Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, жовтень, 2015/№41
Друкувати

Амортизаційні коригування — недоопрацювання чи умисел законодавця?

Товстоп’ят Юрій, податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Коли ми на початку року розглядали амортизаційну різницю зі ст. 138 ПКУ*, ми звертали вашу увагу на те, що збільшити фінрезультат до оподаткування має сума амортизації, нарахована за даними бухобліку. Зменшити ж фінрезультат повинна сума амортизації, розрахована за правилами п. 138.3 ПКУ. Пропонуємо розглянути «під мікроскопом» цей механізм.
податок на прибуток, бухоблік, амортизація

* Див. статтю «Перехідна» амортизація: нараховуємо правильно» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Щоб нарахована амортизація позначилася на фінрезультаті, необхідно, щоб:

— вона прямо або опосередковано потрапила до складу витрат (зокрема, Дт рахунків 90, 92 — 94);

— такі витрати наприкінці періоду були віднесені на зменшення фінрезультату (до Дт рахунка 79).

Але так відбувається не завжди. У деяких випадках нарахована амортизація «осідає» в первісній вартості певних об’єктів і потрапляє до витрат (тобто впливає і на фінрезультат) пізніше періоду її нарахування.

Сума амортизації не вплинула на фінрезультат періоду

№ з/п

На якому рахунку «зависла» нарахована амортизація

Запис

Зміст операції

1

15

Дт 15 — Кт 13

Нараховано амортизацію ОЗ, які використовуються в капітальному будівництві; для виконання доставки нових ОЗ та інших необоротних матеріальних активів

2

10, 11

Дт 10, 11 — Кт 15

Об’єкт ОЗ, інших необоротних матеріальних активів, під час будівництва/доставки якого були задіяні ОЗ, прийнято в експлуатацію

3

23

1) Дт 23 — Кт 13;

2) Дт 23 — Кт 91

Віднесено до складу виробничих витрати у вигляді амортизації (у тому числі при розподілі загальновиробничих витрат)

4

26, 27

Дт 26, 27 — Кт 23

Оприбутковано готову продукцію / продукцію с/г призначення, при виготовленні якої були використані ОЗ

<…>

 

Це далеко не вичерпний перелік причин того, чому суми амортизації могли не потрапити до складу витрат.

Найцікавіше в тому, що у пп. 138.1 і 138.2 ПКУ (у яких, власне кажучи, і міститься сенс амортизаційних коригувань) немає ані слівця про прив’язку сум амортизації до їх віднесення на витрати (а надалі — на зменшення фінрезультату). Тобто збільшуючи бухгалтерський фінрезультат до оподаткування під час проведення коригування, деякі суми нарахованої амортизації саме його й зменшити раніше не встигають…

Така ж логіка простежується і в абз. 1 п.п. 134.1.1 ПКУ, що розповідає про коригування фінрезультату до оподаткування в цілому. Тобто зменшувати/збільшувати останній під час розрахунку об’єкта обкладення ППП повинні не обов’язково ті суми, які вплинули на нього раніше за даними бухобліку. Причому це стосується не лише амортизаційної різниці!

Наприклад, на кінець року сума бухгалтерської амортизації ОЗ, що використовуються під час будівництва будівлі, становила 60000 грн. (Дт 151 — Кт 131). Розрахована згідно з вимогами п. 138.3 ПКУ сума становила 55000 грн. На початку 2016 року завершений об’єкт будівництва буде прийнято в експлуатацію. Строк його корисного використання становитиме 20 років, метод нарахування амортизації — прямолінійний.

Ясна річ, що на фінрезультат 2015 року сума нарахованої амортизації ОЗ ще не вплине. Незважаючи на це, під час коригування такий фінрезультат доведеться:

1) збільшити на суму бухгалтерської амортизації (тобто на 60000 грн.);

2) зменшити на суму амортизації, розрахованої відповідно до податкових правил (тобто на 55000 грн.) згідно з  п. 138.2 ПКУ.

У результаті таких дій фінрезультат до оподаткування буде збільшений на 5000 грн. (60000 грн. - 55000 грн.). У бухобліку ж сума нарахованої амортизації зменшити фінрезультат ще навіть не встигла!

Але найцікавіше те, як у майбутньому буде «відновлено справедливість». Дивіться: при прийманні об’єкта в експлуатацію до його первісної вартості потрапить, зокрема, сума нарахованої амортизації ОЗ (у розмірі 60000 грн.), що використовуються в будівництві (Дт 103 — Кт 151). Надалі при нарахуванні амортизації будівлі (припустимо, вона використовується для адміністративних цілей) одночасно відбуватиметься збільшення витрат (Дт 92 — Кт 131), а наприкінці періоду — їх списання на фінрезультат (Дт 791 — Кт 92).

Виходить, що за фактом сума, віднесена на збільшення фінрезультату до оподаткування при розрахунку об’єкта обкладення ППП за підсумками 2015 року, зменшуватиме фінрезультат протягом наступних… 20 років!

Щоб там не було, але зрештою об’єкт обкладення НПП буде зменшений саме на суму податкової амортизації ОЗ, використаних при будівництві. Тобто на 55000 грн. (5000 грн. за підсумками 2015 р. - 3000 грн. х 20 років протягом строку корисного використання адміністративної будівлі).

Крім того, є в амортизаційному коригуванні ще одна неоднозначна деталь. Так, різночитання можливі в частині того, на яку суму необхідно збільшувати/зменшувати фінрезультат під час коригування: на нараховану амортизацію ОЗ у розумінні бухобліку чи тільки в частині амортизації тих активів, які відповідають ознакам ОЗ у податковому обліку (згідно з  п.п. 14.1.138 ПКУ).

Відповідно до п. 138.1 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшують на суму нарахованої амортизації ОЗ згідно з НП(С)БО або МСФЗ.

Як бачите, амортизаційна різниця — та ще «штучка». Благо хоч у щасливчиків-малодохідників є можливість її уникнути.

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться