Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, октябрь, 2015/№41
Печатать

Амортизационные корректировки — недоработка или умысел законодателя?

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Когда мы в начале года рассматривали амортизационную разницу из ст. 138 НКУ*, мы обращали ваше внимание на то, что увеличить финрезультат до налогообложения должна сумма амортизации, начисленная по данным бухучета. Уменьшить же финрезультат должна сумма амортизации, рассчитанная по правилам п. 138.3 НКУ. Предлагаем взглянуть «под микроскопом» на этот механизм.
налог на прибыль, бухучет, амортизация

* См. статью «Переходная» амортизация: начисляем правильно» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 7.

Чтобы начисленная амортизация отразилась на финрезультате, необходимо, чтобы:

— она прямо или опосредованно попала в состав расходов (в частности, Дт счетов 90, 92 — 94);

— такие расходы в конце периода были отнесены на уменьшение финрезультата (в Дт счета 79).

Но так происходит не всегда. В ряде случаев начисленная амортизация «оседает» в первоначальной стоимости определенных объектов и попадает в расходы (а значит, влияет и на финрезультат) позже периода ее начисления.

Сумма амортизации не повлияла на финрезультат периода

№ п/п

На каком счете «зависла» начисленная амортизация

Запись

Содержание операции

1

15

Дт 15 — Кт 13

Начислена амортизация ОС, используемых в капитальном строительстве; для выполнения доставки новых ОС и прочих необоротных материальных активов

2

10, 11

Дт 10, 11 — Кт 15

Объект ОС, прочих необоротных материальных активов, при строительстве/доставке которого были задействованы ОС, принят в эксплуатацию

3

23

1) Дт 23 — Кт 13;

2) Дт 23 — Кт 91

Отнесены в состав производственных расходы в виде амортизации (в том числе при распределении общепроизводственных расходов)

4

26, 27

Дт 26, 27 — Кт 23

Оприходована готовая продукция/продукция с/х назначения, при изготовлении которой были использованы ОС

<…>

Это далеко не исчерпывающий перечень причин того, почему суммы амортизации могли не попасть в состав расходов.

Самое интересное в том, что в пп. 138.1 — 138.2 НКУ (в которых, собственно говоря, и выражен смысл амортизационных корректировок) нет ни словечка о привязке сумм амортизации к их отнесению на расходы (а в дальнейшем

 — на уменьшение финрезультата). То есть увеличивая бухгалтерский финрезультат до налогообложения в ходе проведения корректировки, некоторые суммы начисленной амортизации его-то и уменьшить ранее не успевают…

Такая же логика прослеживается и в абз. 1 п.п. 134.1.1 НКУ, повествующем о корректировках финрезультата до налогообложения в целом. То есть уменьшать/увеличивать последний в ходе расчета объекта обложения НПП должны не обязательно те суммы, которые повлияли на него ранее по данным бухучета. Причем это касается не только амортизационной разницы!

Например, на конец года сумма бухгалтерской амортизации ОС, используемых при строительстве здания, составила 60000 грн. (Дт 151 — Кт 131). Рассчитанная согласно требованиям п. 138.3 НКУ сумма составила 55000 грн. В начале 2016 года завершенный объект строительства будет принят в эксплуатацию. Срок его полезного использования составит 20 лет, метод начисления амортизации — прямолинейный.

Понятное дело, что на финрезультат 2015 года сумма начисленной амортизации ОС еще не повлияет. Несмотря на это, в ходе корректировки такой финрезультат придется:

1) увеличить на сумму бухгалтерской амортизации (т. е. на 60000 грн.);

2) уменьшить на сумму амортизации, рассчитанной согласно налоговым правилам (т. е. на 55000 грн.) согласно п. 138.2 НКУ.

В результате таких действий финрезультат до налогообложения будет увеличен на 5000 грн. (60000 грн. - 55000 грн.). В бухучете же сумма начисленной амортизации уменьшить финрезультат еще даже не успела!

Но самое интересное то, как в будущем будет «восстановлена справедливость». Смотрите: при принятии объекта в эксплуатацию в его первичную стоимость попадет, в частности, сумма начисленной амортизации ОС (в размере 60000 грн.), используемых в строительстве (Дт 103 — Кт 151). В дальнейшем при начислении амортизации здания (предположим, оно используется в административных целях) одновременно будет происходить увеличение расходов (Дт 92 — Кт 131), а в конце периода — их списание на финрезультат (Дт 791 — Кт 92).

Получается, что по факту сумма, отнесенная на увеличение финрезультата до налогообложения при расчете объекта обложения НПП по итогам 2015 года, будет уменьшать финрезультат на протяжении следующих… 20 лет!

Как бы там ни было, но в конечном итоге объект обложения НПП будет уменьшен именно на сумму налоговой амортизации ОС, использованных при строительстве. То есть на 55000 грн. (5000 грн. по итогам 2015 г. - - 3000 грн. х 20 лет на протяжении срока полезного использования административного здания).

Кроме того, есть в амортизационной корректировке еще одна неоднозначная деталь. Так, разночтения возможны в части того, на какую сумму необходимо увеличивать/уменьшать финрезультат в ходе корректировки: на начисленную амортизацию ОС в понимании бухучета или только в части амортизации тех активов, которые соответствуют признакам ОС в налоговом учете (согласно п.п. 14.1.138 НКУ).

Согласно п. 138.1 НКУ финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной амортизации ОС согласно НП(С)БО или МСФО.

Как видите, амортизационная разница — та еще «штучка». Благо хоть у счастливчиков-малодоходников есть возможность ее избежать.

y.tovstopyat@buhgalter911.com

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться