вартості покупних матеріальних ресурсів, у тому числі палива та енергії, що реалізуються без додаткової обробки на цьому підприємстві.
2	Витрати на оплату праці	1) витрати на виплату основної та додаткової (премії, заохочення тощо) заробітної плати персоналу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві, уключаючи будь-які види грошових та матеріальних доплат; 2) гарантійні та компенсаційні виплати, пов’язані з індексацією заробітної плати, із затримкою виплати заробітної плати тощо, у порядку та розмірах, передбачених законодавством;
		3) виплати за невідпрацьований час, передбачені законодавством (витрати на оплату відпусток або щомісячних відрахувань на створення забезпечення майбутніх оплат відпусток тощо); 4) інші витрати на оплату праці, що визнаються елементами витрат на оплату праці (серед них — оплата простоїв не з вини працівників)
3	Відрахування на соціальні заходи	1) відрахування сум ЄСВ у розмірах та порядку, установлених законодавством; 2) відрахування на індивідуальне страхування робітників, зайнятих виробництвом, та апарату управління цехами; 3) відрахування на інші соціальні заходи
4	Амортизація	1) амортизація основних засобів; 2) амортизація інших необоротних матеріальних активів; 3) амортизація нематеріальних активів
5	Інші операційні витрати	Витрати, що не ввійшли до складу елементів, зазначених у рядках 1 — 4 таблиці, зокрема: 1) витрати, пов’язані з управлінням виробництвом: — на відрядження працівників виробництва та апарату управління цехами; — на участь у семінарах, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг); — на придбання літератури для інформаційного забезпечення виробничого процесу; — з послуг зв’язку (поштові, телеграфні, телефонні, Інтернет тощо), пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг) та обслуговуванням виробничого процесу; — на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг); — оплата за використання та обслуговування технічних засобів управління, пов’язаних з виробничим процесом (обчислювальної техніки, засобів сигналізації, пожежної та сторожової охорони); — на охорону праці та техніку безпеки; 2) витрати на перевезення працівників виробництва до місця роботи та назад; 3) витрати зі страхування ризиків, пов’язаних з виробничим процесом; 4) податки, збори та інші обов’язкові платежі, що включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг); 5) витрати, пов’язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення; 6) витрати на оплату робіт і послуг сторонніх підприємств та організацій; 7) витрати, пов’язані з випробуваннями, контролем за відповідністю якості виробів, деталей, вузлів установленим стандартам або технічним умовам; 8) сума сплачених орендарем платежів за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) необоротними активами; 9) інші витрати

Групування витрат за економічними елементами є базою для планування оборотних коштів підприємства, оскільки дозволяє проаналізувати, що витрачено за поточний звітний період.

Проте одним тільки групуванням за економічними елементами не обійтися, адже воно не дає відповіді на такі важливі запитання:

— які цілі та призначення понесених витрат;

— чи є ті або інші витрати доцільними;

— який зв’язок між витратами та отриманими результатами, а також взаємозв’язок витрат з обсягом виробництва?

Крім того, зазначена класифікація не дозволяє здійснити контроль та аналіз витрат за цільовим призначенням у процесі виробництва, обчислити собівартість окремих видів продукції, установити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів підприємства.

У зв’язку з цим виникає необхідність групувати витрати на виробництво ще й за статтями калькуляції, за якими обчислюється собівартість продукції. Про це групування наша подальша розмова.

4.3. Групування витрат за статтями калькуляції

Спершу визначимося, що таке статті калькуляції. Калькуляційною статтею прийнято називати певний вид витрат, що становлять собівартість як окремих видів, так і всієї продукції в цілому. На основі групування витрат за статтями калькуляції розраховують собівартості готових виробів, напівфабрикатів, окремих технологічних вузлів і деталей, а також обчислюють витрати за місцями їх виникнення (цехами, дільницями тощо).

Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з урахуванням своєї галузевої приналежності, продукції, що випускається, технологічного процесу та методу планування витрат на підприємстві. Свій вибір підприємство відображає в наказі про облікову політику.

* Допускається об’єднання статей «Основна заробітна плата робітників виробництва» і «Додаткова заробітна плата робітників виробництва» в одну — «Заробітна плата робітників виробництва».

** Підприємства можуть об’єднати наведені статті в одну — «Загальновиробничі витрати» або, навпаки, доповнити іншими.

*** Виділення ТЗВ в окрему калькуляційну статтю можливо в тому випадку, якщо для їх обліку застосовують окремий субрахунок і величина їх значна.

**** Віднімаються.

Зауважте: залежно від особливостей техніки, технології та організації виробництва, а також питомої ваги окремих видів витрат у собівартості продукції (робіт, послуг) підприємства можуть об’єднувати деякі наведені на рис. 4.1 статті калькуляції в одну. З урахуванням тих самих особливостей можна, навпаки, виділяти з однієї типової статті декілька статей калькуляції.

Підприємства, що використовують напівфабрикатний варіант калькулювання собівартості, можуть виділити напівфабрикати власного виробництва в однойменну статтю

А тепер давайте детально вивчимо «анатомію» кожної статті калькуляції.

Сировина та матеріали. До цієї статті включають вартість:

— сировини та матеріалів, які входять до складу продукції (робіт, послуг), що виробляється, утворюючи її основу, або є необхідними компонентами для її виготовлення;

— допоміжних матеріалів, що використовуються для технологічних цілей;

— покупних матеріалів, що використовуються у процесі виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) для забезпечення нормального технологічного процесу та пакування продукції*;

* Якщо пакування згідно з техпроцесом виготовлення продукції здійснюється під час виробництва (у виробничих цехах) до здавання на склад готової продукції.

— МШП, що використовуються у процесі виготовлення продукції (виконання робіт, надання послуг).

Витрати за статтею «Сировина та матеріали» уключають до собівартості окремих виробів (групи виробів) і замовлень прямим шляхом

Витрати допоміжних матеріалів, що використовуються при виготовленні продукції (робіт, послуг) і для забезпечення виробничого процесу, обліковують у цілому так само, як і основних. Проте між об’єктами калькулювання їх, як правило, розподіляють непрямим шляхом. Відбувається це таким чином:

1) установлюють норми витрат допоміжних матеріалів на кожен вид продукції (робіт, послуг);

2) на підставі встановлених норм витрат матеріалів і цін на них установлюють кошторисні ставки на одиницю продукції (робіт, послуг), які періодично переглядаються відповідно до зміни норм витрат матеріалів або цін;

3) фактичні витрати на допоміжні матеріали включають до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг) і НЗВ пропорційно кошторисним ставкам.

Зауважте: допускається не встановлювати кошторисні ставки допоміжних матеріалів на одиницю продукції (робіт, послуг), а відносити на собівартість їх фактичні витрати пропорційно витратам за нормою.

Вартість МШП, використаних під час виробництва, списують до складу витрат виробництва у момент їх передачі в експлуатацію.

Напівфабрикати власного виробництва. Таку статтю калькуляції із загальної статті «Сировина та матеріали» можуть виділяти підприємства, які використовують напівфабрикатний варіант калькулювання собівартості продукції. Наприклад: підприємства машинобудівної, металургійної, суднобудівної, хімічної, нафтохімічної промисловості.

Пригадаємо, що таке напівфабрикати власного виробництва.

Напівфабрикати власного виробництва — це продукти, отримані в окремих цехах, переділах, які ще не пройшли всіх установлених технологічним процесом операцій і підлягають доопрацюванню в подальших цехах (переділах) цього ж підприємства або укомплектуванню у вироби.

Не належать до напівфабрикатів власного виробництва запаси, виготовлені підприємством для власних потреб

Їх прибуткують на відповідний балансовий рахунок запасів і в подальшому обліку вони не відрізняються від покупних.

Підприємства, що застосовують у плануванні та обліку собівартості продукції цю статтю калькуляції, складають планові та звітні калькуляції на напівфабрикати власного виробництва в постатейному розрізі.

У деяких випадках собівартість напівфабрикатів власного виробництва заздалегідь розділяють на елементи витрат і включають до собівартості продукції (робіт, послуг) не комплексною статтею, а за елементами. Тоді стаття «Напівфабрикати власного виробництва» в калькуляції не виділяється.

Незалежно від варіанта обліку витрат і калькулювання собівартості (безнапівфабрикатний або напівфабрикатний) собівартість напівфабрикатів власного виробництва повинна повністю увійти до собівартості тих виробів, при виготовленні яких вони були спожиті.

Купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій. Перш за все нагадаємо: купівельні напівфабрикати — це вироби, виготовлені іншими підприємствами та призначені для виробництва певних видів продукції.

У наведеній статті калькуляції відображають вартість придбаних готових комплектуючих виробів і напівфабрикатів, що вимагають витрат праці з їх обробки та складання при укомплектуванні продукції, яка випускається. Крім того, до цієї статті включають вартість:

— заготовок і деталей, придбаних у чорновому або обробленому вигляді;

— послуг виробничого характеру, наданих іншими підприємствами (з часткової обробки сировини, матеріалів, напівфабрикатів, виробів тощо), якщо вони можуть бути прямо (безпосередньо) віднесені на собівартість окремих видів продукції (робіт, послуг).

Не відображають у цій статті калькуляції вартість комплектуючих виробів, що не потребують обробки та монтажу на підприємстві

Вартість купівельних комплектуючих виробів, напівфабрикатів, робіт і послуг виробничого характеру включають безпосередньо до собівартості окремих виробів (групи виробів) і замовлень прямим шляхом.

Паливо та енергія на технологічні цілі. До цієї статті калькуляції включають вартість усіх видів палива та енергії (як таких, що отримуються зі сторони, так і таких, що виробляються самим підприємством), які безпосередньо витрачаються в технологічному процесі виробництва продукції (при виконанні робіт, наданні послуг). В енергоємних виробництвах витрати на енергію доцільно виділити в окрему статтю калькуляції «Енергія на технологічні цілі».

Витрати палива та енергії на технологічні цілі залежно від напряму їх використання в собівартість продукції (робіт, послуг) уключають таким чином:

— прямо за фактичною собівартістю палива та енергії на підставі показань контрольно-вимірювальних приладів — якщо вони спожиті при виготовленні певних видів виробів;

— непрямо — якщо паливо та енергія використані для виробництва різних виробів.

У разі відсутності контрольно-вимірювальних приладів вартість палива та енергії для технологічних цілей відносять на собівартість окремих виробів пропорційно кошторисним ставкам у порядку, передбаченому для допоміжних матеріалів (див. с. 22).

Зауважте: витрати на енергію, що виробляється енергетичними цехами підприємства, а також на трансформацію та передачу придбаної енергії до місця її споживання включають до собівартості продукції (робіт, послуг) цих підприємств за фактичною виробничою собівартістю такої енергії. Виняток становлять випадки, коли виробництво енергії планується у складі продукції, що реалізується, і коли вона відпускається за встановленими тарифами.

Витрати на покупну енергію складаються з витрат на її оплату за встановленими тарифами.

Витрату палива та енергії на опалення виробничих приміщень, внутрішнє та зовнішнє освітлення і різні виробничі потреби включають до складу загальновиробничих витрат

Зверніть увагу: вартість покупних палива та енергії, що реалізуються без додаткової обробки на підприємстві, не включається до витрат виробництва.

Транспортно-заготівельні витрати. Нагадуємо: ТЗВ виділяють у самостійну статтю тільки тоді, коли для їх обліку застосовують окремий субрахунок і їх питома вага у вартості сировини, матеріалів та купівельних напівфабрикатів є достатньо великою.

Стаття калькуляції «Транспортно-заготівельні витрати» уключає витрати на придбання та доставку на підприємство сировини і матеріалів (основних і допоміжних), купівельних виробів, напівфабрикатів, палива та МШП.

Такі витрати списують на собівартість продукції (робіт, послуг) і розподіляють за видами виробів одночасно та пропорційно списанню вартості витрачених на виробництво матеріальних цінностей*.

* Порядок списання ТЗВ див. на с. 46. Крім того, особливості розподілу ТЗВ розглянуто у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 80.

Зворотні відходи. До цієї статті калькуляції потрапляє вартість зворотних відходів, яку віднімають від загальної суми матеріальних витрат, віднесеної на собівартість продукції (робіт, послуг). Детальніше про облік зворотних відходів див. на с. 47 спецвипуску.

Основна заробітна плата робітників виробництва. За цією статтею калькуляції планують та обліковують основну заробітну плату робітників виробництва, а також фахівців (інженерно-технічних працівників), безпосередньо пов’язаних з виготовленням (виробленням) продукції. Таку заробітну плату розраховують відповідно до прийнятих на підприємстві систем оплати праці у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників-відрядників.

У загальному випадку основну заробітну плату робітників виробництва прямо включають до собівартості відповідних видів продукції (груп однорідних видів продукції) на підставі первинних документів. Такими документами можуть бути наряди, змінні рапорти про виробіток, маршрутні листи тощо. Запам’ятайте: на таких документах обов’язково має бути зазначений шифром номер виробу або замовлення.

Але, на жаль, такий «прямий» шлях не завжди доступний. Трапляються випадки, коли пряме віднесення основної заробітної плати робітників виробництва на собівартість окремих видів продукції (робіт, послуг) ускладнене. У цьому випадку витрати на виплату «виробничої» заробітної плати розподіляють на одиницю продукції (виріб, замовлення, машинокомплект тощо) непрямо. Таку зарплату включають до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг) і НЗВ пропорційно кошторисним ставкам, розрахованим виходячи з обсягу виробництва, переліку робочих місць і норм обслуговування. Урахуйте: ці ставки потрібно періодично переглядати зі зміною обсягу виробництва, технології, тарифних ставок тощо.

Доплати до чинних норм та розцінок, а також виплати за операції, не передбачені технологічним процесом, розцінюються як наднормативні витрати

Нагадаємо: наднормативні витрати не включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Додаткова заробітна плата робітників виробництва. До додаткової заробітної плати робітників виробництва належать виплати, передбачені законодавством про працю та колективним договором за роботу понад установлені норми, за трудові досягнення та винахідництво, за особливі умови праці. Сюди включають надбавки, доплати, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені законодавством, премії, пов’язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Як і у випадку з основною зарплатою, додаткову заробітну плату робітників, зайнятих виробництвом відповідної продукції (робіт, послуг), безпосередньо включають до собівартості окремих видів (груп однорідних видів) продукції (робіт, послуг). Якщо ж таке пряме віднесення ускладнене, «виробничу» додаткову зарплату включають до собівартості на основі кошторисної ставки цих витрат, розрахованих на одиницю продукції (робіт, послуг). Такий розрахунок здійснюють виходячи з обсягу виробництва, переліку робочих місць та норм обслуговування.

Витрати на виплату інших заохочувальних і компенсаційних виплат (премії та винагороди), які мають одноразовий характер, компенсаційних та інших виплат, не передбачених актами чинного законодавства, або в розмірі, що перевищує законодавчо встановлені норми, не включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а відносять до наднормативних витрат.

Відрахування на соціальне страхування. До цієї статті калькуляції включають нарахований ЄСВ на суми основної та додаткової заробітної плати робітників виробництва у розмірах, установлених законодавством. Однак урахуйте:

уключити ЄСВ до собівартості продукції (робіт, послуг) можна тільки за умови, що виплати, на які він нарахований, також уключаються до виробничої собівартості

Майте на увазі: допустимим є розподіл додаткової заробітної плати робітників виробництва і відрахувань на соціальне страхування з їх заробітної плати між видами продукції (робіт, послуг) пропорційно основній заробітній платі таких робітників.

Втрати внаслідок технічно неминучого браку. Такі витрати як виняток виділяються в окрему статтю калькуляції та включаються до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак, тільки в окремих виробництвах. У цій статті відображають вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів) з технологічних причин та витрати на виправлення технічно неминучого браку, а також технологічні втрати*.

* Більше про втрати від браку у виробництві див. на с. 56 спецвипуску.

Причому втрати від остаточно забракованої продукції зменшуються на її справедливу вартість, якщо такі запаси призначено для продажу, або на вартість її можливого використання при споживанні на самому підприємстві (п. 14
П(С)БО 16, п. 2.13 Методрекомендацій № 2).

В індивідуальних і дрібносерійних виробництвах втрати від браку можуть бути віднесені на собівартість НЗВ за умови, що ці втрати належать до конкретного замовлення, виконання якого ще не закінчено.

Якщо на підприємстві втрати від браку не виділяють в окрему статтю калькуляції, їх обліковують у складі загальновиробничих витрат

Витрати на утримання та експлуатацію обладнання. Сюди відносять тільки витрати, пов’язані з роботою технологічного обладнання цехів. Це, зокрема, витрати на утримання, амортизацію, ремонт та експлуатацію виробничого і підйомно-транспортного обладнання, цехового транспорту, робочих місць, витрати на відновлення інструментів, приладів і пристосувань зі складу основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, суми сплачених платежів за користування нематеріальними активами тощо.

Водночас не потраплять до складу витрат на утримання та експлуатацію обладнання витрати, не пов’язані з роботою обладнання. Наприклад, до цієї статті калькуляції дорога заказана витратам на допоміжні матеріали для технологічних цілей, що належать до статті «Сировина та матеріали»; на заробітну плату робітників виробництва, праця яких оплачується почасово, тощо.

Витрати на утримання та експлуатацію обладнання кожного цеху повинні відноситися тільки на ті види продукції, які виготовляються цим цехом

Якщо підприємство має безцехову структуру управління і пряме віднесення витрат з обслуговування та експлуатації обладнання до складу собівартості продукції, що виготовляється, неможливе або ускладнене, такі витрати планують та обліковують у цілому по підприємству.

Витрати, що розглядаються, розподіляють за видами продукції (робіт, послуг) за прямою ознакою. При цьому розподіл може здійснюватися або пропорційно кошторисним ставкам, або з використанням обраної бази розподілу. Базою розподілу може слугувати, наприклад, заробітна плата, години роботи, обсяг діяльності, сума прямих витрат тощо. Вибір бази розподілу підприємство здійснює самостійно виходячи з особливостей виробничого процесу. При цьому обрану базу варто обумовити в наказі про облікову політику.

У цехах допоміжного виробництва, що випускають однорідну продукцію (роботи, послуги) з приблизно однаковим ступенем механізації її виробництва, розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання між окремими замовленнями та видами робіт здійснюють пропорційно основній заробітній платі робітників виробництва. На практиці, як правило, така сама база розподілу застосовується і щодо витрат на утримання та експлуатацію обладнання цехів основного виробництва.

Розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання можна здійснювати також виходячи з величини цих витрат за годину роботи обладнання і тривалості його роботи (з урахуванням вартості, складності, потужності та інших характеристик обладнання) при виготовленні одиниці відповідного виду продукції. Для такого розподілу визначають кошторисні (нормативні) ставки, що розраховуються на основі даних про кількість машино-годин. Проте цей спосіб розподілу досить кропіткий, оскільки вимагає організації обліку витрат на утримання та експлуатацію обладнання не в цілому по цеху, а за окремими машинами, верстатами, агрегатами і групами обладнання. Крім того, необхідний облік часу, витраченого обладнанням на виготовлення тієї чи іншої деталі або виробу. Утім, чи доцільний такий спосіб розподілу, підприємство вирішує самостійно.

Витрати на утримання та експлуатацію обладнання, які неможливо розподілити між окремими видами продукції (робіт, послуг) за прямою ознакою або які не виділені в окрему калькуляційну статтю, уключають до складу загальновиробничих витрат. Такі витрати поділяють на постійні та змінні і надалі розподіляють між окремими видами продукції (робіт, послуг) в установленому порядку.

Загальновиробничі витрати. Номенклатуру статей загальновиробничих витрат регламентовано п. 15 П(С)БО 16. Вона також наведена в підрозділі 8.1 спецвипуску на с. 68. Але майте на увазі: до цієї статті калькуляції включають тільки змінні та постійні розподілені* загальновиробничі витрати, тобто ті, які формують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг).

* Методику розподілу загальновиробничих витрат детально описано на с. 73 цього спецвипуску.

Загальновиробничі витрати кожного цеху включають до собівартості продукції, яка виробляється тільки цим цехом (у тому числі до собівартості робіт (послуг), що виконуються для інших цехів або непромислових господарств). Проте

на невеликих підприємствах, а також при безцеховій структурі управління загальновиробничі витрати розподіляють по підприємству в цілому

Загальновиробничі витрати, а також витрати на утримання та експлуатацію обладнання підприємства в цілому є сумою відповідних витрат цехів основного виробництва. А ось загальновиробничі витрати допоміжних цехів уключають до собівартості продукції підприємства через собівартість робіт і послуг, що виконуються допоміжними цехами для основного виробництва.

Супутня продукція. За цією статтею калькуляції відображають вартість супутньої продукції, отриманої одночасно з основним (цільовим) продуктом в єдиному технологічному процесі. Така продукція за якістю відповідає встановленим стандартам або технічним умовам, приймається відділом технічного контролю і призначається для подальшої переробки на підприємстві або відпуску стороннім підприємствам (п. 428 Методрекомендацій № 373). Перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості наведено в додатку 4 до Методрекоменда-
цій № 373. Супутня продукція самостійно не калькулюється.

Її вартість віднімають від собівартості основної продукції

При калькулюванні продуктів, отриманих у комплексних виробництвах, вартість супутньої продукції виключають з підсумкової собівартості виробництва всього комплексу продуктів, а величину витрат, що залишилася після цього, вважають витратами на основний (цільовий) продукт.

Супутню продукцію оцінюють (п. 11 П(С)БО 16) за:

— справедливою вартістю — у разі реалізації такої продукції стороннім покупцям;

— ціною можливого використання — якщо така продукція використовується всередині підприємства. При цьому ціну можливого використання можна визначати як різницю між ціною матеріалу, що замінюється супутнім продуктом, і сумою додаткових витрат, пов’язаних з підготовкою його до використання.

Крім того, п. 431 Методрекомендацій № 373 допускає оцінку супутньої продукції
за плановою (нормативною) собівартістю
аналогічного продукту.

Обраний метод оцінки потрібно зафіксувати в наказі про облікову політику підприємства.

Якщо супутню продукцію призначено для подальшої переробки, її відображають як рух напівфабрикатів у виробництві

Інші виробничі витрати. До цієї статті калькуляції потрапляють інші виробничі витрати, що не належать до жодної із зазначених вище статей витрат, зокрема витрати, пов’язані з епізодичними та періодичними випробуваннями якості виробів, деталей, вузлів з їх перевірки на відповідність вимогам установлених стандартів або технічних умов.

Інші виробничі витрати прямим шляхом уключають до собівартості відповідних видів продукції. Якщо пряме включення неможливе, витрати розподіляють між окремими виробами пропорційно їх виробничій собівартості (без інших виробничих витрат).

висновки

Групування витрат за елементами показує, скільки вироблено тих чи інших видів витрат у цілому по підприємству за певний період часу без розподілу їх на окремі види продукції та інші загальновиробничі потреби, незалежно від того, де вони виникли і на виробництво якого конкретного виробу використані.
П(С)БО 16 виділяє 5 економічних елементів: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.
На підставі групування витрат за статтями калькуляції розраховують собівартості готових виробів, напівфабрикатів, окремих технологічних вузлів і деталей, а також обчислюють витрати за місцями їх виникнення (цехами, дільницями тощо).
Підприємство самостійно встановлює перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) з урахуванням галузевої приналежності, продукції, що випускається, технологічного процесу та методу планування витрат на підприємстві.

5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості

На різних підприємствах і навіть у різних виробництвах та господарствах одного й того самого підприємства облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) ведуть різними методами. Вибір методу залежить від галузевих особливостей, обсягів та періодичності випуску продукції, організації і технології виробництва, методики планування, стану технічного нормування та інших факторів.

Що розуміють під методом обліку витрат і калькулювання собівартості? Це сукупність прийомів організації документування та відображення виробничих витрат, які дозволяють визначити фактичну собівартість продукції (робіт, послуг) та отримати необхідну інформацію для контролю за процесом формування собівартості. Виділяють три основні методи обліку витрат і калькулювання собівартості:

— нормативний;

— позамовний;

— попередільний.

Зауважте: залежно від особливостей технології та організації виробництва на одному й тому самому підприємстві (у різних виробництвах) може застосовуватися не один, а декілька методів обліку. Це дозволяє максимально використовувати переваги окремих методів для прийняття управлінських рішень.

При виборі методу обліку витрат виробництва або їх комбінації враховуйте:

— організаційну структуру управління
виробництвом;

— тип виробництва (масове, великосерійне, дрібносерійне або одиничне (індивідуальне)), його складність;

— характер технологічного процесу;

— номенклатуру продукції, що випускається, її складність;

— тривалість виробничого циклу;

— наявність НЗВ.

З урахуванням зазначених факторів підприємства у своїх виробництвах традиційно застосовують такі методи обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції:

— нормативний — у масовому та великосерійному виробництвах;

— попередільний з елементами нормативного — у виробництві однорідної за вихідним матеріалом і характером обробки продукції (лиття, прокат, поковки тощо);

— попроцесний з елементами нормативного — у виробництвах з обмеженою номенклатурою;

— позамовний з елементами нормативного — у дрібносерійному та одиничному виробництвах;

— позамовний — при виготовленні експериментальних виробів і на ремонтних роботах.

Як бачите, підприємству є з чого обирати. При цьому мета в усіх методів розрахунку собівартості одна — отримати інформацію про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат, оцінки НЗВ і готової продукції. Про суть кожного з основних методів розповімо далі.

5.1. Нормативний метод

Сутність і принципи

Нормативний метод обліку витрат на виробництво є найбільш прогресивним. Він характеризується тим, що на підприємстві за кожним видом виробів на основі діючих на початок звітного місяця норм і кошторисів витрат складають нормативну калькуляцію. На підставі нормативної калькуляції визначають фактичну собівартість продукції (робіт, послуг), здійснюють оцінку браку у виробництві та розмірів НЗВ.

Зауважте: норми витрат матеріальних і трудових ресурсів установлюють відповідно до конструкторсько-технологічної та іншої документації на виробництво продукції. Вони утворюють взаємозв’язану систему, що регламентує всі сторони господарської діяльності підприємства. Норми можуть змінюватися (як правило, знижуватися) у міру освоєння виробництва та поліпшення використання матеріальних і трудових ресурсів.

Нормативний метод застосовують на підприємствах оброблювальних галузей промисловості з масовим і великосерійним характером виробництва, де виробляється різноманітна і складна продукція, що складається з великої кількості деталей та вузлів. Наприклад, на підприємствах машинобудування, швейної, взуттєвої, трикотажної, шинної промисловості тощо.

У чому його переваги? Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості дозволяє, не чекаючи кінця місяця, отримувати дані про фактичну собівартість виробів, а також регулярно аналізувати причини відхилень і виявляти винних у них. Системне документування відхилень від норм дозволяє встановлювати причини відхилень у момент їх виникнення, тоді як за інших методів причини та винних у відхиленнях якщо й виявляють, то після складання звітної калькуляції собівартості.

Застосовуючи нормативний метод, необхідно дотримуватися таких основних принципів:

1) установлення техніко-економічними методами нормування обґрунтованих норм витрат сировини та матеріалів, палива, енергії, заробітної плати та інших витрат на всі види продукції, що випускається, а також попереднє (до початку виробничого процесу) складання на їх основі калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) (нормативної калькуляції).

Нормативні калькуляції складають на всі види виробів, що випускаються підприємством

При цьому такі калькуляції можуть складатися окремо на деталі, вузли та вироби в цілому або ж одразу на виріб (тобто без групування за деталями та вузлами);

2) ведення протягом місяця обліку змін чинних норм для коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, що стали причиною змін норм.

Зауважте: до нормативної калькуляції всі зміни норм, уведені протягом місяця, вносяться тільки на 1-ше число наступного місяця. Тому рекомендується такі зміни та їх застосування приурочувати саме до зазначеної дати. Якщо норми змінюються протягом звітного місяця, різницю між нормами, наведеними в нормативній калькуляції, і новими нормами до кінця звітного місяця виявляють та обліковують окремо;

3) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхиленнями від норм;

4) установлення та аналіз причин, а також умов появи відхилень від норм за місцями їх виникнення;

5) визначення фактичної собівартості випущеної продукції (робіт, послуг) як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін самих норм.

Нормативний метод обліку витрат на виробництво доповнює інші методи обліку, такі як позамовний, попередільний, попроцесний, своїми принципами групування витрат та оперативним поточним контролем за дотриманням норм витрат.

Послідовність обліку

Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюють окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, які є відхиленням від норм. При цьому облік відхилень від норм досягається шляхом щоденного документування основних витрат за їх видами, що сприяє своєчасному встановленню розмірів і причин виникнення додатних або від’ємних відхилень фактичних витрат від чинних норм.

Від’ємні відхилення (перевитрата) свідчать про певні порушення в технології, організації та управлінні виробництвом. Це може бути перевитрата сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів унаслідок поломок обладнання, неякісного інструменту, заміни сировини та матеріалів, оплата не передбачених технологічним процесом робіт, доплати при недотриманні нормальних умов праці тощо.

Додатні відхилення (економія), у свою чергу, свідчать про здійснення заходів, спрямованих на зниження витрат, досягнення економії матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. До них, зокрема, відносять більш раціональний розкрій матеріалів, використання зворотних відходів замість повноцінних матеріалів, застосування продуктивнішого устаткування та обладнання тощо.

Не враховані в документах відхилення встановлюють за допомогою інвентаризації НЗВ

Такий механізм:

1) забезпечує своєчасне виявлення:

— економії або додаткових витрат за рахунок відхилень від установленого технологічно процесу;

— змін складу витрачених сировини, напівфабрикатів і матеріалів;

— змін асортименту випущеної продукції, її сортності тощо;

2) слугує підставою для належного контролю та аналізу витрат на виробництво, обґрунтованого калькулювання фактичної собівартості продукції, контролю за дотриманням та вдосконаленням норм.

Виявлення відхилень від установлених норм ведуть за такими основними статтями калькуляції:

— сировина та матеріали;

— напівфабрикати;

— паливо та енергія на технологічні цілі;

— основна і додаткова заробітна плата робітників виробництва.

Періодично на підставі даних обліку за цехами та дільницями складаються зведення (відомості) про відхилення

У них зазначають причини та винних у виникненні відхилень окремо в розрізі статей калькуляції. Аналіз зведень (відомостей) про відхилення дозволяє вживати заходів щодо ліквідації перевитрат та недопущення втрат.

Крім того, дані нормативного методу обліку про відхилення дозволяють:

— аналізувати матеріаломісткість і трудомісткість виробів, виготовлених за окремими виробництвами та видами продукції;

— підсилити контроль за раціональною організацією виробництва та праці;

— проводити організаційно-технічні заходи щодо ефективного використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Фактичну собівартість при нормативному методі можна встановити двома способами:

1. Якщо об’єктом обліку виробничих витрат є окремі види продукції (робіт, послуг), то й відхилення від норм, а також їх зміни можна віднести на ці види продукції (робіт, послуг) прямим шляхом. Фактичну собівартість цих видів продукції визначають способом прямого підрахунку за такою формулою:

Ф = П ± В ± З,

де Ф — фактична собівартість продукції (робіт, послуг);

П — поточні витрати за встановленими нормами;

В — величина відхилень від чинних норм витрат;

З — величина змін чинних норм витрат.

2. Якщо об’єктом обліку виробничих витрат є групи однорідних видів продукції, то фактичну собівартість кожного виду продукції встановлюють розподілом відхилень від норм і змін норм пропорційно нормативним витратам на виробництво окремих видів
продукції.

5.2. Позамовний метод

Сутність і принципи

З назви неважко здогадатися, що об’єктом калькулювання при цьому методі виступає виробниче замовлення, що відкривається на виріб (невелику групу виробів) або частину виробу, окрему роботу чи послугу. Як правило, кожне замовлення призначене для окремого замовника, споживача, отримувача. Витрати на виробництво при цьому обліковують за такими замовленнями.

Цей метод застосовують:

— при одиничному або дрібносерійному виробництві продукції, особливо за умови, що продукція, яка виробляється за кожним замовленням, якщо не унікальна, то хоча б істотно відрізняється від продукції інших замовлень;

— при виробництві складної та великої продукції (виробів);

— при виробництві з тривалим технологічним циклом;

— при виконанні робіт і наданні послуг.

Таким чином, позамовний метод використовують на підприємствах, які виробляють одиничні екземпляри, що не повторюються, або невеликі партії виробів одного виду, при виготовленні виробу, який є унікальним або виконується за спеціальним замовленням. Зокрема, його застосовують у важкому машинобудуванні, суднобудуванні, літакобудуванні, будівництві, науці та інтелектуальних послугах (аудит, консультування), меблевій промисловості, ремонтних роботах тощо. Цей метод може застосовуватися тільки за умови, що основні матеріали, основна заробітна плата робітників, зайнятих у виробництві, та інші прямі витрати більш-менш легко ідентифікувати з конкретною продукцією, роботами чи послугами (або їх групами).

Сутність цього методу полягає в наступному: усі прямі витрати обліковують у розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями.

Решту витрат обліковують за місцями їх виникнення і включають до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу

При виготовленні великих виробів з тривалим процесом виробництва замовлення видають не на виріб у цілому, а на його агрегати, вузли, що становлять собою завершені конструкції.

Основними характеристиками методу є:

— концентрація даних про всі понесені витрати та віднесення їх на окремі види робіт або серії готової продукції;

— визначення витрат за кожною завершеною партією, а не за проміжок часу;

— ведення в Головній книзі тільки одного рахунка «Виробництво». Цей рахунок розшифровують у картках аналітичного обліку витрат, які ведуть за кожним замовленням, що перебуває у виробництві на кінець звітного періоду.

Зауважимо, що в позамовного методу обліку є недоліки. Основний із них — неможливість складання звітної калькуляції до закінчення виконання робіт за кожним конкретним замовленням. Це, у свою чергу, ускладнює оперативний контроль та аналіз рівня витрат підприємства в цілому і його окремих цехів, зумовлює необхідність застосування умовної оцінки при оприбуткуванні з виробництва окремих виробів для часткового виконання виробничого замовлення. Крім того, до недоліків позамовного методу можна віднести складність і громіздкість інвентаризації НЗВ.

Послідовність обліку

У практиці виробничого обліку застосовують декілька варіантів позамовного методу. Найчастіше повну собівартість замовлення в цілому визначають після його закінчення. При цьому в серійному виробництві часто не калькулюють собівартість кожного виробу, що входить до замовлення.

У виробництвах великих одиничних виробів з тривалим технологічним циклом для скорочення калькуляційного періоду визначають собівартість окремих технологічних і монтажних частин виробу відповідно до встановленої комплектації.

Калькулюватися можуть і частковий випуск, і комплекти однакових деталей для різних виробів, і повний випуск запасних частин обмеженої номенклатури та спеціального призначення.

На ремонтних роботах калькулюють виконані обсяги, виражені в умовних одиницях ремонтної складності

Можливий варіант, за якого витрати систематизують за головним виробом певної серії, а собівартість модифікованих виробів калькулюється шляхом приєднання до витрат за нормами на ці модифікації відхилень, виявлених за замовленням у цілому.

При застосуванні позамовного методу неодмінною умовою є система відкриття виробничих замовлень. Так, кожне прийняте до виробництва замовлення реєструють і присвоюють йому номер (черговий з початку року), що стає його кодом до завершення виконання.

Після відкриття замовлення на виріб або роботу вся первинна технологічна та облікова документація повинна складатися з обов’язковим зазначенням коду (шифру) замовлення

Як правило, замовлення відкривають на ту кількість виробів, випуск якої передбачено протягом місяця. Це дозволяє щомісячно визначати фактичну собівартість продукції.

Майте на увазі: якщо однакові вироби з тривалим циклом виготовлення запускаються у виробництво в різні періоди, то на кожен виріб відкривають окреме замовлення.

Якщо виготовляються складні вироби з тривалим технологічним циклом (великі унікальні машини, верстати, прокатні стани тощо), замовлення можна відкривати не на виріб у цілому, а на окремі технологічні та монтажні вузли відповідно до встановленої комплектації.

Це дозволить, не чекаючи повного завершення всіх робіт, на певній стадії виробництва виявити фактичну собівартість окремих конструктивних елементів і вузлів виробу.

На кожне замовлення відкривають Картку аналітичного обліку витрат.

У ній зазначають:

— найменування, тип і кількість виробів;

— замовника;

— строк виконання замовлення;

— цехи-виконавці;

— планову собівартість.

Дані, відображені в Картці аналітичного обліку витрат, повинні повністю збігатися з даними первинних документів. Їх відображають на рахунку 23 «Виробництво» до закінчення робіт за цим конкретним замовленням.

Урахуйте: необхідно організувати належний контроль за здійсненням витрат і правильною випискою первинних документів відповідно до нормативно-технічної документації. Це забезпечить правильність віднесення витрат на відповідні замовлення та недопущення випадків використання матеріалів і деталей, виписаних для одного замовлення, для виконання іншого замовлення.

Після закінчення виготовлення виробу або виконання роботи замовлення закривається.

Після повідомлення про закриття замовлення за ним не повинно бути жодного відпуску матеріалів та нарахування заробітної плати

При використанні позамовного методу прямі витрати на підставі первинних документів, що відображають виробіток, витрату матеріалів тощо, групують окремо за кожним замовленням і відносять у відкриту на таке замовлення Картку аналітичного обліку витрат з обов’язковим зазначенням відповідного шифру замовлення.

А ось непрямі витрати перед уключенням до собівартості конкретного замовлення необхідно розподілити пропорційно прийнятій базі розподілу.

Послідовність обліку витрат при позамовному методі проілюструємо на рис. 5.1.

Як видно з рис. 5.1, фактичну собівартість замовлення за цим методом визначають тільки після закінчення виготовлення виробів або робіт (незалежно від тривалості їх виготовлення) шляхом підсумовування всіх витрат за цим замовленням. До цього моменту вся сума витрат за всіма незавершеними замовленнями є собівартістю
НЗВ.

Але це правило не є «залізним». В окремих випадках допускається умовна оцінка часткового випуску замовлення. Це можливо, коли продукція здається на склад або безпосередньо замовнику до закінчення замовлення в цілому (частковий випуск за замовленням). У такому разі продукцію оцінюють
так:

1) виробничі витрати, обліковані за цим замовленням, ділять на кількість виробів, як закінчених, так і тих, які перебувають у НЗВ (розрахованих за ступенем готовності на підставі даних оперативного обліку про укомплектування замовлення);

2) отриману величину множать на кількість випущених (закінчених виробництвом) виробів.

Частина витрат, що залишилася, за незавершеними замовленнями залишається значитися на балансі як НЗВ.

Зауважте: повернення матеріалів виключають з виробничої собівартості замовлення за прямою ознакою (номери замовлень зазначають у первинних документах, що відображають ці операції).

Вартість зворотних відходів віднімають від виробничої собівартості замовлення в разі можливості віднесення їх до конкретного замовлення

Інакше її розподіляють між виробничими замовленнями.

Оскільки застосування цього методу не передбачає калькулювання собівартості окремих деталей, при визначенні собівартості внутрішнього остаточного браку застосовують спрощені методи його оцінки. Наприклад, можлива оцінка таких деталей за нормами витрат основних матеріалів, напівфабрикатів і прямих витрат на оплату праці робітників, зайнятих у виробництві, з відрахуваннями на соціальні заходи. Крім того, можна оцінювати браковані деталі за сумою витрат на повторне виготовлення таких деталей замість забракованих за вирахуванням вартості зворотних відходів і сум, стягнутих з винуватих у браку.

За продукцією, що потребує перед відправленням замовнику розбирання та демонтажу, витрати на ці роботи, якщо вони включені до техпроцесу, уключають до собівартості продукції за замовленням на її виготовлення.

Якщо ж розбирання та демонтаж здійснюються на особливу вимогу замовника, то на них слід оформити окреме замовлення. У такому разі витрати на ці роботи у складі виробничих витрат не враховують, а включають до складу витрат, пов’язаних зі збутом продукції.

Фактичну собівартість одиниці випущених виробів, виконаних робіт визначають після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат, облікованих за статтями калькуляції, за мінусом повернення невикористаних матеріальних цінностей, що мало місце, а також відходів, на кількість виготовлених за цим замовленням виробів (робіт).

Зауважте: в індивідуальному і дрібносерійному виробництвах позамовний метод можна застосовувати з використанням основних елементів нормативного обліку витрат на виробництво. У цьому випадку всі витрати на виробництво обліковують за окремими замовленнями з розподілом на витрати за нормами та відхиленнями від них. Фактичну собівартість продукції визначають тільки після виконання замовлення підрахунком витрат за нормами та відхиленнями від них, як при нормативному методі обліку витрат
(див. с. 29).

5.3. Попередільний метод

Сутність і принципи

Об’єктом калькулювання при попередільному методі виступає переділ, а всередині переділу — певні види продукції, об’єднані в калькуляційні групи.

Що таке переділ

Переділ — це закінчена частина технологічного процесу або сукупність виробничих операцій, у результаті яких із сировини та матеріалів виходить проміжний продукт (напівфабрикат) або з напівфабрикату готовий виріб. Виділення цього проміжного продукту здійснюють за умови, що він має власний напрям використання, а отже, може бути реалізований на сторону.

Перелік переділів визначають на основі технологічного процесу і виходячи з можливостей планування, обліку та калькулювання собівартості продукції кожного
переділу і оцінки НЗВ.

Попередільний метод обліку витрат на виробництво в основному застосовують на підприємствах та виробництвах з повторюваною, однорідною за вихідною сировиною, матеріалами і характером обробки масовою продукцією. При цьому продукцію виготовляють в умовах однорідного, безперервного і, як правило, короткого технологічного процесу або низки послідовних процесів, кожен з яких (або їх група) становить окремі самостійні переділи.

Отже, зазначений метод характерний:

— для масових виробництв, у яких готова продукція виробляється шляхом обробки вихідної сировини (заготовок) на декількох етапах (переділах, процесах), що йдуть послідовно один за одним. При цьому частина продукції проходить усі передбачені етапи та реалізується як кінцевий продукт переробки. Інші частини можуть пройти тільки ту чи іншу кількість початкових етапів і будуть реалізовані як проміжні продукти;

— для виробництва більш-менш однорідної продукції;

— у разі нетривалого технологічного циклу;

— за умови, що весь процес виробництва може бути розбитий на операції, які постійно повторюються.

Попередільний метод може застосовуватися також у виробництвах із комплексним використанням сировини.

Класичними прикладами попередільного виробництва є нафтопереробка, хімічна, металургійна, текстильна, цементна, лакофарбна, харчова, борошномельна, целюлозно-паперова, скляна промисловість.

У таких виробництвах процес випуску готової продукції складається в основному з декількох послідовних технологічно закінчених переділів. У них, як правило, обчислюють собівартість продукції кожного переділу, тобто не тільки готового продукту, а й напівфабрикатів, оскільки вони можуть бути частково (деколи у значних розмірах) реалізовані на сторону як готова продукція.

Об’єктом обліку та калькулювання можуть бути як окремі види, так і групи продукції, які об’єднують за принципом однорідності сировини, виготовлення на одному й тому самому обладнанні, складності виробництва та обробки тощо. При цьому витрати можуть обліковувати за цехами (переділами, фазами, стадіями) у цілому, а собівартість окремих видів продукції, уключених до калькуляційних груп, обчислювати за допомогою економічно обґрунтованих методів.

Перелік переділів, за якими здійснюється облік витрат і калькулювання собівартості продукції, та калькуляційні групи продукції підприємство встановлює самостійно.

Різновидом попередільного методу є однопередільний (простий) метод обліку витрат і калькулювання собівартості. Його застосовують у масових виробництвах видобувної промисловості (вуглевидобувної, нафтовидобувної тощо), в окремих виробництвах хімічної промисловості, у виробництвах, що випускають однорідну продукцію або послуги (пару, стиснуте повітря, електроенергію, кисень тощо), де взагалі немає НЗВ, а виготовлення продукції відбувається в одному технологічному процесі.

Об’єктом обліку витрат у такому разі є один переділ

Проте в цілях максимальної локалізації витрат доцільно всередині переділу групувати їх за процесами, стадіями або іншими елементами технологічного процесу.

Таким чином, може застосовуватися такий підвид однопередільного методу, як попроцесний метод обліку витрат. При цьому методі об’єктом обліку виступає окремий процес як складова частина всього процесу виробництва.

Особливістю попроцесного методу є прямі та непрямі витрати, які обліковують за статтями калькуляції на весь випуск продукції. У свою чергу, диференціація витрат здійснюється за кожним технологічним процесом (фазою), за цехами і дільницями (службами) та іншими центрами їх виникнення.

Основними характеристиками попроцесного методу є:

— групування виробничих витрат за окремими підрозділами або дільницями без прив’язки до окремих замовлень;

— списання витрат за календарний період (тиждень або місяць), а не за час, необхідний для завершення окремого замовлення;

— відкриття декількох аналітичних субрахунків до рахунка 23 «Виробництво». При цьому вводять стільки аналітичних субрахунків, скільки існує цехів (дільниць) або стадій процесу виробництва.

Попроцесний метод обліку собівартості застосовують підприємства, які масово виробляють одноманітну продукцію або мають безперервний виробничий цикл, де доцільніше вести облік витрат, співвіднесених із продукцією, виробленою за певний період часу, ніж намагатися співвіднести їх з окремими видами продукції або замовленнями підприємства.

Бажано застосування попроцесного калькулювання, якщо підприємство виготовляє продукцію одного типу і вона просувається від однієї технологічної ділянки до іншої безперервним потоком.

Послідовність обліку

При попередільному методі обліку витрати на виробництво продукції обліковують за цехами (переділами, фазами, стадіями) і статтями витрат.

Прямі витрати відображають у поточному обліку не за видами продукції, а за переділами або стадіями виробництва, навіть якщо в одному переділі можна отримати продукцію різних видів.

Усередині кожного переділу прямі витрати обліковують за видами напівфабрикатів чи готових виробів або за групами однорідної продукції

Витрати з утримання та експлуатації обладнання обліковують за переділами, а всередині переділу розподіляють за видами (групами) продукції в порядку, установленому на підприємстві.

Загальновиробничі витрати обліковують відповідно за цехами та підприємством у цілому. Їх розподіляють між напівфабрикатами і готовими виробами за обраним на підприємстві методом.

Калькуляції собівартості продукції (напівфабрикатів) при попередільному методі складаються відповідно до даних, отриманих за переділами. При цьому витрати, обліковані за першим переділом, уключаються до собівартості другого. У другому переділі підсумовуються витрати першого і другого переділів та передаються в наступний (третій) переділ і так аж до останнього переділу, у результаті здійснення якого виходить готова продукція.

Інакше кажучи, собівартість продукції кожного подальшого переділу складається із собівартості напівфабрикатів, отриманих з попереднього переділу, і витрат на їх обробку. Калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції.

Фактичну собівартість одиниці продукції переділу визначають щомісячно як результат ділення накопиченої за період часу або за час виконання процесу (переділу) суми витрат на кількість одиниць продукції, виготовленої за цей період часу або на цьому процесі (переділі).

При попроцесному методі обліку витрат на виробництво загальну собівартість продукції визначають шляхом додавання до загальної суми витрат попередніх підрозділів витрат подальшого підрозділу. При цьому виробничу собівартість одиниці продукції розраховують діленням загальної суми виробничих витрат за певний проміжок часу на кількість одиниць готової продукції, вироблених за цей самий проміжок часу.

Але пам’ятайте: на кожному переділі можуть бути залишки НЗВ. Причому якщо при позамовному методі вартість НЗВ визначають шляхом підсумовування витрат за всіма незавершеними замовленнями, то при попередільному методі обчислити суму витрат за всіма незавершеними переділами недостатньо.

До обсягу НЗВ необхідно включити суму витрат за завершеними переділами, що належить до продукції, для якої пройдені переділи не є повним виробничим циклом

Це вимагає відокремленого калькулювання проміжних продуктів. У витратах подальших переділів витрату напівфабрикатів відображають за комплексною статтею «Напівфабрикати власного виробництва».

Калькулювання собівартості окремих видів продукції в умовах однопередільного методу також залежить від наявності перехідних залишків НЗВ. У тих однопередільних виробництвах, де за умовами технологічного процесу є перехідні залишки НЗВ, виникає необхідність їх обліку та розподілу всіх виробничих витрат між випуском готової продукції і НЗВ.

В окремих виробництвах немає НЗВ. І тому відпадає необхідність розподіляти витрати між випуском готової продукції і НЗВ, а в деяких виробництвах — також і між окремими видами продукції. У цьому випадку собівартість одиниці продукції визначають діленням усіх витрат на виробництво на кількість продукції, виробленої в калькуляційному періоді.

Попередільний метод обліку виробничих витрат має супроводжуватися використанням найважливіших елементів нормативного методу, що передбачає систематичне виявлення як відхилень фактичних витрат від поточних норм, так і змін цих норм.

У первинній документації і в оперативній звітності при цьому відображають (за зміну, добу, декаду тощо) не тільки фактичні витрати сировини, основних матеріалів, напівфабрикатів, технологічного палива та енергії, а й витрату їх за нормами або укрупненими нормативами (рецептурами тощо). Детально про нормативний метод — у підрозділі 5.1 на с. 29 цього спецвипуску.

висновки

Вибір методу обліку та калькулювання собівартості продукції залежить від виду продукції (робіт, послуг), її складності, обсягів і періодичності випуску, типу та характеру технологічного процесу, а також організації виробництва на підприємстві.
Облік фактичних витрат за нормативним методом здійснюють окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, які є відхиленням від норм.
Позамовний метод використовують на підприємствах, які виробляють одиничні екземпляри, що не повторюються, чи невеликі партії виробів одного виду, а також при виготовленні унікального виробу або такого, що виконується за спеціальним замовленням.
Об’єктом калькулювання при застосуванні попередільного методу виступає переділ, а всередині переділу — певні види продукції, об’єднані в калькуляційні групи.

6. Способи калькулювання собівартості одиниці продукції

Промислові підприємства залежно від галузевих особливостей технології та організації виробництва використовують різні способи розподілу витрат на виробництво між окремими видами продукції і, отже, способи калькулювання собівартості продукції. Якщо методи обліку витрат, розглянуті нами в попередньому розділі, розрізняють за ознакою групування виробничих витрат за об’єктами обліку, то в основі класифікації способів калькулювання лежать характерні прийоми обчислення собівартості одиниці продукції.

Виділяють сім способів обчислення собівартості об’єкта калькулювання та одиниці продукції. Ви можете побачити їх на рис. 6.1.

Далі поговоримо про кожен із наведених на рис. 6.1 способів окремо.

1. Спосіб прямого розрахунку. Цей спосіб є найпростішим і водночас найбільш достовірним. Його суть полягає в тому, що собівартість продукції в цілому визначають на основі прямого обліку витрат, а собівартість одиниці розраховують шляхом ділення загальної величини витрат за цією продукцією на її кількість.

Собівартість обчислюють способом прямого розрахунку тоді, коли об’єкти обліку витрат збігаються з об’єктом калькулювання

Спосіб прямого обліку доречно застосовувати у виробництвах, де випускають вироби одного виду або декілька виробів, якщо технічно можливо вести облік витрат за кожним видом виробів окремо.

2. Нормативний спосіб. Цей спосіб є складовою частиною нормативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (про нього див. у підрозділі 5.1 на с. 29). Таким чином, для застосування нормативного способу на підприємстві слід затвердити норми і нормативи, скласти калькуляцію нормативної собівартості одиниці продукції, а також вести достовірне документування та облік відхилень від чинних норм і нормативів.

Порядок калькулювання собівартості одиниці продукції прихильниками цього способу залежить від того, яким чином підприємство обліковує витрати на виробництво: за одним видом продукції чи за групами однорідних виробів.

Якщо підприємство здійснює облік витрат за одним видом продукції, то собівартість одиниці розраховують як суму її нормативної собівартості та результату від ділення виявлених відхилень від норм і змін норм на кількість виготовлених виробів.

А якщо облік витрат на виробництво ведуть за групами однорідних виробів? Тоді для складання звітної калькуляції одиниці продукції необхідно знайти індекси відхилень від норм та змін норм. Їх обчислюють у зведеній відомості як відношення загальної суми відхилень і змін за групою однорідних виробів до їх нормативної собівартості за кожною статтею калькуляції. Таким чином, для визначення фактичної собівартості одиниці продукції

до її нормативної собівартості додають відхилення від норм та зміни норм, визначені відповідно до розрахованих індексів

Індексний розподіл відхилень від норм і змін норм є правомірним, оскільки індекси мають однакове відношення до всіх виробів, що входять до однорідної групи.

3. Спосіб підсумовування витрат. Цей спосіб ґрунтується на визначенні фактичної собівартості об’єкта калькулювання або одиниці продукції шляхом підсумовування витрат за окремими частинами виробу або процесами технологічного циклу його виготовлення в розрізі калькуляційних статей і ділення отриманих сум на фактичну кількість випущеної продукції.

Пріоритетним цей спосіб є для виробництв, де облік витрат і калькулювання собівартості продукції ведуть попередільним (попроцесним) методом (про цей метод див. у підрозділі 5.3 на с. 35).

4. Спосіб виключення витрат на супутню продукцію. В основі цього способу лежить поділ продуктів, що отримуються в комплексному виробництві*, на основні та супутні. Щоб визначити собівартість основної продукції, на супутні продукти калькуляцію не складають, а витрати за цими продуктами за заздалегідь установленими розрахунковими цінами виключають із загальних витрат.

* Комплексним вважають виробництво, у якому в єдиному технологічному процесі (у єдиному агрегаті — печі, реакторі) з одного виду сировини одночасно виготовляють декілька видів продукції, що мають різну споживну цінність і, отже, різні ціни.

Спосіб виключення витрат на супутню продукцію розповсюджений у хімічній, нафтопереробній, харчовій промисловості, чорній і кольоровій металургії, тобто у виробництвах, де один продукт є чітко вираженим основним, а всі інші — супутніми, що займають незначну питому вагу.

За своїм змістом спосіб є порівняно простим. При його застосуванні виробничу собівартість основного продукту визначають таким чином:

Проте інколи буває не так просто точно оцінити супутню продукцію. Тому цей спосіб доцільно застосовувати в тих випадках, коли можна чітко визначити основну та супутню продукцію і коли вартість супутньої продукції щодо загальної суми витрат є незначною.

Нагадаємо, що вартість супутньої продукції може визначатися за (п. 11 П(С)БО 16):

1) справедливою вартістю — при її реалізації на сторону;

2) ціною можливого використання — при її використанні на підприємстві.

А ось п. 431 Методрекомендацій № 373 передбачає можливість оцінки супутньої продукції за:

— плановою собівартістю аналогічної продукції;

— відпускною ціною (справедливою вартістю) супутньої продукції;

— ціною можливого використання супутньої продукції;

— нормативною собівартістю.

При великій питомій вазі супутньої продукції в загальній сумі витрат потрібно використовувати коефіцієнтний або пропорційний спосіб

Про порядок застосування цих способів розповімо далі.

5. Коефіцієнтний спосіб. Цей спосіб застосовують для калькулювання собівартості продукції в умовах одночасного виробництва декількох видів виробів, пряме віднесення витрат на які неможливе. Найбільш доречним його використання буде у виробництвах пов’язаних продуктів, коли в одному технологічному циклі одночасно отримують декілька видів продукції, і при цьому супутня продукція відсутня.

Як ви розумієте, коефіцієнтним цей спосіб називається невипадково. Так, порядок його застосування передбачає визначення коефіцієнтів розподілу. Зведений облік витрат при коефіцієнтному способі організовують за групою однорідних виробів, а витрати усередині груп розподіляють на окремі види продуктів за допомогою економічно обґрунтованих коефіцієнтів.

Суть розрахунків за цим способом у тому, що всі продукти відповідно до коефіцієнтів розподілу переводять в умовні одиниці, після чого визначають їх собівартість, а потім калькулюють собівартість одиниці кожного продукту.

Познайомимося з коефіцієнтом розподілу ближче.

Існують декілька варіантів визначення цього коефіцієнта. Так, розрахувати його можна виходячи з:

— норм виходу окремих продуктів з одиниці сировини;

— співвідношення витрат на обробку;

— питомої ваги корисної речовини;

— фізико-хімічних властивостей отриманої продукції.

Який із цих варіантів найбільш прийнятний і сприятиме достовірному розподілу витрат між продуктами, кожне підприємство вирішує самостійно.

Наведемо приклад визначення коефіцієнта виходячи з фізико-хімічних властивостей отриманих продуктів, наприклад температури кипіння. При цьому коефіцієнти розподілу витрат для кожного виду продуктів розраховують по відношенню до базового продукту:

* Коефіцієнт розподілу витрат базового продукту дорівнює 1.

Коефіцієнтним способом розраховують, наприклад, собівартість окремих марок чавуну, сталі, видів прокату в металургійній промисловості; деяких продуктів і фракцій коксу в коксохімічній промисловості; продукції в харчовій і хімічній промисловості. Достовірність калькулювання за цим способом залежить перш за все від достовірності співвідношення окремих коефіцієнтів.

6. Пропорційний спосіб. Цей спосіб підійде як для комплексних, так і для спеціалізованих виробництв, у яких виготовляють одночасно декілька видів продукції. Його суть зводиться до такого: собівартість сукупного випуску розподіляється між видами продукції пропорційно якійсь обраній базі розподілу, а собівартість одиниці продукції розраховується за кожним видом прямим способом.

Витрати можуть розподіляти пропорційно плановій або нормативній собівартості, рідше — пропорційно оптовим цінам, фізичній вазі, основній заробітній платі робітників, зайнятих у виробництві, станко-годинам тощо. При цьому визначають відповідні індекси. Наприклад, індекс розподілу пропорційно фізичній вазі кожного окремого продукту в загальному випуску розраховують
так:

Собівартість одиниці продукції при пропорційному способі калькулювання можна визначати в цілому за продуктом або з обчисленням витрат за кожною статтею калькуляції.

7. Комбінований спосіб. Цей спосіб застосовують у випадках, коли використання кожного з наведених вище способів окремо неможливе або не забезпечує обґрунтованого обчислення собівартості. При цьому комбінують декілька з описаних способів. Застосування комбінованого способу доречне у виробництвах, де виготовляють декілька видів основної та супутньої продукції.

Алгоритм визначення виробничої собівартості певного виду продукції при використанні цього способу може виглядати таким чином:

1) визначають вартість супутньої продукції в порядку, передбаченому у способі виключення витрат (див. с. 40);

2) визначають загальну суму витрат на основну продукцію шляхом зменшення загальної виробничої собівартості процесу на вартість супутньої продукції;

3) розподіляють виробничу собівартість між основними видами продукції з використанням економічно обґрунтованих індексів, порядок установлення яких передбачено у пропорційному способі розподілу витратНу ось, вашій увазі ми представили всі можливі способи калькулювання собівартості одиниці продукції.

Ваше завдання тепер — обрати з них той, що найбільше відповідає специфіці виробничого процесу вашого підприємства. Але пам’ятайте: обраний підприємством спосіб розподілу витрат має бути постійним.

висновки

Для обчислення собівартості об’єкта калькулювання та одиниці продукції можна застосовувати: спосіб прямого розрахунку, спосіб підсумовування витрат, спосіб виключення витрат на супутню продукцію, нормативний, коефіцієнтний, пропорційний або комбінований спосіб.
Комбінований спосіб калькулювання використовують у випадках, коли застосування кожного з інших шести способів окремо неможливе або не забезпечує обґрунтованого обчислення собівартості.
Обраний підприємством спосіб розподілу витрат має бути постійним.

7. Облік прямих витрат на виробництво

Прямі витрати на виробництво становлять левову частку виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). У свою чергу, серед прямих витрат найбільшу питому вагу, як правило, займають матеріальні витрати. З них і розпочнемо нашу розповідь, а вже далі зупинимося на прямих витратах на оплату праці та інших прямих витратах. Крім того, у цьому розділі ми окремо поговоримо про відходи виробництва та виробничі втрати.

7.1. Облік прямих матеріальних витрат

Нагадаємо, що до прямих матеріальних витрат відносять витрати на сировину, основні та допоміжні матеріали, покупні напівфабрикати, енергію та інші матеріальні ресурси, використані безпосередньо у процесі виробництва продукції, якщо вони можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об’єкт витрат. Про те, як обліковувати відпуск та використання таких ресурсів у виробництві, ви зараз дізнаєтеся. Почнемо з документальної сторони питання.

Документування відпуску і використання запасів у виробництві

Отримувати запаси зі складів у виробництво можуть тільки ті особи, які на це уповноважені. Перелік осіб, яким надано право отримувати зі складів матеріали, погоджують з головним бухгалтером. Списки таких осіб, а також зразки їх підписів мають бути передані цехами (іншими структурними підрозділами) підприємства особам, які здійснюють відпуск матеріалів зі складів (комор).

Комірник несе відповідальність за відпуск запасів отримувачу, підпис якого не відповідає його зразку

Як правило, матеріали зі складів (комор) підприємства відпускають у виробництво (дільницям, бригадам, на робочі місця) на підставі попередньо встановлених лімітів. Їх визначають заводські служби планування за участю відповідних технічних служб і відділу матеріально-технічного постачання на основі чинних норм витрати матеріалів і виробничої програми підрозділів підприємства. При цьому враховують залишки (перехідні запаси) матеріалів на початок і кінець планованого періоду. Установлені ліміти можуть змінюватися у зв’язку з умовами виробництва.

Понадлімітний відпуск запасів і заміна одних видів запасів іншими допускаються тільки з дозволу керівника підприємства (організації), головного інженера або інших уповноважених осіб

При цьому на документах зазначаються причини понадлімітного відпуску.

Порядок відпуску запасів зі складу (комори) цеху дільницям, бригадам, на робочі місця встановлює керівник відповідного підрозділу за погодженням з головним бухгалтером.

Для оформлення відпуску матеріальних цінностей у виробництво в основному використовують такі документи:

— лімітно-забірні картки (типові форми № М-8 і № М-9) — для оформлення відпуску згідно з установленими лімітами матеріалів, які систематично витрачаються при виготовленні продукції, а також для поточного контролю за дотриманням установлених лімітів відпуску матеріалів на виробничі потреби;

— акт-вимогу на заміну (додатковий відпуск)
матеріалів (типова форма № М-10) — для обліку відпуску матеріалів понад установлений ліміт або при заміні матеріалів. Нагадаємо: відпуск матеріалів понад ліміт здійснюють тільки за наявності дозволу керівника (або уповноважених ним осіб). При цьому на документах зазначають причини такого понадлімітного відпуску;

— накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) — для обліку руху матеріальних цінностей усередині підприємства та їх відпуску господарствам свого підприємства, розташованим за межами його території, а також стороннім організаціям;

— картки складського обліку матеріалів (типова форма № М-12) — для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом і розміром. Їх використовують в окремих випадках для скорочення кількості первинних документів.

Зазначені форми затверджено наказом № 193. Більше про порядок їх складання та використання ви можете знайти у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 43.

Зауважте: виходячи з конкретних умов діяльності підприємства воно може, крім затверджених, застосовувати самостійно розроблені форми первинних облікових документів з руху виробничих запасів. Але врахуйте: зазначені форми повинні містити обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Для розподілу вартості відпущених у виробництво і на інші цілі запасів за видами продукції, статтями витрат підприємство може щомісячно складати відомість розподілу витрати запасів.

На фактично витрачені запаси підрозділ-отримувач складає акт витрат. У цьому акті зазначають такі відомості про витрачені матеріальні цінності:

— найменування;

— кількість;

— облікову ціну та суму за кожним найменуванням;

— номер (шифр) та/або найменування замовлення (виробу, продукції), для виготовлення якого вони витрачені, або номер (шифр) та/або найменування витрат;

— кількість і суму за нормами витрат, кількість і суму витрат понад норми та причину відхилення від норм;

— кількість виготовленої продукції або обсяги виконаних робіт (за необхідності).

В акті дається пояснення перевитрати або економії за запасами.

Зазначений документ є підставою для списання запасів із підзвітної суми відповідного підрозділу підприємства і віднесення їх вартості на витрати виробництва (залежно від того, на які цілі витрачено матеріальні цінності).

Методи контролю за використанням запасів у виробництві

Використання запасів при виробництві продукції має перебувати під пильною увагою відповідальних осіб. Зокрема, їх завдання — контроль за дотриманням лімітів відпуску запасів для виробничих потреб.

Для контролю за використанням сировини, матеріалів, покупних комплектуючих виробів, напівфабрикатів і палива у виробництві та виявлення відхилень від норм застосовують такі методи:

— документування відхилень від норм;

— обліку розкрою за партіями;

— інвентарний.

Підприємство самостійно обирає один із зазначених вище методів організації обліку використання запасів залежно від характеру виробництва, видів виробничого обладнання, змінності роботи, порядку подання матеріальних цінностей на робочі місця (через комори або обминаючи їх) та інших виробничих факторів. Розповімо про можливі варіанти детальніше.

Метод документування відхилень від норм. Цей метод застосовують для виявлення відхилень, які виникли у зв’язку із заміною одного виду матеріальних ресурсів іншим, а також у результаті економії або наднормативного відпуску запасів. Застосування цього методу полягає в оформленні відхилень відпуску запасів від норм спеціальними (сигнальними) документами:

— актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (типова форма № М-10) — при заміні та наднормативному відпуску запасів;

— накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11) — при поверненні запасів у зв’язку з економією.

Відпуск матеріальних цінностей за сигнальними документами здійснюють з дозволу керівника підприємства, головного інженера або інших уповноважених на це працівників

Метод обліку розкрою за партіями. Цей метод застосовують у разі розкрою листових сталей, кольорових металів, шкіряних, текстильних та інших дорогих і дефіцитних матеріалів. Він передбачає виявлення відхилень від норм за кожною партією матеріалу, що розкроюється. З метою підвищення коефіцієнта використання матеріалів і посилення контролю за їх витрачанням на виробництво доцільно організувати централізований розкрій матеріалів у заготівельних цехах підприємства.

Зазначений метод передбачає відкриття на кожну партію матеріалу, що розкроюється, облікової картки. У цій картці за даними технологічних карток розкрою зазначають, скільки та яких заготовок має бути отримано в результаті розкрою тієї чи іншої партії матеріалу, а також кількість відходів. Крім того, у ній відображають кількість матеріалу, поданого на робоче місце, кількість заготовок (деталей), фактично виготовлених з цієї партії, а також кількість отриманих відходів і невикористаного матеріалу, що підлягає поверненню на склад. Тут же зазначають виконавця, а також причини та винних у відхиленні від норм.

Результати розкрою визначають шляхом зіставлення фактично отриманої кількості заготовок з нормативною. Витрати матеріалу за нормами при цьому розраховують множенням кількості отриманих заготовок на встановлену норму витрати матеріалу. Порівнянням кількості фактично витраченого матеріалу з витратами за нормою визначають економію або перевитрату. Аналогічний контроль здійснюють і щодо відходів.

Перевага методу обліку розкрою за партіями — можливість визначати відхилення від норм за калькуляційними об’єктами у момент їх виникнення.

Інвентарний метод. При цьому методі відхилення виявляють для кожного виду запасів у розрізі окремих виконавців, бригад, дільниць або цеху в цілому за зміну, п’ятиденку, декаду чи місяць за допомогою інвентаризації шляхом зіставлення фактичної витрати сировини, матеріалів, покупних комплектуючих виробів з нормативною на фактичний випуск.

Фактичну витрату матеріалів при цьому методі виявляють на початок зміни, п’ятиденки, декади або перше число місяця шляхом інвентаризації невикористаних запасів, які перебувають у виробництві. На підставі даних цієї інвентаризації і даних про надходження запасів у виробництво визначають фактичні витрати. Потім їх зіставляють з нормативними витратами (на кількість виготовленої продукції) і визначають відхилення від норм.

Відпуск купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів на складальні дільниці здійснюють згідно із запланованим обсягом робіт, ступенем застосування їх у вузлах та кінцевій продукції.

Видачу напівфабрикатів на збірку (на робоче місце) оформляють специфікацією (комплектувальною відомістю)

У специфікаціях перераховують усі напівфабрикати (комплектуючі вироби), що відпускаються на виробництво, відповідно до технології збірки.

Коли задану роботу виконано, у специфікації підраховують витрату купівельних напівфабрикатів (комплектуючих виробів) за нормою витрачання на фактичну кількість зібраних вузлів (виготовленої продукції). Потім отриману витрату порівнюють із фактичними витратами і виявляють відхилення від норм. У разі виявлення нестач і браку складають акт (повідомлення), в якому зазначають їх причини і винних осіб.

Облік операцій зі списання запасів на виробництво

Щоб розібратися в тому, як списувати запаси на виробництво, потрібно звернутися до профільного П(С)БО 9. Так, згідно з п. 16 цього стандарту при відпуску запасів у виробництво (а також з виробництва і при іншому вибутті) необхідно застосовувати один із таких методів*:

* Детальніше про суть передбачених П(С)БО 9 методів оцінки запасів читайте у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 56.

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— нормативних витрат.

Для всіх одиниць запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один із наведених методів оцінки їх вибуття

У регістрах бухгалтерського обліку передання матеріальних цінностей у виробництво, вартість виконаних для підприємства робіт і послуг виробничого характеру відображають такою кореспонденцією рахунків:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

1) Дт 80 (відповідні субрахунки) — Кт 20, 22, 63, 377, 685;

2) Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 80 (відповідні субрахунки);

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 20, 22, 63, 377, 685.

Зверніть увагу: при списанні запасів до виробничої собівартості потрапить також сума ТЗВ, яка була безпосередньо віднесена до складу первісної вартості придбаних матеріальних цінностей при їх оприбуткуванні.

А ось ТЗВ, що не були прямо включені до первісної вартості запасів при їх оприбуткуванні** (тобто відображалися загальною сумою на окремому субрахунку обліку запасів), обліковують дещо інакше. Такі суми ТЗВ підлягають щомісячному розподілу між залишком запасів на кінець звітного місяця і вартістю запасів, що вибули (списані у виробництво, реалізовані на сторону, безоплатно передані тощо) (п. 9 П(С)БО 9).

** Порядок обліку ТЗВ підприємство визначає в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).

Суму ТЗВ, яка підлягає списанню за окремими групами запасів, визначають як добуток вартості запасів, що вибули, та середнього відсотка ТЗВ:

ТЗВ_виб = З_виб х Середн. % ТЗВ,

де ТЗВ_виб — сума ТЗВ, що припадає на запаси, які вибули у звітному місяці;

З_виб — вартість запасів, що вибули;

Середн. % ТЗВ — середній відсоток ТЗВ.

Середній відсоток ТЗВ, у свою чергу, розраховують діленням суми ТЗВ на початок місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. У вигляді формули цей розрахунок виглядає таким чином:

де ТЗВ_поч — залишок ТЗВ на початок місяця;

ТЗВ_над — сума ТЗВ за звітний місяць;

З_поч — вартість залишку запасів на початок місяця;

З_над — вартість запасів, що надійшли за звітний місяць.

Більше про облік і розподіл ТЗВ з конкретними прикладами див. у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 103, с. 76.

Зверніть увагу: суму ТЗВ, що належить до вартості запасів, відпущених у виробництво, списують на ті самі рахунки, у кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних запасів:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

1) Дт 80 — Кт 20, 22 (субрахунки, відкриті для обліку ТЗВ);

2) Дт 23 — Кт 80;

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 — Кт 20, 22 (субрахунки, відкриті для обліку ТЗВ).

Відпуск запасів у цехові комори розглядають не як витрати на виробництво, а як переміщення таких запасів

Тому на підприємствах, що використовують рахунки класу 8, вартість запасів, переданих у виробництво, але не використаних на кінець місяця, щомісячно списують методом «червоне сторно»:

1) Дт 80 — Кт 20, 22;

2) Дт 23 — Кт 80,

а при використанні тільки рахунків класу 9:

Дт 23 — Кт 20, 22.

Першим числом наступного місяця цю суму в розрізі найменувань матеріальних витрат записують до надходження цеху (у тій самій сумі прямим записом).

Зауважимо також: при передачі напівфабрикатів власного виробництва для виробництва продукції рахунки класу 8 не використовують. А все тому, що при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення вже були згруповані на рахунках цього класу. Таким чином, незалежно від того, чи застосовує підприємство рахунки класу 8, напівфабрикати, передані у виробництво, списують проводкою: Дт 23 — Кт 25 (або субрахунок «Виробництво напівфабрикатів» рахунка 23).

7.2. Облік відходів виробництва

Украй рідко виробництво буває безвідходним. Як правило, у процесі виробництва утворюються відходи. Причому їх облік не менш важливий, ніж облік матеріалів.

Річ у тім, що прямі матеріальні витрати зменшують на вартість зворотних відходів (п. 12 П(С)БО 16). Тому для правильного розрахунку собівартості виробленої продукції украй важливо визначити, які відходи виробництва можна віднести до зворотних, а в якому випадку вони є незворотними.

Зворотними відходами відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій № 2 є залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших матеріальних цінностей, що одночасно відповідають таким ознакам:

1) вони утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг);

2) вони повністю або частково втратили споживчі властивості вихідного матеріалу (хімічні та фізичні);

3) їх подальше використання можливе тільки з підвищеними витратами (пониженням виходу продукції) або взагалі неможливе за прямим призначенням.

Відходи є зворотними, якщо від їх використання можна отримати економічну вигоду

Наприклад, їх можна застосувати у виробництві або реалізувати на сторону.

Таким чином, зворотні відходи становлять для підприємства певну цінність і є активами, які необхідно прибуткувати на баланс, обліковувати їх рух і обґрунтовано оцінювати.

Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.

При цьому до зворотних відходів не належать:

— залишки матеріальних цінностей, які згідно з установленою технологією передають до інших цехів, підрозділів як повноцінний матеріал для виробництва інших видів продукції (робіт, послуг);

— супутня продукція, що отримується в комплексному виробництві одночасно з цільовим (основним) продуктом в єдиному технологічному процесі.

Незворотними вважають відходи сировини і матеріалів, які у процесі виробництва повністю втратили свої корисні споживчі властивості, унаслідок чого їх не можна використовувати на самому підприємстві або реалізувати на сторону (розпилення, усихання, випаровування тощо).

Незворотні відходи не визнають активами підприємства, тому оцінці вони не підлягають

Їх відображають в обліку тільки в кількісному вираженні і відносять на собівартість виготовленої продукції. Якщо пряме віднесення отриманих відходів на собівартість окремих виробів і замовлень ускладнене, незворотні відходи обліковують загальною масою за всією продукцією, а розподіл їх на окремі вироби здійснюють пропорційно випущеній кількості продукції.

Незворотні відходи потрібно знищувати, утилізовувати, передавати на переробку спеціалізованим підприємствам або позбавлятися від них іншим шляхом залежно від того, що приписує робити з тим чи іншим видом відходів чинне законодавство. Вартість таких послуг, наданих сторонніми підприємствами, у бухгалтерському обліку включають до складу інших витрат операційної діяльності та відображають на однойменному субрахунку 949.

Сировинні відходи (незворотні та зворотні) підрозділяють на:

— нормативні — плановані підприємством відходи, без яких не обійтися при виготовленні продукції. Кількість утворення таких відходів передбачається технологією виробництва;

— наднормативні — відходи, які перевищують установлені норми та виникають у зв’язку з порушенням технології виробництва, вимог нормативно-технічної документації на виробниче обладнання, недостатньою кваліфікацією робітників тощо.

Такий поділ відходів необхідний для здійснення контролю за ефективністю використання на підприємстві сировини та матеріалів і недопущення їх розкрадання.

Оприбутковування зворотних відходів з виробництва на матеріальний склад підприємства оформляють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11, затверджена наказом № 193).

Зворотні відходи, передані на склад, оцінюють згідно з вимогами п. 12 П(С)БО 16:

— ті, які реалізуються на сторону, — за справедливою вартістю, за яку приймають чисту вартість реалізації (п. 2.13 Методрекомендацій № 2). Нагадаємо: справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Згідно з додатком до П(С)БО 19 стосовно запасів (матеріалів) справедливою є їх відновлювальна вартість, тобто сучасна собівартість придбання. Чистою вартістю реалізації є очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9);

— ті, які використовуються у виробничому процесі, — за ціною можливого використання, тобто за зниженою ціною вихідного матеріального ресурсу зворотних відходів (п. 329 Методрекомендацій № 373).

Порядок оцінки визначає керівник підприємства своїм наказом. Оцінку може здійснювати комісія з фахівців, компетентних у питаннях цін на ринку відходів, або окремий фахівець.

Своє рішення про прийняту облікову оцінку зворотних відходів комісія (уповноважений фахівець) оформляє протоколом (рішенням уповноваженого), складеним у довільній формі. Після затвердження керівником протокол набуває сили розпорядчого документа. Установлена в ньому оцінка застосовується до затвердження нового протоколу.

Оскільки кількість відходів безпосередньо впливає на величину собівартості одиниці виходу продукції, облік загальної величини отриманих відходів ведуть як у місцях їх виникнення, так і за конкретними виробами.

Ще раз нагадаємо: оскільки до складу прямих матеріальних витрат уключається тільки вартість запасів, безпосередньо витрачених на виготовлення продукції (виконання робіт),

вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, необхідно виключити із суми виробничих витрат

Здані на склад зворотні відходи відносять до складу виробничих запасів і обліковують на субрахунку 209 «Інші матеріали». Їх оприбуткування відображають такою кореспонденцією рахунків: Дт 209 — Кт 23.

Якщо зворотні відходи використовуються самим підприємством для виготовлення продукції основного виробництва, їх вартість відображають на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».

Оприбутковування зворотних відходів підприємствами, що використовують рахунки класу 8, має певні особливості. Річ у тім, що при первинному списанні сировини та матеріалів у виробництво їх вартість була відображена на субрахунку 801 «Витрати сировини й матеріалів». При використанні зворотних відходів у виробництві їх вартість знову буде облікована у складі цього елемента витрат. Тому виникає ситуація, за якої вартість відходів буде двічі відображена в оборотах за рахунком 80. Це, у свою чергу, призведе до викривлення облікових даних і, як наслідок, до неправильного заповнення розділу III Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2.

Щоб цього уникнути, у момент оприбуткування зворотних відходів на їх вартість слід відкоригувати (зменшити) оборот за субрахунком 801 методом «червоне сторно»: Дт 801 — Кт 801. Таким чином буде забезпечене достовірне відображення витрат підприємства звітного періоду за елементами витрат.

У разі використання відходів на виготовлення продукції їх списують у виробництво так само, як сировину та основні матеріали

При цьому вартість таких матеріалів визначають за первісною вартістю оприбуткованих зворотних відходів.

Якщо ж зворотні відходи будуть передані до іншого цеху або сторонньому підприємству для переробки, то первісна вартість сировини, отриманої після переробки, уключатиме вартість зворотних відходів і суму витрат на їх переробку.

Давайте розглянемо приклад з обліку виробничих відходів.

Приклад 7.1. У звітному періоді у процесі виробництва продукції підприємством були отримані:

— зворотні відходи, які реалізуються сторонній організації;

— незворотні відходи, які передаються для утилізації спеціалізованому підприємству.

Усі види відходів отримано в межах норм, передбачених нормативно-технічною документацією.

Оцінку зворотних відходів здійснено виходячи зі справедливої вартості, що дорівнює 5000 грн. (без урахування ПДВ).

За утилізацію незворотних відходів підприємством сплачено грошові кошти в розмірі 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.).

В обліку зазначені операції відображають таким чином (див. табл. 7.1):

Таблиця 7.1. Облік відходів виробництва

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
А. Зворотні відходи
1	Оприбутковано зворотні відходи за справедливою вартістю	209	23	5000,00
2	Отримано передоплату від сторонньої організації за відходи	311	681	6000,00
3	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	643	641/ПДВ	1000,00
4	Відвантажено відходи сторонній організації, визнано дохід від реалізації	377	712	6000,00
5	Списано податкові зобов’язання з ПДВ	712	643	1000,00
6	Списано собівартість зворотних відходів	943	209	5000,00
7	Здійснено залік заборгованостей	681	377	6000,00
8	Віднесено на фінансовий результат:
	— доходи від реалізації відходів	712	791	5000,00
	— собівартість реалізованих відходів	791	943	5000,00
Б. Незворотні відходи
1	Перераховано передоплату спеціалізованій організації за утилізацію незворотних відходів	371	311	600,00
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН* податкової накладної)	641/ПДВ	644	100,00
3	Отримано послуги від спеціалізованої організації з утилізації відходів	949	631	500,00
4	Списано податковий кредит з ПДВ	644	631	100,00
5	Здійснено залік заборгованостей	631	371	600,00
6	Віднесено на фінансовий результат витрати з утилізації відходів	791	949	500,00
* Єдиний реєстр податкових накладних.

7.3. Облік прямих витрат на оплату праці

Істотним елементом виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) на будь-якому підприємстві є витрати на оплату праці. Їх визначають виходячи з відрядних розцінок, тарифних ставок і посадових окладів, установлених на підприємстві, заохочувальних і компенсаційних виплат, систем преміювання робітників, керівників, фахівців, службовців за виробничі результати. При цьому прямими витратами вважаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим виготовленням продукції, виконанням робіт або наданням послуг, якщо вони можуть бути безпосередньо (на підставі первинних документів) віднесені до конкретного об’єкта витрат.

Фактичні витрати на оплату праці, що прямо відносяться на собівартість продукції, уключають до таких статей калькуляції, як «Основна заробітна плата робітників виробництва», «Додаткова заробітна плата робітників виробництва», або до загальної статті «Заробітна плата робітників виробництва».

Основна заробітна плата

На більшості промислових підприємств для оплати праці робітників, безпосередньо зайнятих виготовленням продукції (робіт, послуг), застосовують відрядну форму оплати праці. Її суть полягає в тому, що заробіток нараховують працівнику за заздалегідь установленими розцінками за кожну одиницю якісно виробленої продукції (виконаної роботи, наданої послуги). Таким чином, основним елементом відрядної оплати праці є відрядна розцінка, яку встановлюють на кожну виконувану роботу (операцію) виходячи з тарифної ставки, що відповідає розряду роботи, і норми виробітку або норми часу на цю роботу.

Організація обліку виробітку робітників-відрядників, зайнятих у виробництві, залежить від характеру технології, організації праці, системи технічного контролю за якістю продукції, засобів механізації обліку, що застосовуються.

Заробітну плату при почасовій формі оплати праці нараховують за фактично відпрацьований робочий час відповідно до тарифної ставки (погодинної, денної, місячної), установленої з урахуванням кваліфікації робітника і характеру виконуваних робіт.

Таку форму оплати праці застосовують у поєднанні з установленням нормованих завдань, нормативів чисельності і норм обслуговування для відповідних категорій робітників

Її використовують, зокрема, на дільницях і видах робіт з регламентованим режимом виробництва, на потокових лініях, на операціях, де потрібна особлива точність виготовлення виробів, у дослідних виробництвах тощо.

Суму заробітної плати робітників виробництва при відрядній формі оплати праці, як правило, відносять безпосередньо до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) на підставі первинних документів. А ось при погодинній формі оплати праці зарплату неможливо прямо віднести до конкретного об’єкта витрат. Така заробітна плата належатиме до непрямих виробничих витрат. Її слід ураховувати у складі загальновиробничих витрат з подальшим розподілом між об’єктами витрат згідно з прийнятою на підприємстві базою розподілу.

Документування виробітку та використання робочого часу

Залежно від особливостей роботи підприємства в цехах (на дільницях) для обліку виробітку продукції та витрат на заробітну плату застосовують різні варіанти обліку та форми первинних документів. Основними з них є:

— рапорт про виробіток та приймання робіт — застосовують в умовах потоково-масового виробництва на конвеєрних лініях з регламентованим ритмом роботи і на потокових лініях з вільним ритмом за умови закріплення операцій за кожним робітником. Згідно з рапортом здійснюють щоденний прийом виробітку бригади (конвеєра) протягом звітного місяця. Розрахунок заробітної плати робітника (члена бригади) виконують на зворотній стороні рапорту. Майте на увазі: виробіток робітників (бригади) обліковується та оплачується тільки за якісно виготовленими деталями (виробами), прийнятими на кінцевій операції, за повною сумарною розцінкою всіх фактично виконаних операцій, закріплених за робітником (бригадою);

— маршрутний лист (маршрутна карта) — застосовують для продукції серійного виробництва, в якому рух деталей у процесі обробки здійснюється заздалегідь сформованими партіями. Цей документ супроводжує партію деталей у процесі виробництва за операціями їх обробки в цехах. Його виписують завчасно на партії деталей відповідно до графіка їх запуску у виробництво, технологічних карт тощо.

Операції в маршрутному листі перелічуються в тій самій послідовності, в якій вони передбачені в технологічних картах

У ньому зазначають кількість виданих для роботи матеріалів, деталей, напівфабрикатів.

Кожна партія деталей проходить усі операції згідно з маршрутним листом. Але в окремих випадках партію деталей у процесі роботи можна розподілити на дві — три дрібніші партії. На нововиділену партію виписують окремий (додатковий) маршрутний лист.

Залежно від умов роботи підприємства спільно з маршрутними листами можуть застосовувати рапорти про виробіток продукції за зміну. Змінний рапорт у цьому випадку виконує роль розрахункового документа, до якого щодня з маршрутних листів записують результати технічного приймання продукції за кожною операцією. Його застосування дозволяє здійснювати оперативний аналіз роботи кожного робітника та всієї дільниці в цілому відповідно до змінного виробничого завдання;

— відомість про виробіток;

— наряд — застосовують на підприємствах з індивідуальним (одиничним) і дрібносерійним типами виробництва, для обліку виконаних ремонтних робіт та окремих разових замовлень. Виписку нарядів на відрядну роботу проводять до її початку на основі технологічних карт або інших технічних документів і згідно з планованими обсягами виробництва. Виробниче завдання видають у вигляді наряду на відрядну роботу на одну зміну або на триваліший строк. У ньому зазначають обсяги роботи та норми часу на їх виконання.

Наряди на відрядну роботу можуть бути як індивідуальними (що видаються на одного робітника), так і колективними (що видаються на групу (бригаду) робітників)

Під час виконання завдання у наряді зазначають висновок технічного приймання роботи. Суму заробітку, належного робітнику, підраховують шляхом множення кількості виготовленої продукції (деталей, виробів) на встановлену розцінку.

З метою скорочення документації та підвищення контрольних функцій обліку можна застосовувати накопичувальні наряди, що діють протягом тривалого часу.

А як же обліковувати використання робочого часу при почасовій формі оплати праці? Для таких цілей використовують табель обліку використання робочого часу (типова форма № П-5, затверджена наказом № 489). Цей документ є поіменним списком усіх працівників цеху (відділу), дільниці або іншого структурного підрозділу підприємства з відміткою навпроти кожного прізвища про використання робочого часу. Табель складає та заповнює відповідальна особа, якій доручено ведення обліку робочого часу.

Працівників уключають до табеля та виключають з нього (у зв’язку зі звільненням або внутрішнім переміщенням) на підставі наказів про прийняття на роботу, переведення та звільнення.

Відмітки в табелі про причини неявок на роботу або про фактично відпрацьований час, про роботу в наднормовий час або інші відхилення від нормальних умов роботи здійснюють тільки на підставі належним чином оформлених документів з обліку особового складу. До таких документів належать накази про направлення у службове відрядження, про надання відпустки, лікарняні листи тощо.

Наприкінці місяця після відповідного оформлення табель передають до бухгалтерії

Облік заробітної плати, незалежно від методу обліку витрат на виробництво, що застосовується на підприємстві, та калькулювання собівартості продукції, необхідно вести в розрізі цехів (дільниць) з виділенням витрат за поточними нормами та відхиленнями від норм.

Витратами на оплату праці в межах норм вважають плату за фактично виконану роботу, відповідно до встановленого на підприємстві технологічного процесу, чинних норм та розцінок.

Відхиленнями від норм є оплата додатково виконаних операцій, не передбачених установленим технологічним процесом, а також доплати до основних відрядних розцінок, викликані тимчасовими відхиленнями від нормальних умов виробництва (наприклад, доплати за роботу понаднормово).

При розрахунку та виплаті доплат до заробітної плати застосовують такі документи:

— лист на доплату — у разі здійснення передбачених на підприємстві доплат;

— наряди на відрядну роботу з відмітним знаком (наприклад, з червоною смугою по діагоналі бланка наряду) — при оплаті додаткових операцій, не передбачених установленим технологічним процесом.

У цих документах зазначаються причини доплат і додаткових робіт, а також прізвища осіб, відповідальних за виконання робіт.

Додаткова заробітна плата

Крім основної заробітної плати, працівникам може виплачуватися додаткова зарплата у вигляді доплат, надбавок, гарантійних і компенсаційних виплат, передбачених чинним законодавством, а також премій за виконання виробничих завдань і функцій.

Додаткову зарплату робітників, зайнятих у виробництві, безпосередньо включають до собівартості відповідних видів продукції (робіт, послуг)

Якщо ж такі виплати не можна прямо віднести на собівартість окремих видів продукції, їх ураховують у складі загальновиробничих витрат з подальшим розподілом між об’єктами витрат згідно з прийнятою на підприємстві базою.

Додаткову заробітну плату робітникам, зайнятим у виробництві, нараховують на підставі таких первинних документів, як наказ (розпорядження) про надання відпустки та відповідний розрахунок, наказ (розпорядження) на доплату за розширення зон обслуговування тощо.

Облік нарахування заробітної плати

Інформацію про розрахунки з персоналом підприємства з оплати праці (за всіма видами заробітної плати, преміями, допомогами тощо), а також про розрахунки за не отриманою персоналом в установлений строк сумою оплати праці (розрахунки з депонентами) узагальнюють на рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам».

При нарахуванні заробітної плати, а також інших витрат на оплату праці, які можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта обліку, використовують такі проводки:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

1) Дт 81 (відповідні субрахунки) — Кт 661;

2) Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 81 (відповідні субрахунки);

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 661.

Крім того, до виробничої собівартості включають суми забезпечень на оплату відпусток робітників виробництва (резерв відпусток), що створюються відповідно до п. 13 П(С)БО 11*. Щомісячну суму забезпечення визначають як добуток фактично нарахованої працівникам заробітної плати та коефіцієнта, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці.

* Детально про порядок створення та використання забезпечень на оплату відпусток див. у журналі «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 14; № 104, с. 10.

Нарахування забезпечення на оплату відпусток робітників, зайнятих випуском продукції, здійснюють таким чином:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

1) Дт 814 — Кт 471;

2) Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 814;

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 471.

Підприємства, що застосовують субрахунки класу 8, формування прямих витрат на оплату праці відображають у розрізі таких субрахунків (див. табл. 7.2):

Таблиця 7.2. Формування прямих витрат на оплату праці

Субрахунок рахунка 81 (дебет)	Кредит субрахунків	Об’єкт відображення
811 «Виплати за окладами й тарифами»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	Витрати на виплату основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві, відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві
812 «Премії та заохочення»		Витрати на виплату додаткової заробітної плати (премії, заохочення тощо) робітників виробництва відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві
813 «Компенсаційні виплати»		Витрати на гарантійні та компенсаційні виплати, пов’язані з індексацією заробітної плати, із затримкою виплати заробітної плати тощо, у порядку та розмірах, передбачених законодавством
814 «Оплата відпусток»	471 «Забезпечення виплат відпусток»	Витрати на щомісячні відрахування на створення забезпечення майбутніх оплат відпусток
814 «Оплата відпусток»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	Витрати на оплату відпусток, якщо забезпечення не створюється або сума відпускних більше його розміру
815 «Оплата іншого невідпрацьованого часу»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	Витрати на виплати робітникам підприємства, зайнятим у виробництві, за невідпрацьований час, передбачені законодавством
816 «Інші витрати на оплату праці»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	Інші витрати на оплату праці, що визнаються елементами витрат на оплату праці

Як ми вже зазначали, заробітну плату, яку неможливо прямо віднести до конкретного об’єкта витрат, уключають до складу загальновиробничих витрат з подальшим розподілом. В обліку нарахування такої зарплати відображають за дебетом рахунка 91 (замість рахунка 23) за відповідною статтею витрат, а саме:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

1) Дт 81 (відповідні субрахунки) — Кт 661, 471;

2) Дт 91 — Кт 81 (відповідні субрахунки);

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 91 — Кт 661, 471.

7.4. Облік інших прямих витрат

«Асортимент» інших прямих витрат досить великий. До них відносять усі виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта витрат, крім матеріальних витрат і витрат на оплату праці, які ми розглянули раніше. Це і соціальні нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві, і плата за оренду земельних та майнових паїв, і амортизація необоротних активів виробничого призначення, і втрати від браку, і витрати на його виправлення тощо. У цьому підрозділі ми розглянемо два основні елементи таких витрат — відрахування на соціальні заходи та амортизаційні нарахування. А про таку важливу складову прямих витрат, як втрати від браку, ви можете дізнатися в підрозділі 7.5 (див. с. 56).

Відрахування на соціальні заходи

З процесом нарахування та виплати заробітної плати пов’язана необхідність нарахування на неї ЄСВ. База, ставки та порядок нарахування ЄСВ установлено Законом № 2464.

Суми відрахувань на соціальні заходи розраховують у відомості, що складається в довільній формі. Але врахуйте: вона неодмінно повинна містити обов’язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.4 Положення № 88.

Між заробітною платою і нарахованим на неї ЄСВ існує тісний зв’язок. Так, у бухгалтерському обліку зазначені нарахування на заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві, відносять на ті самі рахунки обліку витрат, на яких відображають нарахування самої заробітної плати. Тобто їх або включають до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), або, в разі неможливості прямого віднесення до об’єкта витрат, відносять до складу загальновиробничих витрат з подальшим розподілом.

При цьому в разі прямого віднесення сум ЄСВ до конкретного об’єкта витрат роблять такі проводки:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

Дт 821 — Кт 651;

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 821;

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 651.

Якщо неможливо прямо віднести суми нарахованого ЄСВ до об’єкта витрат, застосовують таку кореспонденцію рахунків:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

Дт 821 — Кт 651;

Дт 91 — Кт 821;

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 91 — Кт 651.

Амортизація необоротних активів

Як ми вже зазначили, до складу виробничої собівартості включають також амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про амортизацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів регулює П(С)БО 7, а нематеріальних активів —
П(С)БО 8.

Якщо щодо активу, на який нараховують амортизацію, можна визначити фактичний обсяг виробленої продукції, то доцільно застосовувати виробничий метод нарахування амортизації. Хоча це й не обов’язково. Для суб’єктів господарювання доступні всі п’ять методів* нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів:

* Детально ознайомитися з методами нарахування амортизації ви можете у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 23, с. 76.

— прямолінійний;

— зменшення залишкової вартості;

— прискореного зменшення залишкової вартості;

— кумулятивний;

— виробничий.

Головне — зазначити обрані методи нарахування амортизації виробничих основних засобів і нематеріальних активів у наказі про облікову політику підприємства

А ось для інших необоротних матеріальних активів передбачено тільки два можливі методи нарахування амортизації — прямолінійний і виробничий. Виняток становлять малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, для яких можуть також установлюватися методи, передбачені п. 27 П(С)БО 7, а саме:

1) у першому місяці використання об’єкта амортизацію нараховують у розмірі 50 % його вартості, а решту 50 % вартості, яка амортизується, — у місяці вилучення об’єкта з активів (списання з балансу) у результаті невідповідності критеріям визнання активом;

2) у першому місяці використання об’єкта амортизацію нараховують у розмірі 100 % його вартості.

Підприємство самостійно визначає строки корисного використання необоротних активів. При цьому нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу) (п. 26 П(С)БО 7).

Нарахування амортизації за необоротними (матеріальними та нематеріальними) активами здійснюють пооб’єктно протягом строку їх корисного використання.

Амортизацію на об’єкти основних засобів нараховують щомісячно починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому такий об’єкт став придатний для корисного використання (п. 29 П(С)БО 7). Припиняють нарахування амортизації в місяці, наступному за місяцем вибуття об’єкта, переведенням його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починають з дати, що настає за датою, на яку об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання, а припиняють з дати, що настає за датою вибуття такого об’єкта.

Амортизацію нематеріальних активів також нараховують щомісячно:

— починаючи з місяця, що настає за місяцем, в якому об’єкт введено в господарський оборот (почав використовуватися за призначенням). Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починають з дати, що настає за датою введення об’єкта нематеріального активу у господарський оборот (п. 29 П(С)БО 8);

— припиняючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта нематеріальних активів (п. 30 П(С)БО 8).

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.

У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об’єкта метод амортизації переглядається

Нарахування амортизації за новим методом починають з місяця, що настає за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Суму амортизації необоротних активів, які безпосередньо беруть участь у виробництві певного виду продукції (робіт, послуг), прямо включають до складу витрат на виробництво. Проте частіше необоротні активи використовують для виробництва різних видів продукції. У цьому випадку суму амортизаційних відрахувань відносять на загальновиробничі витрати відповідного цеху з подальшим розподілом за видами продукції пропорційно обраній базі.

Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів за кожен звітний період здійснюють у відомості розрахунку амортизації в пооб’єктному розрізі.

Стандартно наведемо кореспонденцію рахунків, що використовується при нарахуванні амортизації на виробничі необоротні активи. Так, у разі прямого віднесення до об’єкта витрат роблять проводки:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

Дт 83 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки);

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 83 (відповідні субрахунки);

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки).

У разі неможливості прямого віднесення до об’єкта витрат роблять такі проводки:

— якщо підприємство використовує рахунки класу 8:

Дт 83 (відповідні субрахунки) — Кт 13 (відповідні субрахунки);

Дт 91 — Кт 83 (відповідні субрахунки);

— якщо підприємство не застосовує рахунки класу 8:

Дт 91 — Кт 13 (відповідні субрахунки).

Насамкінець зауважимо, що поелементний облік інших прямих витрат, крім розглянутих нами вище, ведуть на рахунку 84 «Інші операційні витрати». В усьому іншому ж їх відображення в бухгалтерському обліку відбувається стандартно. Тобто на рахунку 23 відображають витрати, які прямо включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), а на рахунку 91 — виробничі накладні
витрати.

7.5. Облік виробничих втрат

Втрати виробництва ділять на:

— втрати від браку;

— технологічні втрати;

— втрати від простоїв.

При обліку виробничих втрат потрібно бути дуже уважними, адже далеко не всі вони збільшують собівартість продукції, що виробляється. Частина з них належить до складу собівартості реалізації готової продукції або інших операційних витрат. Розберемося в усіх цих нюансах і розповімо, як обліковувати втрати кожного з наведених вище видів, у цьому підрозділі.

Втрати від браку

Браком у виробництві вважають продукцію, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Таке визначення наведено в Інструкції № 291 і в п. 407 Методрекомендацій № 373.

Не є браком (п. 408 Методрекомендацій № 373):

— продукти, вироби, напівфабрикати, виготовлені за особливими підвищеними технічними вимогами, якщо вони не відповідають цим вимогам, але відповідають стандартам або технічним умовам на аналогічні продукти або вироби широкого вжитку;

— втрати від сортності, тобто від переведення продукції в нижчий сорт за якістю.

Класифікувати втрати від браку можна за декількома ознаками. Представимо таку класифікацію в табл. 7.3.

Таблиця 7.3. Види виробничого браку

Ознака	Вид браку	Характеристика	*Пункт Методрекомендацій № 373*
За місцем виявлення	Внутрішній	Виявлений на виробництві до відправлення продукції споживачу	П. 409
За місцем виявлення	Зовнішній	Виявлений споживачем у процесі збірки, монтажу або під час експлуатації виробу та пред’явлений для відшкодування збитків	П. 409
За характером дефектів	Виправний	Вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які після усунення недоліків можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно можливе і економічно доцільне	П. 410
За характером дефектів	Невиправний (остаточний)	Вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які не можуть використовуватися за прямим призначенням і їх виправлення технічно неможливе і економічно недоцільне. Крім того, в остаточний брак включають матеріали, напівфабрикати (деталі), зіпсовані при налаштуванні обладнання, у процесі освоєння виробництва, а також у результаті зупинки виробництва під час простоїв. Такі вироби реалізовують за цінами можливого використання або використовують як вторинну сировину для переробки на інші види продукції	П. 411
За причиною виникнення	Технічно неминучий (плановий, нормативний)	Зумовлений специфікою або рівнем розвитку технології та організації виробництва, передбачений технічною або технологічною документацією, виникає в межах норм, установлених такою документацією, не залежить від вини працівників*. Уключається до виробничої собівартості в межах норм	П. 412
	Непередбачений (випадковий, наднормативний)	Не планований заздалегідь, а такий, що виникає з вини працівників підприємства або інших факторів, а також з вини постачальників матеріалів, напівфабрикатів або через форс-мажорні обставини. Його вартість не включають до складу виробничої собівартості, а відносять до собівартості реалізованої продукції як наднормативні втрати або до складу інших операційних витрат. Якщо брак виникає з вини працівника, сума матеріальної шкоди має бути компенсована за його рахунок (п. 417 Методрекомендацій № 373)	П. 412
* Технічно неминучі втрати в результаті браку планують в ливарному, термічному, керамічному, оптичному виробництвах; у зв’язку з особливою технологічною складністю виробництва авіаційної, електронної техніки; у зв’язку з підвищеними вимогами щодо надійності експлуатації в машинобудівній галузі. Такий брак значно рідше опиняється в готовій продукції, переданій споживачу, оскільки відповідні служби підприємства основну увагу приділяють саме цьому виду браку.

Підприємства для обліку втрат від браку та систематизації відомостей про брак установлюють перелік причин виникнення браку та винних у ньому, розробляють класифікатори дефектів продукції (виробів) з переліком операцій, за якими передбачаються технологічні втрати і плановий брак. Зазначені у класифікаторах шифри втрат від браку проставляють у первинних документах, у супровідних листах, маршрутних листах, актах (повідомленнях) про брак тощо (п. 415 Методрекомендацій № 373).

Кожен випадок браку, що виникає, розглядає відділ технічного контролю підприємства (далі — ВТК). Він з’ясовує, зокрема, причини та вид браку, характер дефектів і винних у тому, що сталося.

На виявлений брак у виробництві складають акт (повідомлення) про брак за формою, розробленою підприємством

Акт (повідомлення) про брак виписують окремо на брак остаточний і виправний. Цей документ підписують контролер ВТК, майстер, начальник цеху і винна особа, яка допустила брак. Якщо брак стався з вини іншого цеху, акт підписує представник цеху-винуватця.

На підставі актів (повідомлень) про брак (або первинних документів з обліку виробітку) складають звіт про собівартість браку у звітному місяці. У ньому визначають суму втрат від забракованої продукції із зазначенням видів продукції, причин та винних у браку (п. 417 Методрекомендацій № 373). Форму такого звіту підприємство розробляє та затверджує самостійно.

На окремих ділянках виробництва з метою оперативного аналізу складають рапорти про забраковану продукцію за коротші періоди (тиждень, декада, півмісяця). У них зазначають суми завданої шкоди та винних осіб.

Зауважте: за псування матеріалів, напівфабрикатів і виробів через недбалість з винної особи утримують суму в розмірі завданої шкоди, але не вище середнього місячного заробітку (за винятком випадків, коли працівник несе відповідальність у повному обсязі згідно зі ст. 134 КЗпП).

Тепер що стосується відображення втрат від браку у виробництві в обліку.

Для обліку та узагальнення інформації про втрати від браку у виробництві призначено рахунок 24 «Брак у виробництві».

За дебетом рахунка 24 відображають:

— вартість невиправного, остаточного браку;

— витрати на виправлення браку.

За кредитом рахунка 24 показують:

— суми, що включаються до витрат на виробництво як втрати від браку;

— суми зменшення втрат від браку продукції, зокрема:

а) вартість відходів від бракованої продукції;

б) суми утримань з працівників, які допустили брак;

в) суми відшкодувань, отриманих від постачальників недоброякісних матеріалів і напівфабрикатів, що зумовили брак продукції.

Аналітичний облік за рахунком 24 ведуть за видами виробництв, за видами бракованої продукції (робіт), а також за причинами та винними особами.

Втрати від браку щомісячно списують з рахунка 24

Це пов’язано з тим, що на вимогу п. 419 Методрекомендацій № 373 такі втрати включають до витрат того самого місяця, в якому було виявлено брак (у тому числі за пред’явленими претензіями покупців). Таким чином, на кінець місяця сальдо за рахунком 24 бути не повинно.

Втрати від браку незалежно від місця їх виявлення відносять на витрати цехів-винуватців, крім втрат з вини цехів допоміжного виробництва, що включаються до витрат основного виробництва, в якому їх виявлено (п. 427 Методрекомендацій № 373).

Майте на увазі: втрати від браку включають до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак. Водночас в індивідуальному і дрібносерійному виробництвах втрати від браку можуть бути віднесені на вартість НЗВ за умови, що ці втрати стосуються конкретного замовлення, виконання якого ще не завершене (п. 420 Методрекомендацій № 373).

Якщо браковані деталі та складальні одиниці використовують у різних виробах, втрати від такого браку списують на собівартість цих виробів пропорційно їх кількості у випуску.

Майте на увазі: не можна включати втрати від браку до інших статей калькуляції, ніж стаття «Втрати від браку». Єдиний виняток — якщо такі втрати не виділені підприємством в окрему статтю калькуляції і їх не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції. Тоді їх уключають до калькуляційної статті «Загальновиробничі витрати» (п.п. 19 п. 394, п. 427 Методрекомендацій № 373, п. 16 додатка 2 до цих Методрекомендацій).

З існуючих різновидів браку зупинимося на особливостях обліку внутрішнього виробничого браку. Залежно від причин виникнення такий брак може бути технічно неминучим або непередбаченим (непланованим) і в межах кожного з цих видів до того ж може виявитися невиправним (остаточним) або виправним. Про ці різновиди браку розповімо детальніше.

Технічно неминучий невиправний (остаточний) брак. Технічно неминучим вважають брак, зумовлений специфікою і рівнем розвитку технології та організації виробництва, передбачений технічною або технологічною документацією, що виникає в межах установлених такою документацією норм (п. 412 Методрекомендацій № 373). Тобто це брак, що виник з об’єктивних причин і не залежить від працівників підприємства (тобто щодо нього немає винної особи).

Розміри технічно неминучого браку можна зменшити тільки шляхом удосконалення технології виробництва

Цей брак іще називають нормативним. Таким чином, первісно допускається, що певна частина виробів, які виготовляються, у межах установлених норм може виявитися бракованою. Норми технічно неминучого браку обумовлюють у технічній або технологічній документації. Ці норми слід зафіксувати також у відповідному наказі по підприємству.

Втрати від невиправного браку складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість (п. 14 П(С)БО 16, п. 416 Методрекомендацій № 373).

Облік втрат від технічно неминучого невиправного (остаточного) браку ведуть на рахунку 24. За дебетом цього рахунка відображають собівартість браку. Згідно з п. 414 Методрекомендацій № 373 у випадку з невиправним браком вона складається з:

— прямих витрат на виготовлення продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), що виявилася браком. До таких витрат належать, зокрема, витрати на сировину, матеріали, напівфабрикати, комплектуючі, паливо та енергію, заробітну плату і відрахування на соціальне страхування щодо працівників, зайнятих виготовленням продукції, робіт, послуг, тощо;

— частини витрат на утримання та експлуатацію обладнання та відповідної частки загальновиробничих витрат*.

* Які витрати включають до складу загальновиробничих і як їх розподіляють, див. у розділі 8 на с. 68.

Такі витрати включають до собівартості остаточно забракованої продукції в нормативних (планових) розмірах.

Незважаючи на те, що брак є остаточним і невиправним, інколи з нього можна «вичавити деякі соки». Так, від бракованої продукції можуть бути отримані придатні для тих чи інших цілей відходи. Це можуть бути матеріали та комплектуючі, які згодом можна використати в господарській діяльності підприємства, здати як вторсировину переробному підприємству або реалізувати на сторону. «Зворотну» частину браку (відходи від забракованої продукції) у такому разі оцінюють в обліку (п.п. 2.13 Методрекомендацій № 2, п. 329 Методрекомендацій № 373):

— за ціною (вартістю) можливого використання — якщо підприємство планує використовувати відходи самостійно;

— за справедливою вартістю (за чистою вартістю реалізації) — щодо тих відходів, які планують реалізовувати.

Детальніше про оцінку відходів див. у підрозділі 7.2 на с. 47.

На вартість відходів, отриманих від забракованих виробів, потрібно зменшити втрати від браку. При цьому в обліку виконують такий запис: Дт 209 — Кт 24.

Підприємства, що застосовують рахунки класу 8, одночасно з цим записом методом «червоне сторно» здійснюють коригування (зменшення) обороту за субрахунком 801 «Витрати сировини й матеріалів» на вартість отриманих відходів: Дт 801 — Кт 801.

Суму втрат, що залишилася від технічно-неминучого невиправного браку та значиться на рахунку 24, списують наприкінці місяця з цього рахунка до складу виробничої собівартості продукції, що випускається, як складову інших прямих витрат (п. 14 П(С)БО 16). Роблять це такою проводкою: Дт 23 (відповідні субрахунки) — Кт 24. При цьому втрати від браку включають до собівартості того виду продукції, за яким виявлено брак.

Якщо підприємство не може віднести втрати безпосередньо до конкретного виду продукції (або не виділяє окрему статтю калькуляції для обліку втрат від браку), то роблять проводку
Дт 91 — Кт 24.

Розглянемо зазначене на прикладі.

Приклад 7.2. На підприємстві виник технічно неминучий невиправний брак. Собівартість бракованих виробів становить 3400 грн. У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), які оприбутковано за вартістю їх можливого використання в сумі 500 грн.

Технічно неминучий невиправний брак у цьому випадку обліковують таким чином (див. табл. 7.4 на с. 61):

Таблиця 7.4. Облік технічно неминучого невиправного браку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Списано фактичну собівартість технічно неминучого невиправного браку	24	23	3400,00
2	Оприбутковано за вартістю можливого використання відходи від остаточно забракованої продукції	209	24	500,00
2	Відкориговано витрати методом «червоне сторно»	801	801	500,00
3	Віднесено до складу виробничої собівартості продукції втрати від технічно неминучого невиправного браку (3400 грн. - 500 грн.)	23 (91)*	24	2900,00
* Нагадуємо: рахунок 91 використовують у тому випадку, якщо на підприємстві втрати від браку не виділені в окрему статтю калькуляції.

Технічно неминучий виправний брак. Якщо технічно неминучий брак є виправним, витрати, які сформували собівартість самих виробів і напівфабрикатів, що піддалися виправленню, на рахунку 24 не відображають. Такі витрати продовжують значитися на рахунку 23 у складі виробничої собівартості продукції, що випускається.

На рахунку 24 обліковують тільки витрати на виправлення технічно неминучого браку

До собівартості внутрішнього виправного браку (до витрат на виправлення браку) згідно з п. 413 Методрекомендацій № 373 відносять:

— витрати сировини, матеріалів, напівфабрикатів, використаних на усунення дефектів бракованої продукції;

— витрати на заробітну плату працівників, нараховану за операції з виправлення браку;

— відрахування на соціальне страхування із зарплати працівників, зайнятих виправленням браку;

— частину витрат на утримання та експлуатацію обладнання та відповідну частку загальновиробничих витрат.

Витрати на виправлення технічно неминучого браку, зібрані на рахунку 24, списують (за вирахуванням сум, що відносяться на зменшення втрат від браку) з цього рахунка до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що випускається, такою проводкою: Дт 23 — Кт 24.

Таким чином, втрати від внутрішнього технічно неминучого (нормативного) браку, як виправного, так і невиправного, потрапляють до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що випускається, у складі інших прямих витрат
(п. 14 П(С)БО 16).

Якщо підприємство не виділяє втрати від браку в окрему статтю калькуляції, йому потрібно включити такі витрати до складу загальновиробничих витрат, ґрунтуючись на положеннях п. 427 Методрекомендацій № 373. При цьому в обліку роблять запис: Дт 91 — Кт 24.

Наочно порядок обліку технічно неминучого виправного браку продемонструємо на прикладі.

Приклад 7.3. На підприємстві виявлено технічно неминучий (нормативний) виправний брак. Вартість забракованої продукції «вписується» в допустимі норми технічно неминучого браку.

Витрати на виправлення браку становили 2142 грн., у тому числі:

— матеріали — 500 грн.;

— заробітна плата — 1100 грн.;

— відрахування ЄСВ із заробітної плати — 242 грн.;

— загальновиробничі витрати — 300 грн.

Порядок обліку таких операцій представлено в табл. 7.5 на с. 62.

Таблиця 7.5. Облік технічно неминучого виправного браку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображено витрати з виправлення внутрішнього технічно неминучого браку:
	— передано матеріали для виправлення бракованої продукції	801	201	500,00
	— передано матеріали для виправлення бракованої продукції	24	801	500,00
	— нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виправленням браку	811	661	1100,00
		24	811	1100,00
	— нараховано ЄСВ на зарплату робітників, зайнятих виправленням браку	821	651	242,00
		24	821	242,00
	— списано частку загальновиробничих витрат до складу втрат від браку	24	91*	300,00
* Слід зазначити, що Інструкцією № 291 не передбачено кореспонденцію рахунків Дт 24 — Кт 91. Проте щоб достовірно облікувати витрати з виправлення браку та не допустити викривлення собівартості одиниці продукції, частку загальновиробничих витрат має бути віднесено на собівартість внутрішнього виправного браку.
2	Уключено до виробничої собівартості продукції, що випускається, витрати на виправлення технічно неминучого браку	23 (91)	24	2142,00

Непередбачений внутрішній невиправний брак. Непередбаченим (випадковим, наднормативним) внутрішнім браком вважають брак, виникнення якого не планується, не передбачається заздалегідь і не передбачається технічною або технологічною документацією. Він може виникнути з однієї з таких причин:

— з вини працівників підприємства;

— з вини постачальників матеріалів (напівфабрикатів);

— унаслідок виробничих факторів (наприклад, неточної роботи обладнання, гарантійний строк експлуатації якого минув і норми браку щодо якого не переглянуті);

— унаслідок форс-мажорних обставин.

Втрати від непередбаченого внутрішнього невиправного (остаточного) браку (собівартість браку) акумулюють на рахунку 24, роблячи таку проводку: Дт 24 — Кт 23.

Суму втрат від браку зменшують на:

1) вартість відходів від забракованих виробів. Для цього здійснюють такий запис: Дт 209 — Кт 24. Одночасно з цим підприємства, які використовують рахунки класу 8, методом «червоне сторно» коригують (зменшують) обороти за субрахунком 801 на вартість отриманих відходів: Дт 801 — Кт 801;

2) суми, утримуванні з винних у браку: Дт 375 — Кт 24;

3) суми відшкодувань, що підлягають отриманню від постачальників неякісних матеріалів (напівфабрикатів), що викликають брак продукції: Дт 374 — Кт 24.

Суму втрат від непередбаченого внутрішнього невиправного браку, яка залишилася після такого зменшення, до виробничої собівартості продукції, що випускається, не включають

А де ж тоді її обліковують? Її списують з рахунка 24:

— на собівартість реалізованої готової продукції проводкою Дт 901 — Кт 24 — якщо винний у браку відсутній;

— до складу інших витрат операційної діяльності проводкою Дт 947 — Кт 24 — якщо винний установлений, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад через вимоги КЗпП.

Таким чином, до складу виробничої собівартості включаються тільки ті витрати, які передбачено нормами та технологією виробництва (у межах установлених норм і нормативів). А ось наднормативним витратам туди шлях закрито. Їх місце — в собівартості реалізованої продукції (п. 11 П(С)БО 16).

При цьому зверніть увагу: наднормативні витрати включають до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг (за рішенням керівника підприємства) тільки в тому випадку, якщо вони не пов’язані з нестачами, зіпсуттям, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. № 31-04220-20-17/6687).

Усе зазначене проілюструємо на прикладі.

Приклад 7.4. На підприємстві виявлено брак продукції, який визнано непередбаченим остаточним. Собівартість бракованих виробів становить 1200 грн. Сума «вхідного» ПДВ за бракованою продукцією, раніше віднесеного до податкового кредиту, — 160 грн. Вартість робіт сторонньої організації з розбирання бракованої продукції — 120 грн. (у тому числі ПДВ — 20 грн.). У результаті розбирання бракованих виробів отримано відходи (матеріали), що оприбутковані за справедливою вартістю 300 грн.

Винна у браку особа:

— варіант 1 — відсутня;

— варіант 2 — працівник підприємства, який добровільно відшкодував втрати від браку. Цю суму за заявою працівника утримано з його зарплати.

Зазначені операції відображають в обліку таким чином (див. табл. 7.6):

Таблиця 7.6. Облік непередбаченого невиправного браку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Списано фактичну собівартість непередбаченого остаточного браку	24	23	1200,00
2	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за матеріалами, використаними для виготовлення остаточно забракованої продукції, у сумі, що дорівнює раніше відображеному податковому кредиту	24	643/1	160,00
2		643/1	641/ПДВ	160,00
3	Відображено роботи з розбирання бракованої продукції, надані сторонньою організацією	24	631	100,00
4	Відображено податковий кредит з ПДВ (за наявності зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної)	641/ПДВ	631	20,00
5	Відображено «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ і віднесено на втрати від непередбаченого остаточного браку*	24	643/1	20,00
5		643/1	641/ПДВ	20,00
6	Оплачено вартість робіт сторонньої організації	631	311	120,00
7	Оприбутковано за справедливою вартістю відходи від бракованої продукції	209	24	300,00
8	Відкориговано витрати методом «червоне сторно»	801	801	300,00
* Оскільки непередбачений остаточний брак не пов’язаний з господарською діяльністю підприємства, роботи сторонньої організації з розбирання бракованої продукції не мають господарської спрямованості. Тому необхідно нарахувати «компенсаційні» податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ.
Варіант 1 — винний у браку відсутній
9	Втрати від непередбаченого остаточного браку віднесено до складу собівартості реалізованої готової продукції як наднормативні втрати (1200 грн. + 160 грн. + 120 грн. - 300 грн.)	901	24	1180,00
10	Списано витрати на фінансовий результат	791	901	1180,00
Варіант 2 — винний у браку встановлений
9	Відображено в позабалансовому обліку втрати від забракованої продукції до виявлення винного (1200 грн. + 160 грн. + 120 грн. - 300 грн.)	072	—	1180,00
10	Зменшено втрати від браку на суму, що відшкодовується винною особою	375	24	1180,00
11	Списано суму втрат від забракованих виробів з позабалансового обліку	—	072	1180,00
12	Утримано із заробітної плати працівника за його заявою суму втрат від браку, що відшкодовується	661	375	1180,00

Непередбачений внутрішній виправний брак. Непередбачений внутрішній брак може виявитися виправним. У такому разі витрати, що сформували собівартість самої бракованої продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), на рахунку 24 не відображають. На ньому обліковують тільки витрати на виправлення браку. При цьому втрати від браку зменшують на:

— суми, що відшкодовуються винними особами (Дт 375 — Кт 24);

— суми, що відшкодовуються постачальниками неякісних матеріалів (напівфабрикатів), які викликали брак продукції (Дт 374 — Кт 24).

Суму втрат від браку, що залишилася, списують:

— на собівартість реалізованої готової продукції (Дт 901 — Кт 24) — якщо винна особа відсутня;

— до складу інших витрат операційної діяльності (Дт 947 — Кт 24) — якщо винну особу встановлено, але сума не підлягає відшкодуванню, наприклад, через вимоги КЗпП.

З основними положеннями, що стосуються обліку непередбаченого внутрішнього виправного браку, розібралися. Закріпимо отриману інформацію за допомогою прикладу.

Приклад 7.5. На підприємстві виявлено брак продукції, що визнаний непередбаченим виправним. Сума «вхідного» ПДВ за бракованою продукцією, раніше віднесена до податкового кредиту, — 310 грн.

Витрати на виправлення бракованої продукції становлять 2266 грн., у тому числі:

— матеріали — 1500 грн.;

— заробітна плата — 300 грн.;

— відрахування ЄСВ із заробітної плати — 66 грн.;

— загальновиробничі витрати — 400 грн.

Сума «вхідного» ПДВ, раніше включена до податкового кредиту, за матеріалами, використаними для виправлення браку, — 300 грн.

Винна в браку особа:

— варіант 1 — відсутня;

— варіант 2 — працівник підприємства, що частково відшкодував витрати на виправлення браку в межах свого середньомісячного заробітку в сумі 2500 грн. Грошові кошти внесено працівником до каси підприємства.

Зазначені операції відображають на рахунках бухгалтерського обліку таким чином
(див. табл. 7.7):

Таблиця 7.7. Облік непередбаченого внутрішнього виправного браку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1	Відображено витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого (наднормативного) браку:
	— передано матеріали для виправлення бракованої продукції	801	201	1500,00
	— передано матеріали для виправлення бракованої продукції	24	801	1500,00
	— нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим виправленням браку	811	661	300,00
		24	811	300,00
	— нараховано ЄСВ на зарплату робітників, зайнятих виправленням браку	821	651	66,00
		24	821	66,00
	— списано частку загальновиробничих витрат до складу втрат від браку	24	91	400,00
2	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ на вартість матеріалів, використаних для виправлення браку, в сумі, що дорівнює раніше відображеному податковому кредиту*	24	643/1	300,00
2		643/1	641/ПДВ	300,00
* На суму «вхідного» ПДВ за продукцією, що підлягає виправленню (310 грн.), «компенсаційні» податкові зобов’язання не нараховують, оскільки після доопрацювання така продукція візьме участь у господарській діяльності підприємства.
*Варіант 1 — винний у браку відсутній*
3	Витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого (наднормативного) браку віднесено до складу собівартості реалізованої продукції (2266,00 грн. + 300,00 грн.)	901	24	2566,00
4	Списано витрати на фінансовий результат	791	901	2566,00
*Варіант 2 — винний у браку встановлений*
3	Відображено в позабалансовому обліку суму втрат, пов’язаних з виправленням забракованої продукції (2266,00 грн. + 300,00 грн.)	072	—	2566,00
4	Зменшено втрати від браку на суму, що відшкодовується винною особою	375	24	2500,00
5	Віднесено до інших операційних витрат витрати з виправлення внутрішнього непередбаченого браку за мінусом суми, що відшкодовується винною особою (2566,00 грн. - 2500,00 грн.)	947	24	66,00
6	Списано суму втрат від забракованої продукції з позабалансового обліку	—	072	2566,00
7	Унесено до каси суму, що відшкодовується працівником	301	375	2500,00
8	Списано витрати на фінансовий результат	791	947	66,00

Технологічні втрати

Увага! Не плутайте технічно неминучий брак у виробництві з технологічними втратами. Це різні речі. Що таке технічно неминучий брак, ви вже знаєте, а ось визначення технологічних втрат можна знайти в п. 406 Методрекомендацій № 373.

Так, технологічними втратами є втрати, зумовлені рівнем розвитку техніки, пов’язані з технологічними процесами виготовлення деталей, вузлів, виробів. До них відносять вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів, які не відповідають вимогам нормативно-технічної документації, що виникає у виробництві в результаті недостатньої керованості окремими операціями технологічного процесу, пов’язаного з:

— недостатнім знанням фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів і виробів, що виготовляються;

— недосконалими технологічним обладнанням та вимірювальною технікою;

— невідповідністю окремих фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів і напівфабрикатів, що виготовляються та поставляються за чинною нормативно-технічною документацією, оптимальним вимогам виробництва.

Оцінку технологічних втрат за прямими витратами здійснюють згідно з чинними нормативними калькуляціями на початок поточного місяця за такими статтями:

— «Сировина та матеріали»;

— «Купівельні напівфабрикати і комплектуючі вироби, роботи та послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій» (уключаючи операцію, на якій виявлено технологічні втрати);

— «Основна заробітна плата робітників виробництва»;

— «Додаткова заробітна плата робітників виробництва»;

— «Відрахування на соціальне страхування».

Загальновиробничі витрати включають за фактичними витратами в загальновстановленому порядку їх розподілу.

Технологічні втрати не відображають на рахунку 24

Обліковані за дебетом рахунку 23 технологічні втрати щомісячно повністю відносять на собівартість випуску продукції. У НЗВ ці втрати можуть залишатися тільки в тому випадку, якщо випуск цієї продукції відсутній (п. 424 Методрекомендацій № 373), а також при індивідуальному виробництві, за умови, що вони належать до визначеного, ще не закінченого виробництвом замовлення.

Незалежно від місця виявлення технологічні втрати відносять на витрати цехів-винуватців. Виняток становлять втрати, що відбулися з вини цехів допоміжного виробництва, які включають до витрат основного виробництва, де вони виявлені.

Втрати від простоїв

На жаль, бувають ситуації, коли підприємство тимчасово не може забезпечити своїх працівників роботою відповідно до умов трудового договору. Така ситуація характеризується як простій. Під простоєм розуміють тимчасове вимушене припинення роботи, через що працівники підприємства не беруть участь у виробничому процесі.

Причини простоїв можуть бути як внутрішніми, так і зовнішніми. До внутрішніх причин простоїв належать різні виробничі неполадки: невчасний або неякісний ремонт устаткування, невчасна подача сировини та матеріалів, відсутність необхідних пристосувань тощо. А ось зовнішніми причинами можуть бути ненадходження від постачальників матеріалів, сировини, купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива, відключення електроенергії тощо.

Для організації обліку втрат від простоїв підприємства розробляють класифікатори причин та винних у простоях.

Про початок простою* працівник повинен попередити власника або безпосереднє керівництво (бригадира, майстра, інших посадових осіб)

* Крім простою структурного підрозділу або всього підприємства.

Простій — не найприємніша ситуація для підприємства. Адже таке тимчасове призупинення виробництва призводить до втрат, що не компенсуються.

До таких втрат можна віднести, наприклад, вартість сировини, матеріалів, палива та енергії, непродуктивно витрачених у період зупинки виробництва, поломки інструменту, обладнання тощо.

Велику питому вагу у втратах від простою займають:

— основна заробітна плата робітників виробництва, що належить за час простою;

— доплати до встановленого заробітку — якщо відповідні робітники були зайняті в період простоїв на інших менш кваліфікованих роботах;

— додаткова заробітна плата.

Нагадаємо: згідно зі ст. 113 КЗпП час простою не з вини працівника оплачується з розрахунку не нижче двох третин тарифної ставки встановленого працівнику розряду (окладу). За час простою в разі виникнення виробничої ситуації, небезпечної для життя або здоров’я працівника або для людей, які його оточують, і навколишнього середовища не з його вини, за ним зберігається середній заробіток. Час простою з вини працівника не оплачується.

Крім того, підприємство несе втрати у вигляді ЄСВ, нарахованого на заробітну плату за період простою.

Простої робітників і оплату часу простою оформляють спеціальним листком.

Листки обліку простоїв виписують на всіх робітників виробництва, які мали протягом дня простої, незалежно від форми оплати їх праці (відрядно або погодинно)

При загальних простоях усього цеху (дільниці, відділення) замість індивідуальних листків складають листок обліку простоїв у цілому по цеху, куди вносять відомості про всіх працівників, які мали простій.

Виробничими втратами є також доплати робітникам при невиконанні норм виробітку не з їх вини. Згідно зі ст. 111 КЗпП оплата праці працівника в цьому випадку здійснюється за фактично виконану роботу, але при цьому місячна заробітна плата не може бути нижче двох третин тарифної ставки встановленого йому розряду (окладу).

Тепер про те, як втрати від простоїв обліковують у бухгалтерському обліку. Одразу зазначимо, що облік таких втрат залежить від характеру простою.

Так, якщо простій має короткочасний характер і підприємство продовжує випуск продукції, оплату простою, що відбувся не з вини працівника, як складову фонду додаткової заробітної плати виробничого персоналу відносять до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Проте зауважте:

такі виплати сформують виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) виключно в межах, установлених ст. 113 КЗпП

Суми перевищення розміру оплати простоїв, визначеного КЗпП, є наднормативними витратами. Їх не враховують при формуванні виробничої собівартості, а відносять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто до витрат періоду.

Абсолютно інша картина складається в умовах припинення діяльності підприємства (його структурного підрозділу), коли продукція взагалі не випускається. У цьому випадку віднести витрати на оплату часу простою виробничих робітників до складу собівартості продукції (відобразити на рахунку 23 або 91) не можна зважаючи на відсутність об’єкта витрат. За таких обставин витрати на оплату простою персоналу основного та допоміжних виробництв списують у дебет субрахунку 949. Що стосується витрат на оплату простоїв персоналу управління підприємством і служби збуту, їх відображають, як завжди, на рахунках 92 і 93 відповідно.

висновки

Для контролю за використанням матеріальних ресурсів підприємства застосовують метод документування відхилень від норм, метод обліку розкрою за партіями або інвентарний метод.
Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, виключають із суми виробничих витрат.
Суму заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві, при відрядній формі оплати праці, як правило, відносять безпосередньо до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
ЄСВ, нарахований на заробітну плату робітників виробництва, відносять на ті самі рахунки обліку витрат, на яких відображають і нарахування самої заробітної плати.
Залежно від виду виробничих втрат їх сума може включатися до складу виробничої собівартості, собівартості реалізації або інших операційних витрат.

8. Облік загальновиробничих витрат

У попередньому розділі ми розглянули облік прямих витрат виробництва. Тепер поговоримо про ті витрати на виробництво, які неможливо прямо (на підставі первинних документів) віднести до складу собівартості продукції (робіт, послуг). Так, з цього розділу ви дізнаєтеся, що таке загальновиробничі витрати, яким чином їх уключають до собівартості продукції (робіт, послуг) і як відображають в обліку.

8.1. Склад загальновиробничих витрат

Сама назва цієї групи витрат говорить нам про те, що до неї включаються витрати, безпосередньо пов’язані з виробничим процесом, а саме: витрати на утримання, організацію виробництва та управління ним.

Перелік загальновиробничих витрат наведено в п. 15 П(С)БО 16.

Для наочності класифікацію і склад загальновиробничих витрат у бухгалтерському обліку представимо в табл. 8.1.

Таблиця 8.1. Класифікація загальновиробничих витрат

№ з/п	Стаття витрат	Зміст і характеристика статті
1	Витрати на управління виробництвом	Витрати на оплату праці апарату управління цехами, дільницями, уключаючи премії, матеріальну допомогу тощо
		Відрахування на соціальні заходи та медичне страхування апарату управління цехами, дільницями
		Витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць
		Інші витрати на управління виробництвом (поштово-телеграфні послуги; послуги зв’язку; вартість канцелярського приладдя; оплата послуг з участі в семінарах; витрати на придбання періодичних видань і спеціальної літератури; інші витрати, пов’язані з управлінням виробництвом)
2	Амортизація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення
Амортизацію основних засобів нараховують з використанням методів, установлених п. 26 П(С)БО 7 (див. с. 54 спецвипуску).
3	Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення
Амортизацію нематеріальних активів нараховують із застосуванням тих самих методів, що й амортизацію основних засобів (п. 27 П(С)БО 8).
4	Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення
	Нагадаємо: залежно від особливостей технології та організації виробництва, а також від питомої ваги в собівартості продукції підприємства можуть виділяти зі статті «Загальновиробничі витрати» окрему калькуляційну статтю «Витрати на утримання та експлуатацію обладнання».
4.1	Витрати на утримання та експлуатацію основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення	Вартість мастильних, обтиральних та інших допоміжних матеріалів, необхідних для догляду за обладнанням та підтримання його у робочому стані
		Оплата праці допоміжних робітників, які обслуговують виробниче та підйомно-транспортне обладнання (наладників, мастильників, електромонтерів, слюсарів, ремонтників тощо)
		Відрахування на соціальні заходи та медичне страхування таких робітників
		Вартість спожитого палива, електроенергії, води, пари та інших видів енергії на приведення в рух верстатів, насосів, пресів та інших виробничих механізмів загальновиробничого призначення
		Вартість послуг допоміжних виробництв і послуг сторонніх організацій, пов’язаних з утриманням та експлуатацією обладнання
		Вартість інструменту та пристосувань, витрачених на утримання та експлуатацію обладнання загальновиробничого призначення
		Витрати на опалювання, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень
4.2	Витрати, пов’язані з утриманням пожежної та сторожової охорони виробничих приміщень	Оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування працівників, зайнятих охороною виробничих приміщень
		Оплата послуг сторонніх організацій з охорони
4.3	Витрати на ремонт основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого призначення для підтримки їх у робочому стані та отримання первісно очікуваних економічних вигод	Витрати на ремонт будівель і споруджень загальновиробничого призначення: — вартість витрачених будівельних матеріалів і запасних частин; — оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників, які виконують ремонтні роботи; — вартість послуг ремонтних цехів; — вартість послуг сторонніх організацій з ремонту будівель і споруд
		Витрати на ремонт виробничого обладнання, інструментів і транспортних засобів: — вартість запасних частин та інших матеріалів, витрачених при ремонті виробничого обладнання, транспортних засобів та інструментів; — оплату праці, відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників, які виконують ремонтні роботи (слюсарів, верстатників тощо); — вартість послуг ремонтних цехів та інших допоміжних виробництв з ремонту обладнання, транспортних засобів, інструментів; — вартість послуг сторонніх організацій з ремонту виробничого обладнання, транспортних засобів, інструментів
4.4	Суми орендної плати за користування отриманими в операційну оренду необоротними активами загальновиробничого призначення
4.5	Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт об’єктів необоротних матеріальних активів загальновиробничого призначення, отриманих в операційну оренду
Важливо пам’ятати! У договорі оренди потрібно застерегти: на яку зі сторін договору покладаються обов’язки з підтримки орендованих об’єктів у робочому стані і з проведення їх поліпшень, а також порядок відшкодування або невідшкодування таких витрат. Невідшкодовувані витрати орендаря *з ремонту* орендованих необоротних активів загальновиробничого призначення для підтримки їх у робочому стані обліковуються в загальному порядку як загальновиробничі витрати звітного періоду. А ось невідшкодовувані витрати *на поліпшення* (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо) орендованих необоротних активів, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, *до складу загальновиробничих витрат не включають*, а відображають як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів (абзац другий п. 8 П(С)БО 14).
4.6	Витрати на страхування основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення
5	Витрати некапітального характеру на вдосконалення технології та організації виробництва	Оплата праці, відрахування на соціальні заходи і медичне страхування працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі
		Витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, витрачених на здійснення дослідів, випробувань і раціоналізаторських пропозицій
		Вартість послуг допоміжних цехів і господарств, пов’язаних з удосконаленням технології та організації виробництва
		Оплата послуг сторонніх організацій (у тому числі експертиз і консультацій)
		Інші витрати, пов’язані з удосконаленням технології та організації виробництва
6	Витрати на обслуговування виробничого процесу	Оплата праці, відрахування на соціальні заходи і медичне страхування загальновиробничого персоналу, зайнятого обслуговуванням виробничого процесу
		Витрати на технологічний контроль за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг
7	Витрати на охорону праці та техніку безпеки	Поточні витрати на облаштування та утримання огороджень машин та їх рухомих частин, люків, отворів, вентиляційних пристроїв
		Витрати на встановлення сигналізації, необхідної в цілях безпеки, пристроїв для швидкої зупинки механізмів
		Витрати на обладнання (крім витрат капітального характеру) та утримання дезінфекційних камер, умивальників, душових, лазень і пралень на виробництві (на підприємствах, де надання цих послуг працівникам пов’язане з особливостями виробництва і передбачено колективним договором), а також на утримання роздягалень, шаф для спецодягу, сушарень та іншого подібного обладнання
		Вартість матеріалів, використаних на облаштування та утримання засобів охорони праці
		Вартість спецодягу, спецвзуття, обмундирування, окулярів та інших захисних пристроїв, що видаються найманим працівникам, необхідних їм для виконання професійних обов’язків, та інших засобів індивідуального захисту (далі — ЗІЗ), мила та інших мийних, знешкоджуючих засобів, молока, лікувально-профілактичного харчування і газованої солоної води згідно з переліком та нормами, установленими чинними нормативно-правовими актами, або засоби на відшкодування витрат працівникам за придбання ними ЗІЗ у випадках невидачі їх адміністрацією
		Вартість послуг сторонніх організацій, пов’язаних з проведенням попереднього (при прийнятті на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах з шкідливими або небезпечними умовами праці, або де необхідно проводити професійний відбір, а також щорічний обов’язковий медичний огляд осіб віком до 21 року
		Інші витрати на цілі, пов’язані з охороною праці
Нагадаємо: безоплатна видача за встановленими нормами спецодягу, спецвзуття та інших ЗІЗ, мила, мийних та знешкоджуючих засобів здійснюється відповідно до ст. 163 і 165 КЗпП, законодавства про охорону праці, а також галузевих нормативно-правових актів. Зокрема, порядок видачі ЗІЗ регулює Положення № 53. У свою чергу, особам, зайнятим на роботах зі шкідливими умовами праці, видають молоко або рівноцінні харчові продукти, з особливо шкідливими умовами праці — лікувально-профілактичне харчування, а в гарячих цехах — газовану солону воду на підставі ст. 166 і 167 КЗпП. Так, *молоко* та *інші рівноцінні харчові продукти видають* згідно з Переліком № 4430-87 з урахуванням обмежень, установлених Порядком № 731/П-13. А ось *лікувально-профілактичним* *харчуванням* підприємство забезпечує своїх працівників за переліком і згідно з правилами, затвердженими постановою № 4/П-1. Віднесення робіт до однієї з категорій (зі шкідливими або особливо шкідливими умовами праці) підприємства проводять на підставі результатів атестації робочих місць за умовами праці згідно з вимогами Порядку № 442. Список відповідних професій і посад, які забезпечують ЗІЗ і спеціальним харчуванням, а також умови виплати компенсації за самостійне придбання працівниками ЗІЗ і за спецхарчування мають бути встановлені колективним договором, укладеним на підприємстві.
8	Витрати на охорону природного довкілля	Витрати на утримання та експлуатацію очисних споруд
		Витрати зі зберігання, переробки та охорони екологічно небезпечних відходів
		Витрати з очищення стічних вод
Слід зауважити, що послуги з проведення заходів, пов’язаних з охороною навколишнього середовища, можуть бути надані підприємству сторонніми організаціями або здійснені власними силами. При цьому підприємства, які мають власні очисні споруди, витрати на їх утримання обліковують на окремому субрахунку рахунка 23 у складі допоміжних виробництв, а потім розподіляють між цехами — споживачами таких послуг зі включенням їх до складу загальновиробничих витрат (див. с. 83 спецвипуску).
9	Податки, збори (обов’язкові платежі)	Плата за землю
		Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин
		Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин
		Рентна плата за спеціальне використання води
		Рентна плата за спеціальне використання лісових ресурсів
		Рентна плата за користування радіочастотним ресурсом України
		Екологічний податок
Звичайно ж, до складу загальновиробничих витрат належать податки, збори та обов’язкові платежі, нарахування та сплата яких пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), за умови, що підприємство є їх платником.
10	Інші витрати	Нестачі НЗВ у межах норм природного убутку
		Нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах, що виявлені у процесі інвентаризації та підлягають списанню в межах норм природного убутку
		Витрати на оплату простоїв у межах діючих норм (витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи працівників за час простоїв, викликаних технологією виробництва), вартість непродуктивно використаної сировини, матеріалів, палива, енергії за час простоїв
		Витрати на внутрізаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади, уключаючи витрати на утримання та експлуатацію транспортних засобів, зайнятих на таких роботах, а саме: — вартість матеріалів, запасних частин, палива, витрачених у зв’язку з експлуатацією таких транспортних засобів; — оплата праці та відрахування на соціальні заходи і медичне страхування робітників (водіїв, вантажників, комірників), зайнятих переміщенням вантажів, вивантаженням матеріалів, підвезенням до цеху інструментів і деталей до робочих місць, а також доставкою готової продукції на склади зберігання; — вартість послуг допоміжних цехів і господарств; — вартість послуг, наданих сторонніми організаціями
		Інші загальновиробничі витрати (витрати, пов’язані з підготовкою та перепідготовкою кадрів; оплата перших п’яти днів тимчасової непрацездатності виробничого персоналу за рахунок коштів роботодавця; втрати від технічно неминучого браку, якщо вони не виділені в окрему калькуляційну статтю і їх не можна віднести до конкретного об’єкта витрат, тощо)

Ну й закінчимо наше знайомство з видами загальновиробничих витрат тим, що нагадаємо: склад статей калькуляції таких витрат має бути однаковий як при плануванні, так і в облікових цілях. Це забезпечить порівнянність даних про планову та фактичну величину загальновиробничих витрат. Таким чином, керівництво отримає більш точну інформацію для цілей управлінського обліку і визначення ефективності роботи підприємства за показником витрат.

8.2. Розподілені та нерозподілені загальновиробничі витрати

Ви, звичайно ж, пам’ятаєте, що п. 11 П(С)БО 16 дозволяє нам відносити до складу виробничої собівартості не всі загальновиробничі витрати, а тільки змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Нерозподілений залишок постійних загальновиробничих витрат зараховується до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). Тобто всі загальновиробничі витрати можна розподілити на змінні та постійні, а останні, у свою чергу, — на розподілені та нерозподілені (п. 16 П(С)БО 16).

До змінних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехом, дільницею), які змінюються прямо пропорційно зміні обсягу діяльності.

До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування та управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Задля справедливості зазначимо: розподіл витрат на постійні та змінні вельми умовний. На практиці при збоях у виробництві (недопостачання сировини, розірвання контрактів на постачання готової продукції, аварійні ситуації) підприємства часто економлять саме на постійних витратах. Не проводять у повному обсязі ремонтні та профілактичні роботи з обладнанням, переводять на скорочений робочий день працівників-почасовиків тощо. Тобто насправді сума постійних витрат не така вже й постійна. Вона залежить від рівня цін на споживані ресурси, стабільності в роботі підприємства і частково від обсягів його діяльності. А ось запропонований у П(С)БО 16 розподіл загальновиробничих витрат на постійні та змінні, орієнтований на стабільні ціни та стабільну роботу, а також на те, що всі витрати, враховані при плануванні, будуть понесені в повному обсязі.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат підприємство установлює самостійно, виходячи зі специфіки його діяльності, та фіксує у наказі про облікову політику
(п. 16 П(С)БО 16).

Для наочності класифікацію загальновиробничих витрат і порядок їх уключення до собівартості продукції (робіт, послуг) представимо у вигляді схеми (див. рис. 8.1).

Вам уже, напевно, не терпиться дізнатися, як відбувається розподіл загальної суми постійних загальновиробничих витрат. Давайте швидше розбиратися.

Як свідчить п. 16 П(С)БО 16, постійні загальновиробничі витрати відносять до складу виробничої собівартості в частині, що відповідає нормальній виробничій потужності.

Нагадаємо: нормальна потужність є очікуваним середнім обсягом діяльності, який може бути досягнуто в умовах звичайної діяльності підприємства протягом декількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 П(С)БО 16). Звичайно, що фактична потужність за звітний період може відрізнятися від нормальної як у бік збільшення, так і в бік зменшення.

Щоб визначити суму постійних загальновиробничих витрат, які включають до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду, потрібно знати норматив (коефіцієнт) таких витрат на одиницю бази розподілу.

Цей показник є відношенням постійних загальновиробничих витрат при нормальній потужності до бази розподілу зазначених витрат, що відповідає нормальній потужності підприємства. Формула розрахунку виглядає так:

Тут одразу ж виникає запитання: що таке база розподілу і як її визначити?

Під базою розподілу розуміють показник (грошовий або натуральний), з розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат.

Базу розподілу підприємство обирає самостійно і затверджує в наказі про облікову політику

За базу розподілу загальновиробничих витрат можна прийняти:

— основну заробітну плату робітників, зайнятих у виробництві продукції;

— години роботи (відпрацьовані станко-години, машино-години, людино-години);

— обсяг діяльності (наприклад, кількість готової продукції (штук, тонн, куб. м тощо) або обсяг послуг чи робіт у вартісному вираженні);

— прямі витрати тощо.

До вибору бази розподілу слід підійти дуже відповідально. Так, приймати за базу розподілу відпрацьовані людино-години або прямі витрати на оплату праці доцільно там, де застосовується переважно ручна праця. У свою чергу, на повністю автоматизованому виробництві виправданим буде використовувати як базу розподілу машино-години роботи обладнання, а на матеріаломісткому виробництві — прямі матеріальні витрати.

Новостворені підприємства обирають базу розподілу на підставі прогнозних (планованих) даних.

Підприємства з цеховою структурою управління виробництвом для планування та розподілу загальновиробничих витрат обирають базу розподілу і, відповідно, розраховують норматив постійних загальновиробничих витрат у розрізі кожного цеху. При цьому база розподілу може бути різною для різних центрів виникнення витрат (цехів, структурних підрозділів).

Підприємство може переглянути чинну базу розподілу та обрати нову. Необхідність у цьому виникає в тому випадку, коли змінюються обставини, на яких базувався її вибір. Наприклад, причиною перегляду бази розподілу може стати збільшення часу роботи обладнання у зв’язку з переходом на дво-, тризмінну роботу підприємства тощо.

Суму розподілених постійних загальновиробничих витрат звітного періоду визначають за формулою:

Важливо! Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Таким чином, якщо фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду буде менше розрахованого за формулою показника, до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) звітного періоду включається величина постійних загальновиробничих витрат, що фактично склалася, а не сума, обчислена за допомогою нормативу.

А якщо фактичний розмір постійних загальновиробничих витрат звітного періоду перевищить отриманий розрахунковим шляхом показник? Тоді до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) належатиме тільки частина постійних загальновиробничих витрат звітного періоду в межах такого показника. Решта суми вважається постійними нерозподіленими загальновиробничими витратами і піде на збільшення собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Закінчимо опис процедури розподілу загальновиробничих витрат тим, що ще раз сформулюємо алгоритм дій підприємства. Отже, щоб правильно розрахувати суму постійних розподілених і нерозподілених загальновиробничих витрат, потрібно:

1) обрати базу розподілу загальновиробничих витрат;

2) установити розмір бази розподілу при нормальній потужності виходячи з очікуваного обсягу діяльності підприємства за звичайних умов господарювання;

3) визначити загальну планову величину загальновиробничих витрат, у тому числі з розбиттям на змінні та постійні;

4) розрахувати норматив постійних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу;

5) визначити фактичну суму постійних загальновиробничих витрат. Для цього віднімаємо від суми загальновиробничих витрат, що фактично склалася у звітному періоді, у цілому по підприємству (при цеховій структурі — по цеху) їх змінну величину;

6) визначити розрахункову величину постійних загальновиробничих витрат, яка може бути включена до собівартості продукції (робіт, послуг) у результаті застосування нормативу;

7) порівняти фактичну величину постійних загальновиробничих витрат з отриманою в результаті застосування нормативу. У разі перевищення фактичної величини над розрахунковою здійснити їх розподіл.

Проілюструємо зазначене на прикладі.

Приклад 8.1. Підприємство з безцеховою структурою управління базою для розподілу загальновиробничих витрат обрало обсяг виробництва в натуральному вираженні.

За планом на звітний рік передбачено обсяг виробництва (нормальна виробнича потужність) 54000 виробів, у тому числі на січень, лютий і березень 2016 року по
4500 одиниць щомісячно. Загальновиробничі витрати за річним кошторисом становлять 351000 грн., або 6,50 грн. на одиницю продукції (351000 : 54000) з рівномірним розподілом протягом року по 29250 грн. щомісячно,
з них змінні витрати — 18000 грн., постійні — 11250 грн.*

* Планові величини встановлено у щомісячному розрізі в однакових розмірах для простоти розрахунку. На практиці вони можуть відрізнятися.

Фактичні показники роботи підприємства за відповідні звітні періоди наведено в табл. 8.2:

Таблиця 8.2. Фактичні дані роботи підприємства за січень — березень 2016 року

Місяці	Фактичний обсяг виробництва, одиниць продукції	Фактична сума загальновиробничих витрат, грн.
Місяці	Фактичний обсяг виробництва, одиниць продукції	змінні	постійні	усього
Січень	4200	17200	12100	29300
Лютий	4650	18500	11650	30150
Березень	4550	18350	11200	29550
Разом за І квартал 2016 року	13400	54050	34950	89000

Визначимо суми розподілених та нерозподілених загальновиробничих витрат за січень — березень 2016 року (див. табл. 8.3).

Таблиця 8.3. Розподіл загальновиробничих витрат за січень — березень 2016 року

№ з/п	Показники	Січень	Лютий	Березень
1	База розподілу при нормальній потужності одиниць продукції	4500
2	Загальновиробничі витрати при нормальній потужності, грн., у тому числі:	29250
2.1	змінні, грн.	18000
2.2	постійні, грн.	11250
3	Норматив постійних загальновиробничих витрат при нормальній потужності на одиницю бази розподілу (ряд. 2.2 : ряд. 1), грн.	2,50
4	Фактичний обсяг виробництва, одиниць продукції	4200	4650	4550
5	Фактична сума загальновиробничих витрат, грн. у тому числі:	29300	30150	29550
5.1	змінні, грн.	17200	18500	18350
5.2	постійні, грн.	12100	11650	11200
6	Сума постійних загальновиробничих витрат, які можуть бути включені до виробничої собівартості (ряд. 3 х ряд. 4, але не більше суми фактичних постійних загальновиробничих витрат (ряд. 5.2)), грн.	10500	11625	11200
7	Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати (списуються до дебету субрахунку 901) (ряд. 5.2 - ряд. 6), грн.	1600	25	—
8	Загальна сума загальновиробничих витрат, що включається до складу виробничої собівартості (списується до дебету рахунка 23) (ряд. 5.1 + ряд. 6), грн.	27700	30125	29550

Отже, із загальними правилами розподілу загальновиробничих витрат на такі, що включаються до виробничої собівартості та відносяться на витрати періоду (до собівартості реалізації), ми з вами розібралися. Тепер давайте поглянемо, як відбувається розподіл загальновиробничих витрат, уключених до виробничої собівартості, між декількома видами продукції (робіт, послуг).

8.3. Розподіл загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання

Загальновиробничі витрати (змінні та розподілені постійні) доводиться щомісячно розподіляти між різними видами продукції (робіт, послуг).

Як це робити, П(С)БО 16 не регламентує, а отже,

алгоритм розподілу загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання підприємство розробляє самостійно та фіксує в наказі про облікову політику

Водночас є декілька загальних правил, які при цьому потрібно враховувати.

Почнемо з того, що розподіл загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання має проводитися пропорційно обраній базі розподілу. Обирають базу, як правило, з урахуванням таких умов:

— база відображає зв’язок між накладними витратами та причинами, що впливають на них;

— за базу приймають таку характеристику виробничого процесу, зміна якої найбільшою мірою впливає на величину накладних витрат.

Якщо ж підприємство обере невідповідну базу, тоді суми загальновиробничих витрат, що відносяться на окремі вироби або замовлення, неточно відобразять фактично понесені витрати.

Залежно від галузевої приналежності підприємства базою для розподілу загальновиробничих витрат між окремими видами продукції (робіт, послуг) можуть бути:

— загальний фонд оплати праці або нарахована заробітна плата основних робітників виробництва за видами продукції (робіт, послуг);

— прямі витрати на виробництво продукції (робіт, послуг);

— прямі матеріальні витрати;

— кошторисні ставки за коефіцієнто-машино-годинами роботи обладнання;

— кількість відпрацьованого обладнання машино-годин;

— витрати праці в людино-годинах;

— обсяг виробітку в натуральних або вартісних показниках тощо.

Найчастіше розподіл загальновиробничих витрат між окремими видами продукції (робіт, послуг) здійснюють пропорційно нарахованій заробітній платі основних робітників виробництва або сумі прямих витрат. Технічно перший спосіб простіший, проте менш точний і сильніше викривляє реальне значення собівартості.

Як правило, для уніфікації облікових процедур і скорочення їх трудомісткості підприємства застосовують схожі методики розподілу загальновиробничих витрат як між готовою продукцією і НЗВ, так і між видами продукції. Крім того, важливо застосовувати однакові методики розподілу при плануванні собівартості та при її обліку.

Зауважте: критерії розподілу загальновиробничих витрат між об’єктами калькулювання та критерії розподілу постійних загальновиробничих витрат на такі, що відносяться до складу витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) і до собівартості реалізації, можуть не збігатися.

Для розподілу витрат між об’єктами (наприклад, собівартістю декількох видів продукції) необхідно визначити норматив (коефіцієнт) розподілу витрат на одиницю об’єкта калькулювання:

Потім, помноживши отриманий за цією формулою норматив розподілюваних (змінних і розподілених постійних) загальновиробничих витрат на величину бази розподілу, що належить до конкретного об’єкта витрат (виду продукції, робіт, послуг), ми зможемо визначити частину загальновиробничих витрат, що включаються до виробничої собівартості цього виду продукції (робіт, послуг) у звітному періоді.

Можливий і інший варіант. Загальновиробничі витрати звітного періоду можна розподілити між об’єктами калькулювання, визначивши питому вагу баз розподілу відповідних об’єктів калькулювання в загальному обсязі величини бази розподілу. Множенням питомої ваги на суму загальновиробничих витрат, що включаються до виробничої собівартості звітного періоду, знаходимо суму загальновиробничих витрат, що відноситься до виробничої собівартості конкретного виду продукції (робіт, послуг).

Тобто для того, щоб правильно віднести загальновиробничі витрати до складу витрат на виробництво окремих видів продукції (робіт, послуг), потрібно:

1) обрати базу розподілу;

2) визначити величину загальновиробничих витрат, що відносяться на витрати виробництва, шляхом сумування змінних і постійних розподілених загальновиробничих витрат звітного періоду в розрізі структурних підрозділів підприємства;

3) обчислити:

варіант 1 — норматив розподілу загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу або

варіант 2 — питому вагу бази розподілу окремих об’єктів калькулювання в загальному обсязі бази розподілу;

4) розрахувати суму загальновиробничих витрат звітного періоду, що включається до витрат на виробництво окремих видів продукції (робіт, послуг). Для цього:

варіант 1 — норматив розподілу загальновиробничих витрат помножити на базу розподілу окремого об’єкта калькулювання або

варіант 2 — суму розподілюваних загальновиробничих витрат помножити на питому вагу бази розподілу відповідного об’єкта калькулювання.

Для наочності наведемо приклад.

Приклад 8.2. Протягом звітного періоду цех випускав два види продукції. Вартість матеріалів, заробітна плата робітників виробництва та інші прямі витрати включені до витрат на виробництво продукції. Виробнича собівартість виробленої продукції становить:

— матеріальні витрати — 156890 грн.;

— витрати на оплату праці — 35638 грн.;

— інші прямі витрати — 31997 грн.;

— розподілювані загальновиробничі витрати — 108200 грн.

Разом — 332725 грн., у тому числі прямі витрати — 224525 грн.

Як ви пам’ятаєте, підприємство самостійно обирає базу розподілу загальновиробничих витрат. Наприклад, їх можна розподілити пропорційно:

1) матеріальним витратам — норматив розподілу дорівнює 0,689655 (108200 грн. : : 156890 грн.);

2) витратам на оплату праці — норматив розподілу дорівнює 3,036085 (108200 грн. :
: 35638 грн.).

Множенням нормативу розподілу на величину баз відповідних об’єктів розподілу визначаємо суму загальновиробничих витрат, що належать до складу виробничої собівартості окремих видів продукції (див. табл. 8.4):

Таблиця 8.4. Розподіл загальновиробничих витрат

Виріб	Прямі витрати, грн.				Загальновиробничі витрати, що включаються до собівартості, грн.		Виробнича собівартість продукції, грн.
Виріб	матеріальні	на оплату праці	інші прямі	разом	пропорційно матеріальним витратам	пропорційно витратам на оплату праці	загальновиробничі витрати розподілено пропорційно матеріальним витратам	загальновиробничі витрати розподілено пропорційно витратам на оплату праці
1	2	3	4	5	6*	7**	8***	9****
А	74145	13514	11698	99357	51134	41030	150491	140387
Б	82745	22124	20299	125168	57066	67170	182234	192338
Разом	156890	35638	31997	224525	108200	108200	332725	332725
* Значення графи 6 розраховано як добуток графи 2 та нормативу розподілу пропорційно матеріальним витратам (74145 грн. х 0,689655 = 51134 грн.; 82745 грн. х 0,689655 = 57066 грн.).
Такі самі результати можна отримати, помноживши показник питомої ваги баз розподілу кожного виду продукції в загальному обсязі величини бази розподілу на суму розподілюваних загальновиробничих витрат (74145 грн. : 156890 грн. х 108200 грн. = 51134 грн.; 82745 грн. : 156890 грн. х 108200 грн. = 57066 грн.). ** Значення графи 7 розраховано як добуток графи 3 та нормативу розподілу пропорційно прямим витратам на оплату праці (13514 грн. х 3,036085 = 41030 грн.; 22124 грн. х 3,036085 = 67170 грн.). Ці самі результати можна отримати по-іншому: 13514 грн. : 35638 грн. х 108200 грн. = = 41030 грн.; 22124 грн. : 35638 грн. х 108200 грн. = 67170 грн. * Сума граф 5 і 6. ** Сума граф 5 і 7.

Як бачимо, собівартість конкретних видів продукції істотно відрізняється залежно від обраної підприємством бази розподілу загальновиробничих витрат.

8.4. Бухоблік загальновиробничих витрат

У бухгалтерському обліку сума визнаних загальновиробничих витрат відображається за дебетом однойменного рахунка 91. Його використовують господарюючі суб’єкти всіх видів діяльності (за винятком торговельних підприємств). Цей рахунок є збирально-розподільним і не має сальдо на кінець звітного періоду.

Для окремого обліку постійних і змінних загальновиробничих витрат до рахунка 91 рекомендується відкривати рахунки другого порядку. Наприклад:

— 911 «Змінні загальновиробничі витрати»;

— 912 «Постійні загальновиробничі витрати».

Аналітичний облік загальновиробничих витрат ведуть за місцями їх виникнення (цехами, дільницями та іншими підрозділами), а всередині підрозділів — за статтями (видами) витрат. Промислові підприємства з цеховою структурою управління обліковують загальновиробничі витрати за цехами.

Для аналітичного обліку цих витрат використовують відомості обліку витрат, які відкривають на кожен цех окремо. Записи в цих відомостях ведуть на підставі первинних документів і розробницьких таблиць розподілу матеріалів, заробітної плати, послуг допоміжних виробництв, розрахунку амортизації необоротних активів та листків-розшифровок за іншими грошовими витратами. Надалі суму постійних розподілених загальновиробничих витрат (відповідну нормальній потужності) і загальну суму змінних загальновиробничих витрат звітного періоду включають у порядку розподілу до складу виробничої собівартості об’єктів калькулювання.

Формування та розподіл загальновиробничих витрат у бухгалтерському обліку показують такою кореспонденцією рахунків (див. табл. 8.5*):

* Застосування рахунків другого порядку до рахунка 91 у цій таблиці не наводитимемо.

Таблиця 8.5. Бухгалтерський облік загальновиробничих витрат

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Нараховано амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення	83*	13
1		91	83
2	Передано запаси для використання в загальновиробничих цілях	80	20, 22, 28
2	Передано запаси для використання в загальновиробничих цілях	91	80
3	Передано напівфабрикати власного виробництва для використання в загальновиробничих цілях	91**	25
4	Списано витрати на службові відрядження апарату управління цеху (дільниці)	84	372
4		91	84
5	Списано витрати загальновиробничого призначення, раніше обліковані у складі витрат майбутніх періодів (наприклад, передплата періодичних видань)	84	39
5		91	84
6	Нараховано забезпечення майбутніх виплат загальновиробничого призначення (наприклад, забезпечення виплат відпусток персоналу апарату управління цехом)	81, 82, 84	47
6		91	81, 82, 84
7	Виконано роботи, надано послуги загальновиробничого призначення сторонніми організаціями	84	63, 685
7		91	84
8	Нараховано заробітну плату загальновиробничому персоналу	81	661
8	Нараховано заробітну плату загальновиробничому персоналу	91	81
9	Нараховано ЄСВ на заробітну плату загальновиробничого персоналу	821	651
9		91	821
10	Списано вартість послуг і робіт допоміжних цехів підприємства, використаних для загальновиробничих цілей	91	232
11	Нараховано податки, збори та обов’язкові платежі, що підлягають віднесенню до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг)	84	64
11		91	84
12	Списано змінні та розподілені постійні загальновиробничі витрати на витрати виробництва	23	91
13	Уключено нерозподілені постійні загальновиробничі витрати до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)	90	91
* Підприємства, що використовують тільки рахунки класу 9, наведену тут і далі кореспонденцію відображають без попереднього групування витрат на рахунках класу 8, відносячи їх безпосередньо до дебету рахунка 91. ** Тут рахунки класу 8 «Витрати за елементами» не застосовують, оскільки при формуванні собівартості напівфабрикатів витрати на їх виготовлення вже були згруповані на рахунках цього класу.

Окремо скажемо про особливості бухгалтерського обліку нерозподілених постійних загальновиробничих витрат у ситуації, коли у звітному періоді підприємство продукцію виробляло (роботи виконувало), але не реалізовувало. У цьому випадку виникає питання стосовно щомісячного закриття рахунка 91.

Існує точка зору, згідно з якою в цій ситуації суму нерозподілених загальновиробничих витрат потрібно віднести до дебету субрахунку 949 з відображенням у рядку 2180 Звіту про фінансові результати за формою № 2 і № 2-м або в рядку 2165 форми № 2-мс.

Крім того, припустимий й інший варіант. Вам уже відомо, що згідно з п. 11 П(С)БО 16 сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат є однією з трьох складових собівартості реалізованої продукції (див. рис. 3.1 на с. 12). Інакше кажучи, її законне місце в рядку 2050 форми № 2, № 2-м або № 2-мс. Тому, незважаючи на відсутність у звітному місяці реалізації, зазначені витрати можна, як завжди, відобразити проводкою Дт 901 — Кт 91.

При цьому який би варіант ви не обрали, пам’ятайте: нерозподілені постійні загальновиробничі витрати мають потрапити до витрат поточного звітного періоду.

І ще один момент. Усі перелічені в табл. 8.1 (див. с. 69) види витрат обліковують на рахунку 91 тільки в тому випадку, якщо вони пов’язані з виробництвом продукції (робіт, послуг). Тобто в разі, якщо протягом місяця виробництво відсутнє (наприклад, у зв’язку з тривалим простоєм), немає підстав для відображення на цьому рахунку витрат на амортизацію, ремонт та утримання необоротних активів, заробітної плати персоналу цехів тощо. Зазначені витрати слід вважати іншими операційними витратами та відображати проводкою: Дт 949 — Кт 13, 20, 22, 66, 65 тощо.

Проте врахуйте: відсутність у поточному місяці виробництва не завжди свідчить про те, що витрати не пов’язані з ним. Наприклад, у сезонних галузях промисловості підприємства можуть здійснювати витрати, пов’язані з виробництвом продукції в майбутньому. На період сезонних перерв у роботі всі витрати на обслуговування виробництва включають до витрат майбутніх періодів (п. 404 Методрекомендацій № 373). Тобто їх збирають за дебетом рахунка 39.

Із загальновиробничими витратами ми закінчили. Перейдемо до обліку витрат допоміжних виробництв.

висновки

До загальновиробничих відносять витрати на утримання, організацію виробництва та управління роботою цехів, дільниць основного та допоміжного виробництва.
Загальновиробничі витрати підрозділяють на змінні та постійні. У свою чергу, постійні загальновиробничі витрати ділять на розподілені та нерозподілені.
Розподіл постійних загальновиробничих витрат здійснюють пропорційно обраній базі розподілу. Її підприємство встановлює самостійно в наказі про облікову політику.
До складу виробничої собівартості (рахунок 23) відносять змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Постійні нерозподілені загальновиробничі витрати списують на собівартість реалізованої продукції (рахунок 90).

9. Облік витрат допоміжних виробництв

У попередніх розділах ми детально описали облік витрат основних виробничих цехів підприємства. Але до складу великих промислових підприємств нерідко входить цілий комплекс цехів, дільниць і служб так званого допоміжного виробництва. Багато питань щодо організації обліку витрат допоміжного виробництва (наприклад, облік прямих витрат, загальновиробничих витрат, виробничих втрат) вирішуються приблизно так само, як і в основному виробництві. Але, звичайно ж, є і нюанси, викликані специфікою роботи таких підрозділів. Давайте про все по черзі.

9.1. Організація обліку витрат допоміжних виробництв

Допоміжні виробництва за суттю та своїм економічним змістом є службами, діяльність яких спрямована на обслуговування основного виробництва підприємства. Сюди відносять, наприклад, енергетичне, транспортне, ремонтне господарство, цехи з виготовлення інструментів, штампів, запасних частин, холодильне господарство тощо.

Допоміжне виробництво виділяють в окремий вид та об’єкт калькулювання в тих випадках, коли допоміжні підрозділи виконують значний обсяг робіт

Наприклад, ремонт верстатів здійснюється не всередині основного цеху, а силами ремонтного цеху, доставка матеріалів здійснюється не сторонньою транспортною компанією, а власним автогосподарством тощо. Якщо ж виробництво невелике і витрати незначні, то їх можна обліковувати безпосередньо у складі відповідних накладних (загальновиробничих) витрат основного виробництва.

Якщо допоміжні виробництва на підприємстві виділені в окремий вид, виникає необхідність розраховувати собівартість одиниці обсягу їх робіт. Витрати допоміжного виробництва на випуск продукції, виконання робіт і надання послуг розподіляють і (залежно від функціонального призначення витрат) прямо включають до собівартості відповідних видів продукції (робіт, послуг) основного виробництва, відносять до складу загальновиробничих або адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат операційної діяльності. Причому такий розподіл здійснюється не пропорційно якійсь умовній базі (як це робиться для загальновиробничих витрат), а прямим рахунком, тобто множенням натурального обсягу спожитих ресурсів на собівартість цих ресурсів.

Для організації обліку витрат допоміжного виробництва на підприємстві встановлюють:

— перелік допоміжного, підсобного та інших видів виробництв, за якими ведуть роздільний облік витрат;

— перелік статей обліку витрат і склад витрат, що включаються до кожної статті за кожним виробництвом;

— способи включення витрат допоміжного виробництва до витрат основного виробництва підприємства.

Організація обліку виробничих витрат починається з визначення складу основного і допоміжного виробництва на підприємстві, вибору об’єктів калькулювання та методів обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції в кожному з цехів (детально про ці методи див. у розділі 5 на с. 29). При цьому в різних виробництвах можуть застосовуватися різні методи.

Для визначення собівартості продукції, робіт і послуг допоміжних виробництв необхідно знати загальні вартісні витрати на їх випуск та обсяг виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) у кількісному вимірі в цілому і за напрямами. Так, у паросилових, компресорних, енергетичних та інших подібних цехах обсяг виробленої та відпущеної продукції визначають за показаннями лічильників, а в разі їх відсутності — на підставі технічних розрахунків. Обсяг виконаних робіт ремонтно-механічного цеху визначають за даними актів приймання робіт, а транспортного — за даними маси вантажу та відстані перевезень. Кількість продукції, виготовленої інструментальним цехом, установлюють за накладними, якими оформляють надходження інструментів і пристосувань на склад.

Собівартість продукції (робіт, послуг) допоміжного виробництва (цеху) розраховується за скороченою номенклатурою статей калькуляції:

— матеріали (за вирахуванням зворотних відходів);

— паливо та енергія на технологічні цілі;

— основна заробітна плата робітників виробництва;

— додаткова заробітна плата робітників виробництва;

— відрахування на соціальне страхування;

— загальновиробничі витрати.

Підприємство на власний розсуд може вносити зміни до цього переліку з урахуванням особливостей технології та організації допоміжних виробництв і питомої ваги витрат у собівартості продукції.

Відпуск продукції (робіт, послуг) допоміжними виробництвами іншим підрозділам підприємства здійснюють за фактичною виробничою собівартістю

Собівартість продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, якщо вони повністю використовуються для власних потреб цеху, окремо не калькулюють, а витрати на їх виробництво (матеріали, заробітна плата, відрахування на соціальне страхування) уключають до загальновиробничих витрат.

9.2. Особливості калькулювання собівартості залежно від виду виробництва

Ми вже згадували, що до цехів допоміжного виробництва відносять інструментальні (виготовлення інструментів, пристосувань, моделей, штампів тощо), ремонтні (ремонтно-механічні, електроремонтні, ремонтно-будівельні тощо), енергетичні (котельні, електростанції, компресорні тощо), транспортні (залізничні, автомобільні тощо), лісопилки та інші подібні цехи.

Залежно від технології виробництва та складу продукції (робіт, послуг) допоміжні виробництва підрозділяють на дві основні групи:

1) що виробляють однорідну продукцію, роботи, послуги (енергетичні, транспортні тощо). Цикл виробництва у них короткий і НЗВ відсутній, оскільки вся продукція щомісячно повністю розподіляється між споживачами;

2) що виробляють різнорідну продукцію, виконують різні роботи і надають різні послуги (ремонтні, інструментальні, деревообробні, тарні цехи). Характерна особливість таких допоміжних структурних підрозділів — наявність НЗВ.

Залежно від відмінностей в організації і технології допоміжного виробництва, а також від характеру продукції, що виготовляється (виконуваних робіт, послуг, що надаються), у допоміжних виробництвах застосовуються різні методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). Наприклад:

— у ремонтних та інструментальних підрозділах використовують позамовний метод з елементами нормативного обліку;

— у лісотарних і деревообробних цехах — попередільний метод з елементами нормативного обліку;

— в енергетичних виробництвах та внутрізаводському транспорті — однопередільний метод із застосуванням елементів нормативного обліку.

Давайте розглянемо основні особливості калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних цехів у розрізі їх видів.

Енергетичні виробництва

Енергетичні виробництва — це парові котельні, електростанції, компресорні, станції водопостачання, кисневі та газорозподільні станції тощо. Енергетичне господарство забезпечує безперебійне постачання основних цехів та інших підрозділів підприємства електроенергією, парою, стиснутим повітрям, водою та іншими видами енергії.

Собівартість різних видів енергії калькулюється з урахуванням таких виробничих особливостей, загальних для більшості енергетичних цехів і продукції, що виробляється ними:

— на виробництві поєднується переробка та розподіл енергії, що отримується зі сторони, з власним виробітком енергії;

— суттєву частину витрат енергетичних цехів становлять витрати на утримання та експлуатацію відповідних заводських комунікацій (мереж), за якими цей вид енергії підводиться до заводських споживачів;

— частина виробленої окремими цехами енергії використовується всередині цеху для власних виробничих потреб.

У зв’язку з цим до витрат енергетичних цехів уключають, разом з витратами на власний виробіток енергії, витрати на її трансформацію та транспортування енергетичними комунікаціями. При цьому витрати на утримання та експлуатацію заводських енергетичних комунікацій (мереж) відносять на собівартість відповідного виду енергії.

Що стосується придбаної енергії, то її вартість також може бути включена до витрат енергетичного цеху. Проте не виключається й інший варіант, коли вартість придбаної енергії безпосередньо розподіляють між споживачами. Зрозуміло, що в такій ситуації у витрати енергетичного цеху вона не потрапить (за винятком енергії, спожитої самим цехом).

В енергетичних цехах, як правило, НЗВ немає. Про що це свідчить? Перш за все, про те, що

собівартість продукції енергетичного цеху дорівнює виробничим витратам за звітний період

У свою чергу, собівартість одиниці продукції визначають діленням усіх витрат на кількість виробленої продукції.

При частковому споживанні енергетичним цехом частини енергії, що виробляється, собівартість її одиниці визначається як відношення виробничих витрат і обсягу енергії, що відпускається іншим цехам, тобто за вирахуванням внутрішнього споживання.

Кількість відпущеної споживачам електроенергії визначається за показаннями контрольно-вимірювальних приладів (лічильників). Якщо такі відсутні, розподіл відпущеної енергії між споживачами здійснюється на підставі технічного розрахунку.

Одиницями калькуляції в енергетичних
цехах є:

— при виробництві електроенергії та трансформації — 1000 кВт · год;

— при виробництві пари і тепла — 1 тонна нормальної пари або 1 Мкал тепла;

— при виробництві стиснутого повітря —
1000 нормальних куб. м (коли тиск дорівнює атмосферному);

— при виробництві генераторного газу —
1000 куб. м сухого газу стандартної калорійності;

— при виробництві кисню — 1000 куб. м газоподібного кисню;

— при виробництві води — 1000 куб. м;

— при виробництві карбіду — 1 тонна стандартного карбіду.

Ремонтне господарство

До ремонтних цехів підприємств належать ремонтно-механічний, ремонтно-енергетичний, ремонтно-будівельний тощо.

Ремонтне господарство проводить поточні та капітальні ремонти, модернізацію, дообладнання, реконструкцію необоротних активів підприємства. Основні завдання ремонтних цехів:

— підтримка в робочому стані виробничого обладнання, будівель і споруд;

— збільшення тривалості роботи обладнання;

— підвищення якості ремонту та зменшення витрат на нього.

У зв’язку з тим, що ремонтні цехи підприємств виконують досить різноманітні роботи (ремонти обладнання, будівель і споруд, виробництво запасних частин, виготовлення нестандартного обладнання тощо), аналітичний облік витрат цих цехів має бути диференційований, а саме:

— облік витрат на виробництво запасних частин ведуть (залежно від масовості їх виготовлення) або за окремими найменуваннями, або за групами однорідних виробів;

— для обліку витрат на ремонти та модернізацію обладнання відкривають індивідуальні замовлення на кожен ремонтований (модернізований) об’єкт;

— для обліку витрат на дрібні роботи з поточного ремонту застосовують постійно діючі (річні) замовлення, що відкриваються на кожного замовника. При цьому на підприємстві має бути розроблена та затверджена номенклатура видів робіт дрібного ремонту, витрати за якою можуть обліковуватися за річними замовленнями.

Об’єктом калькулювання при цьому є окремі разові або постійно діючі (плановані підприємством на рік) виробничі замовлення. Фактичну виробничу собівартість виконаних ремонтними цехами робіт визначають за замовленнями, повністю закінченими у звітному місяці. Підставою для закриття разових замовлень слугують накладні на вироби, здані на склад, або акти, що підтверджують виконання ремонтних робіт. Фактичні витрати за річними замовленнями списуються на виробництво щомісячно незалежно від строку їх закінчення згідно з напрямом призначення виконаних робіт.

Інструментальний цех

Інструментальний підрозділ (цех), як правило, створюється на підприємствах машинобудування та займається виготовленням як звичайного, так і спеціального технологічного оснащення: спеціального ріжучого та вимірювального інструменту, спеціальних пристосувань, штампів, прес-форм, моделей. Разом з виготовленням інструментального оснащення для поточних потреб виробництва на інструментальні цехи покладається виробництво цього оснащення для освоєння нових видів продукції та вдосконалення технологічного процесу. Крім того, інструментальний цех може проводити ремонт і відновлення інструментів, що були у використанні.

Звичайний інструмент зараховується до складу запасів за фактичною виробничою собівартістю на ті самі рахунки обліку, які використовуються для купівельного інструменту

А ось спеціальні інструменти та обладнання є напівфабрикатами власного виробництва, виробнича собівартість яких уключається до складу виробничої собівартості цеху — замовника таких спецінструментів у розрізі замовлень, для яких призначається такий інструмент.

Виробництво в інструментальних цехах, як правило, дрібносерійне. Інструменти виготовляють невеликими партіями, виробництво яких протягом року може повторюватися. Крім того, інструментальні цехи виготовляють окремі види оснащення в одиничній кількості (штампи, пристосування тощо).

До початку виробничого процесу розробляють технологію виготовлення інструменту, норми витрати матеріалів, заробітної плати тощо, які закладають у планові калькуляції.

Облік витрат в інструментальних цехах здійснюють:

— на спеціальне оснащення — позамовним методом на підставі попередньо складених кошторисів;

— на звичайний інструмент — нормативним (позамовним з елементами нормативного) методом.

В умовах виробництва інструменту широкої номенклатури калькулюється собівартість не кожного типорозміру, а окремих груп інструменту.

Транспортна служба (цех)

З назви вже зрозуміло, що транспортна служба (цех) надає іншим підрозділам підприємства різні види транспортних послуг, зокрема послуги з:

— перевезення деталей усередині цехів і між ними;

— перевезення матеріалів, напівфабрикатів і комплектуючих виробів усередині складів та зі складів у цехи;

— вивезення та доставки заготовок;

— перевезення інструменту, штампів, пристосувань тощо.

Облік і визначення собівартості робіт і послуг транспортних цехів здійснюються окремо для кожного виду транспорту:

— залізничного (електровози, паровози, мотовози тощо);

— безрейкового (автомобілі, трактори, електрокари тощо);

— водного (буксири, баржі тощо);

— гужового тощо.

При цьому витрати на утримання та експлуатацію обладнання, загального для всіх видів транспорту, і загальновиробничі витрати розподіляють за видами робіт і послуг пропорційно сумам основної заробітної плати робітників виробництва транспортного цеху.

Об’єкт калькулювання визначають виходячи з особливостей і характеру виконаних робіт:

— для перевезень вантажним автотранспортом підприємства — 1 тонно-кілометр (для підприємств з незначним вантажообігом і обмеженою дальністю перевезень калькуляційною одиницею може слугувати 1 тонна перевезеного вантажу без урахування відстані перевезення);

— для обмеженої дальності перевезень — 1 машино-година;

— для спеціальних машин (автокарів, автонавантажувачів, автокранів) — 1 машино-година;

— для вантажних перевезень залізничним транспортом підприємства — 1 тонна перевезеного вантажу.

Собівартість одиниці робіт і послуг визначається як відношення загальної суми виробничих витрат на утримання та експлуатацію кожного виду транспорту і під’їзних шляхів з усіма їх спорудами та кількості наданих послуг окремо за кожним об’єктом калькулювання транспортного господарства.

Тарна дільниця

Тарне господарство (цех, дільниця) забезпечує виготовлення тари для упаковки готової продукції, виробленої на підприємстві, проведення ремонту зворотної тари. Витрати на виробництво тари обліковують за її видами (бочкова, ящична, картонна тощо).

Об’єктом калькулювання продукції тарного цеху є типовий розмір кожного виду тари

Для визначення собівартості тари одного виду, але різних розмірів спочатку здійснюється її переведення в умовну тару. При цьому один розмір береться за базовий, а всі інші за допомогою відповідних коефіцієнтів переводяться в умовні (коефіцієнт базового розміру дорівнює 1).

Собівартість умовної одиниці тари визначають як відношення загальної суми витрат з цього виду тари до загальної кількості переведених умовних одиниць. Потім шляхом множення певної собівартості умовної одиниці тари окремого виду на коефіцієнти переведення тари різних розмірів в умовну визначають виробничу собівартість одиниці тари кожного розміру окремого виду.

Очисні споруди

Очисні споруди використовуються підприємствами для очищення стічних вод і викидів в атмосферу.

Витрати на утримання таких очисних споруд за вирахуванням вартості отриманих при цьому продуктів розподіляють між окремими виробництвами, що користуються послугами очисних споруд, виходячи із загального обсягу знезаражуваних стічних вод, викидів, а також ступеня їх забруднення.

Сушильний цех

У складі допоміжного виробництва в меблевих та інших деревообробних виробництвах можуть обліковуватися витрати на експлуатацію та утримання сушильного цеху. Цей цех надає послуги основному виробництву із штучного сушіння лісоматеріалів до стану технологічної вологості.

Витрати сушильного цеху, як і інших допоміжних цехів, формують за скороченою номенклатурою статей витрат і розподіляють між продукцією основного виробництва пропорційно нормативним витратам на сушіння.

При цьому до складу прямих витрат відносять заробітну плату і відрахування на соціальні заходи робітників виробництва, а також вартість спожитої енергії: теплової — для калориферів і електричної — для вентиляторів при примусовій циркуляції повітря.

Вартість пиломатеріалів, що підлягають сушці, до калькуляції не входить.

При природному сушінні до складу прямих витрат відносять заробітну плату з відрахуваннями на соціальні заходи робітників, зайнятих штабелюванням і перекладанням пиломатеріалів.

Якщо сушильна дільниця працює у складі деревообробного цеху, він є частиною основного виробництва, а не допоміжного. При цьому витрати з сушіння деревини включають до виробничої собівартості основної продукції, для якої таке сушіння проводиться.

9.3. Вплив однорідності продукції, що випускається, на розрахунок собівартості

У допоміжних виробництвах, що випускають однорідну продукцію, витрати обліковують тільки за калькуляційними статтями.

Собівартість одиниці продукції в таких цехах визначають як відношення суми витрат на виробництво за місяць і кількості одиниць виробленої продукції

При цьому із загальної кількості продукції (кожного виду) виключають спожиту протягом місяця продукцію на власні потреби.

Таким чином, у цьому випадку застосовують однопередільний (простий) метод калькулювання.

Цей метод обліку витрат і калькулювання собівартості може використовуватися, наприклад, в енергетичних цехах. При цьому враховуйте, що в енергетичних цехах промислових підприємств є, як правило, декілька дільниць (відділень), що виробляють певний вид енергії. Облік витрат ведуть окремо за кожною з таких дільниць. Витрати на утримання заводських енергетичних комунікацій (мереж) відносять на собівартість відповідного виду енергії.

Вартість послуг допоміжних цехів, виконаних для інших підрозділів підприємства, має бути відповідним чином розподілена. Розподіл послуг допоміжних виробництв здійснюють на підставі обраної бази. Наведемо приклад такого розподілу.

Приклад 9.1. Витрати на утримання електропідстанції становлять 90552 грн. за місяць.

За базу розподілу прийнято кількість спожитої цехами електроенергії, що була отримана від сторонніх організацій.

Усього за місяць отримано електроенергії 1565 тис. кВт · год. Спожито на потреби самої електропідстанції 95 тис. кВт · год. Собівартість передачі 1 тис. кВт · год електроенергії становить: 90552 : (1565 - 95) = 61,60 (грн.).

Інформація про кількість електроенергії, спожитої для потреб основного та допоміжного виробництва, а також інших підрозділів підприємства, представлена в табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Показники діяльності енергетичного цеху за місяць

Найменування показників	Кількість, тис. кВт · год	Витрати електропідстанції, грн.
1. Спожито в основному виробництві, у тому числі:	998,3	61495,28
— механічний цех	411,6	25354,56
— складальний цех	282,2	17383,52
<...>	<...>	<...>
2. Відпущено допоміжним цехам, у тому числі:	431,4	26574,24
— інструментальний цех	187,8	11568,48
— транспортний цех	80	4928,00
— ремонтно-механічний цех	126,3	7780,08
<...>	<...>	<...>
3. Спожито непромисловими господарствами	12,4	763,84
4. Витрачено на адміністративні потреби	27,9	1718,64
5. Відпущено на сторону	—	—
Разом	1470	90552,00

Розподілені витрати допоміжних виробництв групують у відомостях за споживачами продукції. Приклад складання такої відомості наведемо в табл. 9.2.

Таблиця 9.2. Відомість розподілу витрат допоміжних виробництв за споживачами

Рахунок (субрахунок) бухгалтерського обліку	Цех	Шифр замовлення або номер статті витрат	Собівартість продукції, робіт і послуг з видів допоміжних виробництв, грн.
			кисень		пара		<...>	разом		Відхилення (+, -)
			план	факт	план	факт	<...>	план	факт	Відхилення (+, -)
231	4	220/16	20350	20300	69900	70100	<...>	446900	445500	-1400
91	2	4	9980	9720	12300	12450	<...>	150800	150900	+100
92	—	5	—	—	15250	14900	<...>	21850	21750	-100
Разом	—	—	30330	30020	97450	97450	<...>	619550	618150	-1400

За даними відомості розподілу роблять записи щодо списання витрат допоміжних виробництв на рахунках бухобліку:

Дт 231 — Кт 232 в сумі 445500 грн.;

Дт 91 — Кт 232 в сумі 150900 грн.;

Дт 92 — Кт 232 в сумі 21750 грн.

Якщо в допоміжних цехах виробляють різнорідну продукцію (виконують різні роботи), то облік витрат ведуть за видами продукції або окремими роботами, а всередині них — за статтями витрат.

У ремонтно-механічних цехах облік витрат на виробництво та калькулювання собівартості продукції, як правило, здійснюють позамовним методом у розрізі замовлень за статтями витрат. Замовлення відкривають на кожен ремонтований об’єкт. При цьому методі обліку собівартістю продукції (робіт) є сума витрат, облікованих за замовленням.

На деяких підприємствах в обліку капітального ремонту обладнання успішно застосовують принципи нормативного методу, оскільки велика кількість замовлень на ремонти не завжди забезпечує правильність віднесення на кожен з них витрат на матеріали та заробітну плату. Нормативну собівартість ремонту механічного обладнання (металоріжучого, підйомно-транспортного тощо) установлюють на одиницю ремонтної складності, а енергетичного — на відповідні об’єкти ремонту (електроустаткування верстатів, кранів тощо). Відхилення фактичної собівартості ремонту від нормативної відносять тільки на закінчені об’єкти, а НЗВ оцінюють за нормативною собівартістю. Фактичні витрати за місяць за річним замовленням на виконання ремонтних робіт щомісячно (навіть якщо роботи повністю не завершені) списують на витрати цеху-замовника.

Облік витрат на виробництво в інструментальних цехах організовують за позамовним або нормативним методом. Окремі замовлення відкривають або на кожну партію інструменту та пристосувань, або на серію інструменту, що виготовляється.

Зведений облік витрат на виробництво в інструментальних цехах ведуть за групами однорідних виробів і статтями витрат з підрозділом на витрати за нормами та відхиленнями від норм. Фактичну собівартість обчислюють шляхом множення планової (нормативної) собівартості на коефіцієнт (індекс) відхилень, установлений за групами виробів і статтями витрат.

9.4. Облік витрат допоміжних виробництв при взаємному обслуговуванні

Допоміжні виробництва на промислових підприємствах, як правило, пов’язані між собою наданням зустрічних послуг. Так, транспортний цех надає послуги з перевезень усім цехам допоміжних виробництв, а сам користується послугами і продукцією ремонтно-механічного, енергетичного та інших цехів.

Взаємне обслуговування цехів допоміжних виробництв ускладнює процес обчислення собівартості їх продукції, робіт і послуг. У цих випадках загальні витрати та собівартість одиниці продукції (робіт, послуг) того чи іншого цеху можна визначити тоді, коли буде заздалегідь визначена собівартість взаємних послуг. Наприклад, при взаємозв’язку «транспортний цех — ремонтний цех» для обчислення собівартості робіт ремонтного цеху необхідно знати собівартість послуг з транспортування, а для визначення собівартості транспортних послуг — собівартість виконаних робіт ремонтного цеху.

При цьому можливе застосування таких методів проведення калькулювання:  

1) методу послідовного розподілу;

2) методу одночасного розподілу.

Якщо використовується метод послідовного розподілу, калькулювання витрат починають з тих цехів, які найменше споживають послуги інших основних і допоміжних виробництв, а потім калькулюють витрати цехів, що споживають витрати цих (уже «прокалькульованих») цехів.

При використанні методу одночасного розподілу виникає необхідність складання та вирішення систем алгебраїчних рівнянь з двома невідомими. Ураховуючи складність такого роду розрахунків, оцінку взаємних послуг одного з взаємозв’язаних виробництв здійснюють умовно за плановою собівартістю звітного року або за фактичною собівартістю попереднього року (місяця).

Існує декілька варіантів застосування планових показників при формуванні витрат допоміжних цехів. Припустимо, транспортний і ремонтний цехи надають один одному послуги. У цьому випадку планові показники можуть установлюватися одним із таких способів:

1. Установлення планової (нормативної) вартості послуг, що надаються цехом. Тобто до складу загальновиробничих витрат, наприклад, ремонтного цеху, уключається планова собівартість послуг транспортного цеху.

2. Установлення планової (нормативної) собівартості одиниці послуг, що надаються. У цьому випадку вартість послуг, що надаються транспортним цехом ремонтному, визначатиметься виходячи з фактичної кількості та планової (нормативної) собівартості.

3. Установлення планового відсотка (або планової суми) загальновиробничих витрат по цеху, який надає послугу. Тобто вартість послуг транспортного цеху формується виходячи з фактичної суми прямих витрат і планової суми загальновиробничих витрат.

Розрахунок витрат допоміжних виробництв при взаємному обслуговуванні способом установлення планової собівартості одиниці послуг, що надаються, покажемо на прикладі.

Приклад 9.2. Фактичні витрати ремонтно-механічного цеху (без вартості послуг транспортного цеху) у звітному періоді склали 241460 грн., витрати транспортного цеху (без вартості послуг ремонтно-механічного цеху) за цей самий період — 302984 грн.

Вироблені роботи ремонтно-механічним цехом — 9000 ремонто-годин, у тому числі
500 ремонто-годин для транспортного цеху.

Виконано робіт транспортним цехом в обсязі 11255 машино-годин, з них для ремонтно-механічного цеху — 55 машино-годин. Планова собівартість 1 машино-години становить 28 грн.

Розраховувати та списувати собівартість робіт за взаємним обслуговуванням виробництв будемо в такому порядку:

1. Списуємо вартість послуг транспортного цеху, вироблених для ремонтно-механічного цеху за плановою собівартістю в сумі 1540 грн. (55 машино-годин х 28 грн.).

2. Визначаємо загальну фактичну собівартість ремонтних робіт у сумі 243000 грн. (241460 грн. +
+ 1540 грн.). Виходячи з цього фактична собівартість 1 ремонто-години дорівнює 27 грн.
(243000 грн. : 9000 ремонто-годин).

3. Списуємо за фактичною собівартістю вартість ремонтних робіт, відпущених:

а) транспортному цеху — 13500 грн. (27 грн. х х 500 ремонто-годин);

б) іншим цехам — 229500 грн. (27 грн. х х (9000 ремонто-годин - 500 ремонто-годин), або
243000 грн. - 13500 грн.).

4. Розраховуємо та списуємо фактичну собівартість робіт, виконаних транспортним цехом для інших цехів, — 314944 грн. (302984 грн. - 1540 грн. + + 13500 грн.). Таким чином, фактична собівартість 1 машино-години робіт — 28,12 грн. (314944 грн. :
: (11255 машино-годин - 55 машино-годин)).

9.5. Бухоблік операцій допоміжних виробництв

Ви, звичайно ж, пам’ятаєте, що для узагальнення інформації про витрати на виробництво Інструкція № 291 рекомендує використовувати рахунок 23. Для обліку витрат допоміжних виробництв до цього рахунка рекомендуємо відкривати окремий субрахунок 232 «Допоміжні виробництва».

Наприкінці місяця субрахунок 232, як правило, закривають, а всі витрати, зібрані за дебетом цього рахунка, без залишку розподіляють. Дебетове сальдо (НЗВ) може залишатися тільки за субрахунками ремонтно-механічного, ремонтно-енергетичного, ремонтно-будівельного та інструментального цехів.

Аналітичний облік за субрахунком 232 ведуть за кожним окремим цехом (дільницею, виробництвом). При цьому з метою аналітичного обліку витрат допоміжних виробництв до цього субрахунку дозволено відкривати субрахунки другого порядку.

На окрему згадку заслуговує облік загальновиробничих витрат у допоміжних цехах.

Отже, допоміжні цехи, що виробляють однорідну продукцію, обліковують загальновиробничі витрати безпосередньо на аналітичних субрахунках, що відкриваються для кожного з таких виробництв до субрахунку 232. Рахунок 91 у цьому випадку не використовується, оскільки такі витрати тут є прямими. А ось у допоміжних виробництвах, що виробляють різнорідну продукцію, загальновиробничі витрати відображають згідно з установленою підприємством номенклатурою на рахунку 91 і наприкінці місяця списують у порядку розподілу на субрахунок 232.

Відображення в бухобліку господарських операцій з формування виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв див. у табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Бухоблік операцій з формування собівартості продукції допоміжних виробництв

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Відображено вартість сировини та матеріалів, купівельних напівфабрикатів, палива та інших запасів, використаних для виробництва продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв	80*	20, 22, 28
1		232 (91)**	80
2	Розподілено ТЗВ, що припадають на використані сировину та матеріали, напівфабрикати, паливо	80	20, 22, 28
2		232 (91)	80
3	Списано вартість робіт і послуг, виконаних сторонніми організаціями для допоміжних виробництв	809	63, 68
3		232 (91)	809
4	Зменшено вартість переданих у виробництво виробничих запасів на суму невикористаних на кінець місяця матеріалів (методом «червоне сторно»)	80	20, 22, 28
4		232	80
5	Нараховано заробітну плату робітникам, зайнятим у допоміжному виробництві	81	661
5		232	81
6	Відображено нарахування ЄСВ на оплату праці робітників, зайнятих у допоміжних виробництвах	821	651
6		232	821
7	Нараховано амортизацію основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, що використовуються при виготовленні продукції (виконанні робіт, наданні послуг) допоміжних виробництв	83	13
7		232 (91)	83
8	Виявлено остаточний непоправний брак (за фактичною собівартістю браку) у допоміжних виробництвах	24	232
9	Віднесено до складу виробничої собівартості допоміжних виробництв втрати внаслідок технічно неминучого браку	232 (91)	24
10	Віднесено до складу виробничої собівартості допоміжних виробництв витрати на виправлення технічно неминучого браку	232 (91)	24
11	Уключено до виробничої собівартості загальновиробничі витрати допоміжних цехів у частині змінних та постійних розподілених загальновиробничих витрат	232	91
12	Віднесено частину нерозподілених постійних загальновиробничих витрат на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)	901 (903)	91
13	Оприбутковано зворотні відходи допоміжних виробництв (передано на склад)	209, 201	232
13	Одночасно методом «червоне сторно»	801	801
14	Відображено оприбуткування напівфабрикатів власного виробництва, вироблених допоміжними цехами (якщо застосовується напівфабрикатний варіант калькулювання)	25	232
15	Відображено оприбутковування готової продукції допоміжних виробництв за фактичною виробничою собівартістю	26	232
16	Списано фактичну виробничу собівартість робіт і послуг допоміжних виробництв, спожитих: — цехами основного виробництва	231 (91)	232
	— цехами допоміжного виробництва	232 (91)
	— загальногосподарськими (адміністративними) підрозділами	92
	— відділом збуту	93
	— об’єктами соцкультпобуту	949
17	Оприбутковано виготовлені: — тару в тарному цеху	204***	232
17	— інструмент в інструментальному цеху	22***	232
18	Списано витрати на ремонт тари до складу витрат на збут	93	232
19	Списано фактичну собівартість реалізованих допоміжними виробництвами стороннім організаціям: — продукції	901	26
19	— робіт (послуг)	903	232
* Підприємства, що використовують тільки рахунки класу 9, наведені тут і далі кореспонденції відображають без попереднього групування на рахунках класу 8 і одразу відносять витрати до дебету субрахунку 232 або рахунка 91. Зверніть увагу! Тут і далі зазначені витрати відносяться до дебету субрахунку 232 за наявності прямого зв’язку з об’єктом виробництва. Якщо такі витрати не можна віднести до конкретного виду продукції, що виготовляється, робіт і послуг допоміжних виробництв, їх відображають у складі загальновиробничих витрат допоміжного виробництва (за дебетом рахунку 91) з подальшим розподілом в установленому порядку пропорційно обраній підприємством базі. * Урахуйте: при подальшому використанні виготовленої тари та інструменту на підприємствах, що використовують в обліку рахунки класу 8, формування елемента «Матеріальні витрати» (рахунок 80) не здійснюється, оскільки таке групування витрат виконане при формуванні виробничої собівартості тари, що виготовляється, та інструментів. За наявності в підприємства купівельних тари та інструментів доцільно до наведених субрахунків відкрити субрахунки другого порядку, припустимо 2042 «Тара власного виробництва», 222 «Інструмент власного виробництва».

Ну ось, ми й розібралися з нюансами розрахунку і бухобліку собівартості продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв.

А тепер перейдемо до опису особливостей інвентаризації та обліку незавершеного виробництва.

висновки

Допоміжне виробництво виділяють в окремі об’єкти калькулювання тільки в тому випадку, якщо вони виконують значний обсяг робіт.
Допоміжні цехи здійснюють відпуск своєї продукції (робіт, послуг) в основне виробництво або іншим цехам допоміжного виробництва за фактичною виробничою собівартістю.
У допоміжних виробництвах, що випускають однорідну продукцію, застосовують однопередільний (простий) метод обліку витрат і калькулювання собівартості.
У допоміжних виробництвах, що випускають різнорідну продукцію, застосовують, як правило, позамовний або нормативний методи обліку витрат і калькулювання собівартості.
Бухгалтерський облік витрат допоміжних виробництв ведуть на субрахунку 232.

10. Облік та інвентаризація незавершеного виробництва

Ситуації, коли всі витрати звітного періоду відносяться на собівартість готової продукції, на практиці зустрічаються досить рідко. Набагато частіше особливості технологічних процесів не дозволяють завершити виробництвом усю продукцію, виготовлення якої було розпочате у звітному і навіть попередніх періодах. У результаті цього утворюється НЗВ — продукція, не закінчена обробкою. Тому при обчисленні собівартості витрати звітного місяця коригують на різницю у вартості НЗВ на початок і кінець місяця. Ось про те, як це зробити, ми розповімо далі.

10.1. Склад незавершеного виробництва

Правильна класифікація НЗВ — один з найістотніших етапів його обліку, оскільки від правильного визначення дійсних розмірів «незавершенки» залежатиме коректність розрахунку собівартості випущеної готової продукції. Тому перше, про що ми з вами поговоримо, — що включається до НЗВ, а що до нього не належить.

Про те, що таке НЗВ, йдеться в п. 573 Методрекомендацій № 373. Так, НЗВ — це продукція (вироби, заготовки, деталі), що не пройшла всіх стадій (фаз, переділів) обробки, передбачених технологічним процесом виробництва, а також вироби, які хоча й закінчені виготовленням, але не пройшли випробувань і технічного приймання або повністю не укомплектовані. Сюди відносять:

— повноцінні деталі, напівфабрикати власного виготовлення, вироби, що підлягають подальшій обробці або збиранню;

— вироби, хоча й повністю закінчені обробкою, але ще не прийняті відділом технічного контролю, а також прийняті ним, але з будь-якої причини не здані на склад;

— вироби, що повністю закінчені обробкою на цьому підприємстві і прийняті відділом технічного контролю, але не мають належного оформлення, спеціальної упаковки;

— продукцію, яка проходить стадію випробування або спеціальної наладки, обумовленої договором із замовником, незалежно від місцезнаходження цієї продукції;

— тимчасово припинені виробництвом замовлення (наприклад, у випадках, коли необхідно внести уточнення до креслень або при затримках з надходженням обладнання тощо);

— продукцію, повністю готову, але не укомплектовану необхідними деталями та іншим приладдям, що виготовляються на підприємстві чи придбавають зі сторони;

— продукцію, що не пройшла випробувань і технічного приймання;

— залишки сировини, основних матеріалів і напівфабрикатів, що перебувають в апаратах у процесі переробки;

— вироби, деталі та напівфабрикати, що підлягають виправленню.

На підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, НЗВ складається з витрат на виконання незавершених робіт (послуг), за якими підприємством ще не визнано дохід
(п. 6 П(С)БО 9).

У свою чергу, до НЗВ не включають (п. 575 Методрекомендацій № 373):

— матеріали, отримані структурними підрозділами (цехами, дільницями), але не початі обробкою (розкроєм), а також покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби, що не пройшли першої операції їх збирання у вузли, агрегати та вироби (незалежно від того, знаходяться вони біля робочого місця чи в коморі);

— остаточно забраковані деталі, вузли, напівфабрикати та вироби.

10.2. Способи ведення обліку незавершеного виробництва

У машинобудуванні, металообробці та в деяких інших галузях промисловості поширені два способи оперативного обліку руху напівфабрикатів у виробництві:

1) подетальний;

2) подетально-поопераційний.

Вибір способу обліку НЗВ залежить від низки факторів:

— типу виробництва;

— складності та номенклатури продукції, що виготовляється;

— порядку зберігання міжопераційних заділів;

— інших особливостей технології та організації виробництва.

На підприємствах з одиничним (індивідуальним) і серійним характером виробництва організовують подетально-поопераційний облік. Тут міжопераційний рух деталей контролюється за допомогою маршрутних листів, які відображають наявність і ступінь готовності окремих деталей і вузлів у межах кожного виробничого підрозділу.

У потоково-масових виробництвах, де процес виготовлення окремих деталей нетривалий, немає потреби у складному післяопераційному обліку їх готовності. Тут ведуть подетальний облік руху напівфабрикатів (деталей) з цеху до цеху з використанням місячних відомостей, комплектувальних карт (специфікацій) або інших накопичувальних документів.

По закінченні місяця кожен цех складає звіт про рух деталей у виробництві (баланс деталей), який містить дані про їх запуск у виробництво, надходження з інших цехів, центрального складу, передання на склад та до інших цехів, браку деталей під час обробки та залишки на початок і кінець місяця.

Оперативний контроль та облік руху деталей у виробництві для спрощення може бути організований не за окремими деталями, а за їх комплектами або складальними вузлами та машинокомплектами

Облік руху деталей (напівфабрикатів) у цехових коморах здійснюється в картках кількісного обліку. Коли на одному й тому самому складі зберігаються однойменні деталі різного ступеня готовності, картки відкривають окремо на кожну деталь за її готовністю (наприклад, заготовка, деталь в обробленому вигляді).

Як бачимо, обидва перелічені методи базуються на даних поточного обліку. Проте точнішим є визначення залишків НЗВ шляхом перевірки фактичної його наявності, тобто за даними проведеної наприкінці місяця інвентаризації.

Завдяки своїй точності «інвентаризаційний» метод набув досить значного поширення. Крім того, періодично проводити інвентаризацію зобов’язані навіть ті підприємства, які обліковують «незавершенку» подетальним або подетально-поопераційним методом. Тому на інвентаризації НЗВ зупинимося дещо детальніше.

10.3. Інвентаризація незавершеного виробництва

Отже, підприємство визначає розмір НЗВ на початок і кінець звітного періоду шляхом проведення інвентаризації «незавершенки». У цьому випадку метою проведення інвентаризації є:

— визначення фактичної наявності не закінчених обробкою напівфабрикатів і продукції;

— виявлення фактичної комплектності НЗВ (заділів), забезпеченості збірки деталями;

— виявлення необлікованого браку;

— перевірка даних оперативного обліку руху напівфабрикатів і деталей і загальної суми витрат у НЗВ;

— визначення залишку НЗВ за анульованими замовленнями, а також за тими, виконання яких припинене;

— перевірка правильності розподілу витрат за видами продукції та уточнення собівартості випущеної продукції.

Об’єкти і строки проведення інвентаризації встановлює керівник підприємства своїм наказом

Загальну процедуру проведення інвентаризації ми неодноразово розглядали в наших публікаціях (див., наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 93). Тут же нагадаємо основні тонкощі, які потрібно враховувати саме при проведенні інвентаризації НЗВ.

1. Перед початком інвентаризації непотрібні цехам (дільницям, відділенням) матеріали, покупні напівфабрикати, а також деталі та вузли, обробку яких завершено на цьому етапі, здають на склад.

2. Залишки НЗВ перевіряють шляхом фактичного підрахунку, зважування, виміру.

На підприємствах з безперервним технологічно процесом кількість сировини, матеріалів і напівфабрикатів у НЗВ визначають шляхом проведення вимірів та лабораторних аналізів і зазначають у перерахунку на вміст у них корисної речовини.

У виробництвах з безперервними та закритими технологічними процесами залишки НЗВ визначають виходячи з кількості апаратів, що були завантажені на кінець звітного періоду, і маси сировини та матеріалів, що перебували в кожному з них. При цьому за фактичні можуть бути прийняті й теоретичні залишки, розраховані на підставі техніко-економічних характеристик.

На підприємствах масового або великосерійного виробництва інвентаризацію доцільно проводити не поопераційно, а за деталями та вузлами шляхом фактичного підрахунку, зважування, переміряння.

На підприємствах дрібносерійного та індивідуального виробництва, що застосовують маршрутну систему обліку, при інвентаризації можна використовувати маршрутні листи для перевірки наявності оформлених партій і кількості деталей у кожній з них.

3. Кількість сировини та матеріалів, що входять до складу неоднорідної маси або суміші в НЗВ, визначають технічними розрахунками в порядку, установленому на підприємстві, якщо інше не передбачено законодавством (абзац третій п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879). При цьому в інвентаризаційному описі рекомендовано показувати два кількісні показники (п. 32 Положення № 158):

1) кількість такої маси або суміші;

2) кількість сировини або матеріалів, що входять до складу цієї маси (суміші).

4. Якщо в НЗВ перебувають не завершені збіркою вузли, під час інвентаризації визначають кількість витрачених на їх збірку деталей. Для цього такі вузли, що перебувають у НЗВ, розукомплектовують у спеціальних відомостях.

5. Підраховану при проведенні інвентаризації фактичну кількість деталей і напівфабрикатів фіксують в інвентаризаційних описах за кожним цехом (дільницею, відділенням). В описах зазначають найменування заділу, стадію та ступінь готовності, кількість або обсяг виконаних робіт (абзац перший п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879).

Шляхом порівняння фактичної кількості НЗВ з даними кількісного (оперативного) обліку деталей виявляють їх нестачі та лишки, а також прихований брак

6. Сировина, матеріали та покупні напівфабрикати, що перебувають біля робочих місць і не піддавались обробці, до опису НЗВ не включають (абзац другий п.п. 4.6 розд. ІІІ Положення № 879). Їх фіксують в окремих інвентаризаційних описах (актах залишків матеріалів і напівфабрикатів, що не піддалися обробці). Методом «червоне сторно» на вартість таких сировини, матеріалів і напівфабрикатів зменшують витрати звітного місяця (див. с. 47). Першим числом наступного місяця цю саму суму в розрізі найменувань матеріальних цінностей відносять до приходу цеху.

7. Виявлений при інвентаризації брак оформляють працівники відділу технічного контролю. При цьому

остаточно забраковані деталі до складу НЗВ не включають

8. Під час інвентаризації комісія, затверджена керівником підприємства, визначає (розраховує) такі показники, що належать до залишків НЗВ:

— обсяг і вартість витрачених матеріалів;

— кількість витраченого часу (оплаченої праці) згідно з технологічними картами.

Наразі не існує типової форми інвентаризаційного опису незавершеного виробництва. Деякі підприємства з нескладним виробничим процесом при інвентаризації НЗВ застосовують інвентаризаційний опис запасів, форму якого затверджено наказом № 572, або інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей за формою № инв-3. Але в більшості випадків ці форми доведеться підкоригувати під себе, аби привести у відповідність до потреб конкретно вашого виробництва (наприклад, змінити склад і найменування граф, рядків, позицій). Тому більшість суб’єктів господарської діяльності для оформлення результатів інвентаризації НЗВ розробляють власні форми первинних документів. Орієнтиром для цього може бути інвентаризаційний опис незавершеного виробництва типової форми, що нині втратив чинність № инв-7*, затвердженої наказом ЦСУ СРСР від 10.06.76 р. № 453.

* З прикладом заповнення зазначеної форми ви можете ознайомитися у спецвипуску «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 93, с. 47.

Крім того, при проведенні інвентаризації НЗВ і встановленні її результатів також можуть використовуватися:

— інвентаризаційний ярлик (форма № инв-2);

— акт інвентаризації залишків НЗВ;

— акт залишків матеріалів та напівфабрикатів, що не піддалися обробці;

— звіряльна відомість результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-19) або звіряльна відомість результатів інвентаризації запасів за формою, затвердженою наказом № 572.

Перелічені вище форми № инв-2 № инв-3 і № инв-19 затверджено постановою № 241.

Групування даних про НЗВ здійснюється в тому самому порядку, в якому ведеться зведений облік витрат на виробництво, тобто за калькуляційними об’єктами.

10.4. Оцінка незавершеного виробництва

Вище ми розповіли, як під час інвентаризації визначають обсяг НЗВ у кількісному вираженні. Проте для визначення собівартості НЗВ у цехах основного та допоміжного виробництв необхідно не тільки знати його кількісне вираження, а й правильно здійснити його оцінку. Як це зробити? Зараз дізнаєтеся.

Розподіл витрат між НЗВ та готовою продукцією

Існує декілька методик розподілу витрат між НЗВ і завершеною виробництвом продукцією.

Спосіб перший — за оцінкою НЗВ. Проводячи розрахунки цим способом, бухгалтер визначає обсяг НЗВ на кінець періоду. Для цього:

— за даними інвентаризації визначають натуральний обсяг НЗВ;

— розраховують фактичну виробничу собівартість НЗВ.

Після цього

собівартість завершеної виробництвом продукції можна знайти шляхом коригування накопичених за період витрат на зміну залишків НЗВ на початок і кінець періоду

Як працює цей метод, покажемо на прикладі.

Приклад 10.1. За умовами техпроцесу з металевого листа спочатку штампом штампують заготовки певної форми, а потім у них нарізають різьблення.

Вартість листа складає 2524 грн., з одного листа штампується 16 заготовок.

Витрати на штампування заготовок з одного листа складають 134 грн. (сюди входить заробітна плата робітника, витрати на експлуатацію обладнання тощо).

Обрізки здають на збірний пункт металобрухту. Справедлива вартість цих зворотних відходів становить 10 грн. з одного листа.

На початок періоду обсяг НЗВ становив 175864 грн., а величина виробничих витрат за місяць (дебетовий оборот за рахунком 23 без внутрішнього обороту) — 1312480 грн.

На кінець місяця в цеху налічується 1352 заготовки.

У цьому випадку вартість однієї заготовки, що не пройшла повну обробку, становитиме:

(2524 + 134 - 10) : 16 = 165,50 (грн./шт.).

Отже, обсяг НЗВ у грошовому вираженні становить:

1352 х 165,50 = 223756 (грн.).

Далі визначаємо собівартість завершеної виробництвом продукції. Для цього від суми показників обсягу НЗВ на початок періоду та обсягу витрат за період віднімаємо обсяг НЗВ на кінець періоду. Тобто собівартість завершеної виробництвом продукції становить:

175864 + 1312480 - 223756 = 1264588 (грн.).

Інакше кажучи, проводку Дт 26 — Кт 23 потрібно зробити на суму 1264588 грн.

Якщо поділити цю суму на натуральний показник випуску готової продукції (кількість виготовлених виробів), то отримаємо собівартість одного виробу.

Спосіб другий — за оцінкою готової продукції. У цьому випадку бухгалтер визначає розмір витрат, що належать до вартості виготовленої у звітному періоді продукції (виконаних робіт, наданих послуг), який потім і списується з кредиту рахунка 23.

Наведемо приклад визначення вартості НЗВ цим способом.

Приклад 10.2. За умовами техпроцесу з металевого листа спочатку штампом штампують заготовки певної форми, а потім у них нарізають різьблення. На початок звітного періоду в цеху налічувалося 55 заготовок для нарізки різьблення, обсяг НЗВ становив 1100 грн.

За місяць на нарізку різьблення було витрачено 28200 грн. (сюди входить заробітна плата робітника, витрати на експлуатацію верстата тощо). Усього різьблення було нарізане на 2050 заготовках.

На штампування витрачено 42314 грн. (з урахуванням вартості переданих у виробництво листів, заробітної плати штампувальника, витрат на експлуатацію верстата тощо). При цьому всього використано 120 листів на 2160 заготовок (18 заготовок на листі).

Визначимо кількість заготовок для нарізки різьблення, що залишилося в цеху на кінець періоду:

55 + 2160 - 2050 = 165 (шт.).

Цю розрахункову кількість заготовок звіряємо з даними інвентаризації.

Потім визначаємо собівартість штампування однієї заготовки для різьблення:

(1100 + 42314) : (55 + 2160) = 19,60 (грн./шт.).

Наступним кроком визначаємо витрати на виготовлення готової продукції:

19,60 х 2050 + 28200 = 68380 (грн.).

На основі цих даних можемо визначити обсяг НЗВ на кінець періоду:

1100 + 42314 + 28200 - 68380 = 3234 (грн.).

Ці дані можна перевірити, помноживши кількість заготовок на кінець місяця на вартість виготовлення однієї заготовки:

165 х 19,60 = 3234 (грн.).

У цьому випадку проводку Дт 26 — Кт 23 роблять на суму 68380 грн.

Ми розглянули облік для варіанта оцінки собівартості готової продукції або обсягу НЗВ за фактичними витратами. Проте ці показники можуть прийматися й за нормативною оцінкою. Розглянемо, які методи оцінки НЗВ застосовують на практиці.

Методи оцінки НЗВ

Оцінка НЗВ здійснюється наприкінці місяця спеціально створеною комісією в розрізі видів НЗВ і статей калькуляції.

При оцінці залишків НЗВ потрібно керуватися нормами П(С)БО 9. Згідно з п. 10 цього стандарту первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається їх виробнича собівартість. При цьому, виробнича собівартість НЗВ визначається відповідно до порядку, прийнятого у відповідній галузі промисловості.

Як зазначено в п. 578 Методрекомендацій
№ 373, залишки НЗВ можна оцінювати за:

— нормативною виробничою собівартістю;

— плановими прямими витратами;

— собівартістю сировини, матеріалів та напівфабрикатів, що перебувають у переробці.

Підприємство обирає метод оцінки на власний розсуд, виходячи з характеру технологічного процесу, його організації та технічних можливостей обліку. Свій вибір підприємство закріплює в наказі керівника.

Наприклад, на підприємствах з безперервним технологічним процесом НЗВ оцінюють за собівартістю сировини та матеріалів, завантажених в апарати.

У цехах виробництв з коротким циклом технологічного процесу НЗВ оцінюють за собівартістю вихідної сировини, матеріалів та напівфабрикатів, що перебувають у переробці.

У деяких галузях промисловості, де залишки НЗВ порівняно стійкі та невеликі, допускається оцінка НЗВ за основними прямими витратами.

Підприємства індивідуального та дрібносерійного виробництва НЗВ оцінюють за сумою фактичних витрат за кожним незавершеним замовленням, відображених у картках аналітичного обліку витрат. Оскільки обсяг НЗВ і випуску готової продукції за місяцями в таких виробництвах нерівномірний, загальновиробничі витрати залишають у складі НЗВ у розмірі фактичного рівня.

На підприємствах масового та серійного виробництва, що застосовують нормативний метод обліку витрат, оцінку НЗВ здійснюють за чинною нормативною собівартістю, обчисленою за нормами витрати матеріалів, заробітної плати та інших прямих витрат на дату проведення інвентаризації. Аналогічно оцінюють нестачі та надлишки деталей і напівфабрикатів, виявлених під час інвентаризації.

На нюансах застосування останнього методу зупинимося дещо детальніше.

НЗВ оцінюють у розрізі статей, передбачених для калькулювання собівартості готової продукції, за винятком статті «Втрати від браку»

Адже, як ви пам’ятаєте, за загальним правилом втрати від браку списують щомісячно до складу виробничої собівартості випущеної продукції. Виняток становлять тільки підприємства з індивідуальним і дрібносерійним виробництвом, де втрати від браку враховуються при оцінці НЗВ, але тільки за умови, що вони належать до певного, ще не закінченого замовлення.

Для оцінки НЗВ за статтею «Сировина та матеріали» фактичну кількість деталей множать на норми витрати відповідних матеріалів на деталь, а отримані результати — на встановлені ціни.

За статтею «Основна заробітна плата робітників виробництва» фактичну кількість деталей за операціями множать на норми заробітної плати за тими операціями, що пройшли ті чи інші деталі.

Зауважимо, що такий спосіб оцінки досить громіздкий, особливо у виробництвах з великою кількістю різноманітних деталей та операцій, а також при подетальному, а не поопераційно-подетальному обліку руху напівфабрикатів у виробництві. Тому при незначній трудомісткості окремих операцій, багатоопераційності обробки деталей і стійкій номенклатурі виробів застосовують спрощений спосіб оцінки не повністю оброблених деталей за статтею «Основна заробітна плата робітників виробництва». Для цього умовно приймають, що середній відсоток готовності деталей становить 50 %. А отже, фактичну кількість деталей у НЗВ множать на 50 % розцінки, установленої на всю обробку деталі, що діє за цим цехом, з додаванням усієї нормативної заробітної плати попередніх цехів.

Загальновиробничі витрати відносять до складу НЗВ виходячи з їх фактичного рівня щодо обраної бази розподілу, але не вище передбачених планом, за методикою, установленою для розподілу цих витрат між окремими видами продукції.

Порядок оцінки НЗВ при інвентаризації залежить від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат на виробництво* (безнапівфабрикатного або напівфабрикатного).

* Детально про варіанти зведеного обліку витрат на виробництво див. у розділі 11 на с. 103.

При безнапівфабрикатному варіанті наявність деталей, вузлів та не закінчених збіркою виробів оцінюють на підставі нормативних калькуляцій або технологічних карт. При цьому враховують частку участі кожного цеху у витратах з виготовлення цих деталей (вузлів і виробів) за встановленими статтями витрат. Дані про вартість залишків НЗВ узагальнюють по підприємству в цілому і окремо по цехах. Вони відображають витрати в НЗВ підприємства та частки участі в них кожного цеху.

При напівфабрикатному варіанті оцінку деталей і вузлів здійснюють з урахуванням вартості зазначених напівфабрикатів у цеху, в якому вони перебувають. У цьому випадку до номенклатури статей калькуляції витрат уключається стаття «Напівфабрикати власного виробництва».

Дані за оцінкою НЗВ групують у тому самому порядку, в якому ведуть зведений облік витрат на виробництво (за замовленнями або групами однорідних виробів).

10.5. Урегулювання інвентаризаційних різниць

Після закінчення інвентаризації НЗВ інвентаризаційні описи передають до бухгалтерії підприємства. Працівники бухгалтерії звіряють виявлені під час інвентаризації фактичні дані про наявність «незавершенки» з даними бухгалтерського обліку. За тими видами НЗВ, щодо яких виявлено розбіжність між обліковими та фактичними даними, складають звіряльні відомості.

На підставі звіряльних відомостей комісія з’ясовує характер нестач (крадіжка, втрати від псування цінностей, нестача в межах норм природного убутку або понад установлені норми), а також проводить роботу з урегулювання виявлених розбіжностей, вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, за необхідності — експертизу). Зверніть увагу:

за всіма виявленими фактами втрат і нестач НЗВ в обов’язковому порядку встановлюють причини та конкретних винних для відшкодування завданих підприємству збитків

Для цього матеріально відповідальні особи дають усні та письмові пояснення виявленим розбіжностям. При встановленні факту крадіжки подають заяву до правоохоронних органів.

Свої висновки комісія оформляє протоколом, в якому наводить детальні відомості про причини та винних у нестачах і втратах (надлишків), свої пропозиції щодо врегулювання виявлених відхилень, а також про заходи щодо винних осіб.

Протокол інвентаризаційної комісії затверджує керівник підприємства, а бухгалтерія на його підставі здійснює бухгалтерські записи про виявлені надлишки чи нестачу НЗВ.

Оцінюють виявлені при інвентаризації нестачі та надлишки НЗВ у тому самому порядку, що й фактичні залишки «незавершенки». Для цього використовують відомість оцінки нестач і надлишків НЗВ. Підставою для її заповнення є документи оперативного обліку руху деталей і напівфабрикатів у виробництві — баланси деталей НЗВ або відомість обліку виробітку та руху деталей.

Оцінку здійснює економіст цеху в розрізі прямих статей витрат, передбачених затвердженою на підприємстві Інструкцією з планування та калькулювання собівартості продукції. Бухгалтерська служба підприємства, у свою чергу, узагальнює дані цехових відомостей у зведеній відомості по підприємству укрупнено по вузлах та виробах (замовленнях, калькуляційних групах) і додає відповідну частку загальновиробничих витрат.

Облік надлишків НЗВ. Надлишки НЗВ, виявлені під час інвентаризації, оприбутковують на баланс підприємства з одночасним відображенням їх вартості у складі доходів від операційної діяльності. Тобто в бухгалтерському обліку на вартість надлишків роблять проводку Дт 23 — Кт 719.

Облік нестач НЗВ. Фактичні нестачі НЗВ, виявлені при інвентаризації, можуть бути двох видів: у межах і понад норми природного убутку. Саме від цього залежить порядок їх обліку.

Нестачі в межах норм природного убутку уключають до виробничих витрат (якщо такі втрати безпосередньо пов’язані з виробництвом певних видів продукції). Тобто місце таким нестачам на рахунках:

— 23 — якщо нестачі можна віднести до конкретного об’єкта витрат;

— 91 — якщо нестачі неможливо віднести до конкретних об’єктів витрат.

За відсутності норм природного убутку вся сума нестачі НЗВ розглядається як наднормативна

Наднормативні нестачі НЗВ виключають з витрат на виробництво. Їх списують до складу інших операційних витрат підприємства і відображають проводкою Дт 947 — Кт 23. Крім того, одночасно суму наднормативної нестачі НЗВ необхідно відобразити на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

При встановленні винної особи сума нестачі списується з субрахунку 072 з одночасним визнанням заборгованості винної особи та виникненням доходу записом: Дт 375 — Кт 716 у сумі, що підлягає відшкодуванню винним. Якщо винна особа не встановлена або у відшкодуванні відмовлено судом, сума нестачі повинна значитися на субрахунку 072 не менше строку позовної давності (зазвичай він становить 3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.

Як визначити розмір збитку, що підлягає відшкодуванню винним у наднормативній нестачі, ми детально розповідали в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 93, с. 113.

Несвоєчасно оформлений остаточний брак, виявлений під час інвентаризації, списують на рахунок 24 (див. с. 59 спецвипуску).

Відображення в бухобліку надлишків і нестач НЗВ, виявлених під час інвентаризації, проілюструємо в табл. 10.1.

Таблиця 10.1. Бухоблік надлишків і нестач НЗВ

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
№ з/п	Зміст господарської операції	Дт	Кт
1	Оприбутковано виявлені під час інвентаризації надлишки НЗВ	23	719
2	Списано суму нестачі НЗВ понад норми природного убутку	947	23
3	Нараховано «компенсаційні» податкові зобов’язання з ПДВ на вартість наднормативної нестачі	643/1	641/ПДВ
3		947	643/1
4	Суму наднормативної нестачі НЗВ відображено в позабалансовому обліку	072	—
5	Відображено суму збитку, що підлягає відшкодуванню підприємству винною особою (якщо винну особу встановлено)	375	716
6	Суму наднормативної нестачі НЗВ списано з позабалансового обліку (після встановлення винної особи або після закінчення строку позовної давності)	—	072
7	Унесено винною особою грошові кошти до каси (на поточний рахунок) підприємства	301 (311)	375
8	Списано несвоєчасно оформлений та виявлений під час інвентаризації остаточний брак продукції	24	23

От і все, що стосується обліку НЗВ. На цьому ми закінчуємо опис порядку калькулювання окремих виробничих витрат і переходимо до опису зведеного обліку витрат на виробництво, у результаті якого ми отримаємо всі дані, необхідні для складання калькуляції фактичної собівартості продукції (робіт,
послуг).

висновки

Найбільш точним і поширеним методом визначення залишків НЗВ на початок і кінець звітного місяця є інвентаризація.
Виробничу собівартість НЗВ визначають відповідно до порядку, прийнятого у відповідній галузі промисловості.
Надлишки НЗВ, виявлені під час інвентаризації, оприбутковують на баланс з одночасним збільшенням доходів від операційної діяльності (Дт 23 — Кт 719).
Нестачі НЗВ для цілей бухобліку підрозділяють на нестачі в межах норм природного убутку (уключають витрати виробництва) і наднормативні нестачі (списують до складу інших операційних витрат).

11. Зведений облік витрат на виробництво

Зведений облік витрат на виробництво — це узагальнення по об’єктах обліку всіх виробничих витрат підприємства та виявлення тієї їх частини, що належить до випуску продукції і НЗВ, калькулювання (визначення) фактичної собівартості товарної продукції (робіт, послуг).

Зведений облік витрат є завершальним етапом виробничого обліку. Він покликаний забезпечити:

— розкриття всіх витрат виробництва за калькуляційними статтями витрат і місцями їх виникнення в розрізі груп однорідних виробів (шифрів витрат);

— отримання даних про собівартість товарного випуску підприємства в розрізі груп однорідних виробів;

— контроль за рухом НЗВ;

— отримання даних, необхідних для калькулювання собівартості окремих видів продукції, з розкриттям матеріальних витрат за встановленими групами.

Його завдання — узагальнення витрат за калькуляційними статтями та елементами витрат, цехами та видами (групами) продукції з подальшим використанням цих даних для складання звітності та калькуляцій фактичної собівартості продукції (робіт, послуг).

На виробництвах, де є напівфабрикати (напівпродукти, деталі), порядок узагальнення витрат залежить від варіанта зведеного обліку, що застосовується.

11.1. Варіанти зведеного обліку витрат

Існують два варіанти зведеного обліку витрат:

1) напівфабрикатний — з відображенням у системі рахунків бухгалтерського обліку собівартості напівфабрикатів власного виробництва при переданні їх з одного цеху до іншого відповідно до технологічного маршруту обробки;

2) безнапівфабрикатний — без відображення в бухобліку собівартості напівфабрикатів власного виробництва при переданні їх із цеху до цеху або на склад напівфабрикатів.

Зважаючи на таку варіантність важливо розуміти, що є напівфабрикатами. Чітке визначення цьому поняттю дано в п. 586 Методрекомендацій № 373. Так, напівфабрикат — це продукт окремих технологічних фаз (переділів, цехів, дільниць, бригад тощо), який повинен пройти ще одну або декілька стадій обробки, перш ніж стати готовою продукцією, але для цієї стадії (фази, переділу) він є закінченим.

Напівфабрикат, який є для цієї фази (переділу) готовим і призначений для реалізації на сторону, обліковують як готову продукцію

Наявність таких напівфабрикатів на методику зведеного обліку витрат не впливає.

Якщо ж напівфабрикат (напівпродукт) призначено для подальшої обробки на цьому самому підприємстві, його міжцеховий рух обліковується.

Розглянемо обидва варіанти (напівфабрикатний і безнапівфабрикатний) детальніше.

Напівфабрикатний варіант

Такий варіант передбачає облік прямих витрат, що становлять собівартість продукції, за окремими закінченими технологічними переділами (фазами, стадіями) і статтями витрат, уключаючи собівартість напівфабрикатів, виготовлених у попередньому цеху (дільниці). У зв’язку з цим собівартість продукції, випущеної кожним наступним цехом (дільницею), складається з власних витрат і собівартості напівфабрикатів. При цьому

калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції

Витрати всередині переділу обліковують за видами продукції. Загальновиробничі витрати узагальнюють у цілому по виробництву з розподілом між переділами в установленому на підприємстві порядку. Собівартість визначають за кожним переділом, а за видами продукції всередині переділу — відповідно до обраного підприємством способу калькулювання (про способи калькулювання див. у розділі 6 на с. 38).

Рух напівфабрикатів з цеху (дільниці) до цеху (дільниці) при цьому варіанті оформляють бухгалтерськими записами відповідно до технологічного маршруту обробки з відображенням у системі рахунків бухгалтерського обліку їх собівартості. Калькулюють собівартість напівфабрикатів після кожного переділу. Це дозволяє виявляти собівартість напівфабрикатів на різних стадіях їх обробки і тому забезпечує більш дієвий контроль за собівартістю продукції.

Застосування напівфабрикатного варіанта обліку витрат зумовлене:

— наявністю великого асортименту та кількості напівфабрикатів власного виробництва;

— застосуванням одних і тих самих напівфабрикатів одночасно декількома різними цехами;

— нормуванням витрат вихідної сировини і матеріалів на напівфабрикати, а не на кінцеву продукцію виробництва.

Застосування цього варіанта вимагає:

— установлення кількості переділів;

— вибору поточної оцінки напівфабрикатів, що передаються з цеху до цеху (за нормативною, плановою або фактичною собівартістю);

— вирішення питання щодо доцільності застосування рахунка 25 «Напівфабрикати».

Передачу напівфабрикатів власного виробництва з одного цеху (переділу) до іншого, як правило, відображають в обліку за фактичною виробничою собівартістю. Проте можливий також облік напівфабрикатів за плановою (нормативною) собівартістю з подальшим доведенням такої планової (нормативної) собівартості до фактичної.

Напівфабрикатний варіант обліку є найбільш трудомістким. До собівартості всіх цехів входить стаття калькуляції «Напівфабрикати власного виробництва». Її формування потребує складання калькуляцій собівартості напівфабрикатів кожного цеху.

На прикладі покажемо відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат на виробництво і складання звітної калькуляції в розрізі калькуляційних статей при напівфабрикатному варіанті з елементами нормативного обліку.

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати цеху № 1)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Матеріали	24000,00	+400,00	Собівартість напівфабрикатів цеху № 1 (за нормативом)	67400,00
2. Заробітна плата	20000,00	-200,00
3. Відрахування на соціальні заходи	4400,00	-44,00
4. Загальновиробничі витрати	19000,00	+300,00
Разом	67400,00	+456,00

Рахунок 25 «Напівфабрикати»
Дебет		Кредит
Показник	Сума, грн.	Показник	Сума, грн.
Собівартість напівфабрикатів цеху № 1	67400,00	Передача напівфабрикатів цеху № 1 до цеху № 2	67400,00

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати цеху № 2)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Собівартість напівфабрикатів цеху № 1	67400,00	—	Собівартість напівфабрикатів цеху № 2 (за нормативом)	125760,00
2. Матеріали	16000,00	-200,00	Собівартість напівфабрикатів цеху № 2 (за нормативом)	125760,00
3. Заробітна плата	18000,00	+300,00
4. Відрахування на соціальні заходи	3960,00	+66,00
5. Загальновиробничі витрати	20400,00	-100,00
Разом	125760,00	+66,00

Рахунок 25 «Напівфабрикати»
Дебет		Кредит
Показник	Сума, грн.	Показник	Сума, грн.
Собівартість напівфабрикатів цеху № 2	125760,00	Передача напівфабрикатів цеху № 2 до складального цеху	125760,00

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати складального цеху)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Собівартість напівфабрикатів цеху № 2	125760,00	—	Нормативна собівартість готової продукції	159960,00
2. Заробітна плата	10000,00	-100,00
3. Відрахування на соціальні заходи	2200,00	-22,00
4. Загальновиробничі витрати	22000,00	-200,00
Разом	159960,00	-322,00

Звітна калькуляція
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Фактичні витрати, грн.
1. Матеріали	40000,00	+200,00	40200,00
2. Заробітна плата	48000,00	—	48000,00
3. Відрахування на соціальні заходи	10560,00	—	10560,00
4. Загальновиробничі витрати	61400,00	—	61400,00
Разом	159960,00	+200,00	160160,00

Рахунок 26 «Готова продукція»
Дебет		Кредит
Показник	Сума, грн.
Нормативна собівартість	159960,00
Відхилення	+200,00
Фактична собівартість готової продукції	160160,00

Виготовлені напівфабрикати, що підлягають доопрацюванню в наступних цехах, при напівфабрикатному варіанті, як правило, обліковують на рахунку 25. Він використовується підприємствами, які такі напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують на сторону як готову продукцію.

Якщо ж підприємство виробляє та використовує напівфабрикати тільки для власних потреб, їх рух та залишки обліковують на рахунку 23 в розрізі цехів, що виготовляють такі напівфабрикати, без використання рахунка 25.

Собівартість напівфабрикатів формують аналогічно обчисленню виробничої собівартості продукції (робіт і послуг)

Господарські операції з оприбутковування напівфабрикатів з виробництва відображають в обліку такою кореспонденцією рахунків:
Дт 25 — Кт 231 (232).

При подальшому переданні напівфабрикатів до інших цехів для подальшої обробки роблять запис: Дт 231 (232) — Кт 25.

Безнапівфабрикатний варіант

При цьому варіанті калькуляції собівартості напівфабрикатів власного виробництва не складають. Передання напівфабрикатів з цеху (дільниці) до цеху (дільниці) не супроводжує відображення їх собівартості в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Витрати на виробництво при безнапівфабрикатному варіанті обліковують за місцем їх виникнення до здавання готової продукції на склад. Передані іншим цехам напівфабрикати (деталі) продовжують обліковувати в бухгалтерському обліку у складі залишків НЗВ цехів-виробників, а не за місцезнаходженням напівфабрикатів.

Таким чином, безнапівфабрикатний варіант передбачає:

— систематизацію власних витрат за кожним цехом;

— відображення передання напівфабрикатів з одного виробничого підрозділу до іншого тільки в оперативному обліку і без уключення собівартості напівфабрикатів, прийнятих в обробку з інших цехів.

При використанні цього варіанта собівартість напівфабрикатів
не обчислюють

Собівартість готової продукції становлять суми витрат на її виробництво кожного з цехів, в яких виготовляли та доопрацьовували напівфабрикати.

Щоб краще уявити механізм безнапівфабрикатного варіанта зведеного обліку витрат на виробництво, наведемо числовий приклад. У ньому покажемо відображення на рахунках бухгалтерського обліку витрат на виробництво та складання звітної калькуляції в розрізі калькуляційних статей при безнапівфабрикатному варіанті з елементами нормативного обліку.

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати цеху № 1)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Матеріали	24000,00	+400,00	Витрати цеху № 1 (за нормативом)	67400,00
2. Заробітна плата	20000,00	-200,00
3. Відрахування на соціальні заходи	4400,00	-44,00
4. Загальновиробничі витрати	19000,00	+300,00
Разом	67400,00	+456,00

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати цеху № 2)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Матеріали	16000,00	-200,00	Витрати цеху № 2 (за нормативом)	58360,00
2. Заробітна плата	18000,00	+300,00
3. Відрахування на соціальні заходи	3960,00	+66,00
4. Загальновиробничі витрати	20400,00	-100,00
Разом	58360,00	+66,00

Рахунок 23 «Виробництво» (Витрати складального цеху)
Дебет			Кредит
Статті витрат	Норматив, грн.	Відхилення (+, -), грн.	Показник	Сума, грн.
1. Заробітна плата	10000,00	-100,00	Витрати складального цеху (за нормативом)	34200,00
2. Відрахування на соціальні заходи	2200,00	-22,00
3. Загальновиробничі витрати	22000,00	-200,00
Разом	34200,00	-322,00

Звітна калькуляція
Статті витрат	Норматив грн.	Відхилення (+, -), грн.	Фактичні витрати, грн.
1. Матеріали	40000,00	+200,00	40200,00
2. Заробітна плата	48000,00	—	48000,00
3. Відрахування на соціальні заходи	10560,00	—	10560,00
4. Загальновиробничі витрати	61400,00	—	61400,00
Разом	159960,00	+200,00	160160,00

Рахунок 26 «Готова продукція»
Дебет		Кредит
Показник	Сума, грн.
Нормативна собівартість	159960,00
Відхилення	+200,00
Фактична собівартість готової продукції	160160,00

Як ви можете бачити з наведених вище схем, різні процеси формування собівартості продукції при обох варіантах завершуються одним і тим самим результатом. Так, у наших прикладах і при напівфабрикатному, і при безнапівфабрикатному варіанті зведеного обліку витрат на виробництво нормативна собівартість готової продукції становить 159960,00 грн., а фактична — 160160,00 грн.

На практиці застосовують обидва варіанти обліку витрат на виробництво. Проте в інтересах належного контролю за рухом напівфабрикатів (деталей, вузлів) у виробництві, їх збереженням та раціональним використанням, а також для правильного визначення результатів роботи окремих структурних підрозділів підприємства

доцільніше застосовувати напівфабрикатний варіант обліку витрат на виробництво

Водночас зауважимо: на підприємствах, де напівфабрикатів немає взагалі, а виготовлення продукції відбувається в одному технологічному процесі в умовах застосування однопередільного методу обліку витрат, питання про вибір варіанта зведеного обліку не виникає.

11.2. Організація зведеного обліку витрат виробництва

Організація зведеного обліку витрат передбачає:

— установлення ступеня централізації обліку витрат;

— вибір варіанта узагальнення виробничих витрат на рахунках обліку;

— установлення порядку оцінки напівфабрикатів власного виробництва, що передаються з цеху до цеху;

— розробку методики і техніки узагальнення витрат, послідовності закриття виробничих рахунків та обліку НЗВ.

У зведеному обліку витрати групують за видами продукції (групами однорідних виробів), замовленнями, переділами, цехами тощо в розрізі калькуляційних статей витрат за безнапівфабрикатним або напівфабрикатним варіантом, з виділенням у собівартості продукції частки участі кожного цеху (при безнапівфабрикатному варіанті) або за технологічними переділами (при напівфабрикатному варіанті).

Методика зведеного обліку і порядок складання звітної калькуляції залежать від:

— типу виробництва;

— кількості видів продукції, що виготовляється;

— структури управління виробництвом;

— застосовуваних методів обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) (про ці методи читайте в розділі 5 на с. 29).

Зведений облік витрат на виробництво здійснюють на підставі даних, отриманих у результаті обробки первинної документації, за статтями калькуляції об’єктів обліку виробничих витрат.

На підприємствах з цеховою структурою управління зведений облік забезпечує узагальнення витрат по підприємству в цілому та виділення в собівартості продукції витрат окремих цехів.

На підприємствах із безцеховою структурою управління зведений облік витрат на виробництво ведуть за видами продукції в цілому по підприємству.

Зауважте: для організації зведеного обліку витрат на виробництво дуже важливо правильно встановити групи виробів або замовлень, за якими ведуть зведений облік. Тому, об’єднуючи вироби у групи, потрібно дотримуватися певних правил. Так, щоб опинитися в одній групі, вироби повинні:

— бути однорідними за конструкцією та технологією виробництва;

— виготовлятися в основному з однакових матеріалів;

— мати одну одиницю виміру;

— мати однакове виробниче призначення.

При цьому вони можуть різнитися за розмірами, потужністю двигуна, вантажопідйомністю, видом виконання тощо. Характерною ознакою об’єднання продукції в групи є те, що всі вироби, які входять до конкретної групи, конструктивно ґрунтуються на певній базовій моделі.

Недопустимо об’єднання в одну групу різнорідних виробів, що мають різне виробниче призначення або істотні конструкційні відмінності

Конкретні групи виробів, що об’єднуються одним шифром витрат або замовленням, установлює відділ головного конструктора.

Майте на увазі: витрати на виробництво включають до собівартості продукції (робіт, послуг) того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу їх оплати. Якщо ж неможливо точно встановити, до якого калькуляційного періоду належать витрати, їх уключають до витрат виробництва і до калькуляції собівартості
в кошторисно-нормативному порядку.

Втрати від браку продукції відображають в обліку та калькуляції собівартості виробів у тому звітному періоді, в якому їх виявлено.

Урахуйте: якщо встановлено, що витрати були неправильно або несвоєчасно віднесені на собівартість продукції (робіт, послуг), необхідно провести відповідні виправлення. Те саме потрібно виконати в разі виявлення в результаті інвентаризації нестач або надлишків сировини, матеріалів, палива, НЗВ і готової продукції в цехах і на складах підприємства, а також у разі виявлення помилок в обліку витрат, що належать до попередніх періодів.

Для ведення зведеного обліку застосовують відомість зведеного обліку витрат на виробництво. Відкривають її щомісячно на кожну групу виробів (замовлення). Порядки заповнення та складання відомості можуть бути різними. Вони залежать від прийнятого варіанта зведеного обліку витрат, рівня організації виробництва, стану нормативного господарства тощо.

Підсумкові дані зведення витрат повинні точно збігатися з даними синтетичного рахунка 23

Тобто відомість зведеного обліку витрат у цілому по цеху, а потім і по підприємству є оборотною відомістю за рахунком 23.

Зведений облік при застосуванні нормативного методу потрібно вести за видами продукції або однорідними групами виробів у розрізі калькуляційних статей витрат з виділенням витрат за нормами, змін норм і відхилень від них.

Причому у практиці нормативного обліку застосовують два способи бухгалтерського узагальнення витрат у регістрах зведеного обліку.

Перший спосіб передбачає розрахунок фактичної собівартості товарної продукції за звітний місяць шляхом виключення із загальної суми витрат на виробництво, відображених на рахунку 23 (з урахуванням вхідного залишку НЗВ), нестач НЗВ (за вирахуванням надлишків) і залишків НЗВ на кінець місяця. Це можна представити
у вигляді такої формули:

С_ф = НЗВ_п + В ± П - НЗВ_к,

де С_ф — фактична собівартість товарної продукції за звітний місяць;

НЗВ_п — НЗВ на початок місяця за нормативною оцінкою;

В — витрати на виробництво за звітний місяць, обліковані на рахунку 23;

П — нормативна собівартість нестач (-) або надлишків (+) НЗВ;

НЗВ_к — НЗВ на кінець місяця за нормативною оцінкою.

Головною особливістю цього способу зведеного обліку є те, що залишки НЗВ на кінець місяця оцінюють методом прямого рахунка. Роблять це на основі перевірених бухгалтерією даних оперативного кількісного обліку деталей (напівфабрикатів) або щомісячних інвентаризацій.

Проте на підприємствах, що випускають велику номенклатуру складної (багатодетальної) продукції (зокрема, на підприємствах машинобудування і металообробки) розрахунок нормативної собівартості НЗВ до кінця кожного місяця на підставі даних оперативного кількісного обліку деталей (напівфабрикатів) або результатів інвентаризації досить складний.

У таких випадках доцільно застосовувати другий спосіб узагальнення витрат у регістрах зведеного обліку. А саме: собівартість залишків НЗВ визначають шляхом виключення з виробничих витрат звітного місяця (з урахуванням вхідного залишку НЗВ) фактичної собівартості товарного випуску цього місяця і нестач (за вирахуванням надлишків) НЗВ. Тобто собівартість НЗВ на кінець місяця розраховують за формулою:

НЗВ_к = НЗВ_п + В - С_ф ± П.

Як при такому способі зведеного обліку визначають фактичну собівартість товарної продукції? Вона за кожним видом (однорідною групою) продукції складається з нормативної собівартості випущених виробів за статтями витрат, суми змін норм та облікованих (документованих) відхилень від норм.

При цьому витрати за нормами щодо всіх розділів зведеного обліку (НЗВ на початок і кінець місяця, витрати за звітний місяць) відображають за нормами, що діють на початок місяця.

У разі зміни норм на початок місяця здійснюють переоцінку нормативної собівартості НЗВ до рівня собівартості за зміненими нормами

Якщо зміна норм сталася протягом звітного місяця, витрати за нормами за цей місяць коригують на різницю в результаті зміни норм, тобто приводять до рівня норм на початок звітного місяця.

Переоцінку НЗВ, що викликана змінами норм на початок місяця, здійснюють при інвентаризаціях прямим рахунком, тобто шляхом перемноження різниці між старою та новою нормами на кількість деталей, що перебувають у НЗВ.

А якщо інвентаризація НЗВ не проводилася?
У такому разі НЗВ переоцінюють до рівня змінених норм за допомогою коефіцієнтів (індексів), визначених за окремими статтями калькуляції у відомості переоцінки НЗВ. Цю відомість складають на основі зіставлення нормативної собівартості виробів на 1-ше число попереднього місяця і 1-ше число звітного місяця за тими калькуляційними статтями витрат, норми за якими були змінені. Індекс змін розраховують як відношення нововведених норм до тих, що діяли раніше. На підставі цих індексів визначають величину різниці від змін норм.

Якщо залишки НЗВ є стабільними, відхилення від норм можуть списувати на собівартість товарної продукції, а зміни норм — на собівартість товарної продукції та НЗВ.

Відхилення від норм та суми змін норм, що належать до групи однорідних виробів, розподіляють між окремими виробами цієї групи:

— за заробітною платою — пропорційно нормативній заробітній платі;

— за матеріальними витратами — пропорційно нормативним витратам матеріальних цінностей.

На підставі даних зведеного обліку витрат на виробництво складають звітні калькуляції* на всі види продукції, виготовлені підприємством

* Зразок форми калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) можна знайти в додатку 9 до Методрекомендацій № 373.

Їх використовують для контролю виконання плану за собівартістю всієї товарної продукції та окремих її видів (виробів).

В індивідуальному та дрібносерійному виробництвах калькуляції складають по мірі закінчення та закриття замовлень. Фактичну виробничу собівартість при цьому розраховують сумуванням фактичної собівартості всіх технологічних вузлів (замовлень), що входять до виробу.

Фактична виробнича собівартість виробу, що виготовляється в одиничному порядку, складається з витрат, облікованих за замовленням (у частині оригінальних деталей і вузлів), і собівартості загальних деталей і вузлів, що виготовляються в порядку серійного або масового виробництва.

Витрату матеріальних цінностей враховують у звітній калькуляції на підставі первинних документів (цехових звітів, відомостей тощо). Собівартість напівфабрикатів власного виробництва включають до відповідних статей витрат. Якщо напівфабрикати власного виробництва виділені в окрему статтю, на них складають окремі калькуляції за встановленими статтями витрат.

У результаті всіх проведених розрахунків в індивідуальному та дрібносерійному виробництвах обчислюють середню собівартість одиниці продукції серії (замовлення). А ось у масових та великосерійних виробництвах розраховують середню собівартість одиниці продукції кожного найменування, що випускається у звітному періоді.

Як ви могли переконатися, визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) — справа непроста та клопітка. Проте тепер ви теоретично підковані, а отже, саме час застосувати набуті знання на практиці.

висновки

Існують два варіанти зведеного обліку витрат: з відображенням у системі рахунків бухгалтерського обліку собівартості напівфабрикатів власного виробництва при переданні їх з одного цеху до іншого (напівфабрикатний) і без такого відображення (безнапівфабрикатний).
Зведений облік витрат на виробництво здійснюють на підставі даних, отриманих у результаті обробки первинної документації, за статтями калькуляції об’єктів обліку виробничих витрат.
На підставі даних зведеного обліку складають калькуляції фактичної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Перелік використаних документів

КЗпП — Кодекс законів про працю України.

ПКУ — Податковий кодекс України.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон № 2464 — Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Наказ № 193 — наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» від 21.06.96 р. № 193.

Наказ № 489 — наказ Держкомстату «Про затвердження типових форм первинної облікової документації зі статистики праці» від 05.12.2008 р. № 489.

Наказ № 572 — наказ Мінфіну «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» від 17.06.2015 р. № 572.

Перелік № 4430-87 — Перелік хімічних речовин, при роботі з якими у профілактичних цілях рекомендується вживання молока або інших рівноцінних харчових продуктів, затверджений МОЗ СРСР
від 04.11.87 р. № 4430-87.

Положення № 53 — Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Держгірпромнагляду від 24.03.2008 р. № 53.

Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Положення № 158 — Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затверджене постановою КМУ від 02.03.93 р. № 158.

Положення № 879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

Порядок № 442 — Порядок проведення атестації робочих місць за умовами праці, затверджений постановою КМУ від 01.08.92 р. № 442.

Порядок № 731/П-13 — Порядок безкоштовної видачі молока або інших рівноцінних харчових продуктів робітникам та службовцям, які зайняті на роботах зі шкідливими умовами праці, затверджений постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС
від 16.12.87 р. № 731/П-13.

Постанова № 4/П-1 — постанова Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС «Про затвердження Переліку виробництв, професій і посад, робота в яких надає право на безкоштовне отримання лікувально-профілактичного харчування у зв’язку з особливо шкідливими умовами праці, раціонів цього харчування, норм безкоштовної видачі вітамінних препаратів і правил безкоштовної видачі лікувально-профілактичного харчування»
від 07.01.77 р. № 4/П-1.

Постанова № 241 — постанова Держкомстату СРСР «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій»
від 28.12.89 р. № 241.

П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242.

П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну
від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163.

Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Методрекомендації № 373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373.

Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.

Отключить рекламу

Получайте новости почтой!

Собівартість виробництва та реалізації (Рік видання 2016)

1. Собівартість: основні моменти

2. Об’єкти обліку витрат та об’єкти калькулювання

3. Склад витрат, що включаютьсядо собівартості

4. Класифікація витрат на виробництво

5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості

6. Способи калькулювання собівартості одиниці продукції

7. Облік прямих витрат на виробництво

8. Облік загальновиробничих витрат

9. Облік витрат допоміжних виробництв

10. Облік та інвентаризація незавершеного виробництва

11. Зведений облік витрат на виробництво

Перелік використаних документів

Получайте
новости почтой!