Податок на прибуток: під прицілом податківців первинні документи

Цікавий момент. Нещодавно з’явилася ціла купа листів податківців, в яких вони акцентували увагу на тому, що формування витрат для визначення об’єкта обкладення податком на прибуток (ППП) може здійснюватися тільки на підставі належним чином оформлених первинних документів (ПД) (див., наприклад, лист № 1079¹).

¹ Лист ДФСУ від 21.01.2016 р. № 1079/6/99-95-42-03-15.

«…несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності» (лист № 1079).

Узагалі, вимога ця не є новою. Але враховуючи, що тепер для ППП орієнтуємося на бухправила, саме ПД, вважаємо, стануть приводом для «викошування» витрат.

При цьому слід пам’ятати, що документ має силу первинного тільки у разі фактичного здійснення госпоперації. Якщо ж фактичного здійснення операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів (лист ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-1). З іншого боку, слід звернути увагу на позицію ВАСУ, викладену все в тому ж листі № 742. Сама собою наявність чи відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не означають, що госпоперації не було, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце.

Але це, скажімо так, «задавнений випадок». Нам же важливо розуміти: щоб не мати проблем з витратами, вони повинні підтверджуватися належним чином оформленими ПД. Тому далі розглянемо, яким вимогам має відповідати ПД, і розпочнемо з його обов’язкових реквізитів.

Обов’язкові реквізити ПД

ПД повинен мати обов’язкові реквізити, перелік яких наведений у  ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік² і  п. 2.4 Положення № 88³. Пройдемося ними, забезпечивши їх необхідними коментарями.

² Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

³ Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Назва документа (форма). Типові форми вже мають відповідні назви. Документи, які оформляються в довільній формі, можна називати на власний розсуд: «накладна», «товарна накладна», «акт», «акт про надані послуги» тощо.

Дата складання. ПД мають бути складені у момент проведення кожної госпоперації, а якщо це є неможливим — безпосередньо після її завершення ( ст. 9 Закону про бухоблік). Таким чином, у більшості випадків дата документа — це і є дата здійснення госпоперації. При цьому якщо з якихось причин ПД складають пізніше, то формально в ньому потрібно вказати дві дати: 1) дату складання (обов’язковий реквізит); 2) дату (чи період) здійснення господарської операції.

Саме остання дата (здійснення госпоперації) і повинна визначити, в якому звітному періоді потрібно обліковувати госпоперацію. Адже згідно з вимогами ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік госпоперації мають бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Зауважимо, що складання ПД (його датування) не в періоді здійснення госпоперації може мати неприємні наслідки і для ПДВ. Адже для нарахування ПДВ дата складання документа має принципове значення. Якщо документ буде датований наступним звітним періодом (і це перша подія), то і ПЗ з ПДВ, виходить, повинні нараховуватися вже в наступному періоді. Однак податківці такий підхід вважають порушенням правил ведення бухгалтерського та податкового обліку (лист ДПАУ від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518).

Окремо звернемо увагу про дату складання первинки на так звані періодичні послуги, тобто послуги, що документуються за підсумками якогось певного періоду — зазвичай місяця (наприклад, орендні та комунальні послуги). Яку дату в цьому випадку ставити: останній робочий день місяця; останній календарний день місяця; перший робочий день наступного місяця?

Про останній варіант ми вже сказали. Датування акта наданих послуг першим робочим днем наступного місяця має негативні наслідки для податкового обліку. Що стосується першого варіанта — складання документа останнім робочим днем місяця (якщо він не збігається з останнім днем календарного місяця), то він також є не зовсім коректним. Адже в цьому випадку документ складається не датою завершення госпоперації (процес фактичного надання послуги ще не завершений), а напередодні. Тому оптимальним варіантом буде складання акта останнім календарним днем місяця.

Тим більше що ані Закон про бухоблік, ані Положення № 88 не встановлюють, щоб дата ПД припадала саме на робочий день.

Місце складання. У ПД має вказуватися місце його складання. Як правило, воно визначається за місцем знаходження організації, яка видала його. Водночас ВАСУ зазначає, що законодавство не містить вимог щодо визначення місця складання документа. Це не обов’язково має бути адреса покупця чи продавця (ухвала ВАСУ від 06.08.2015 р. № К/800/23718/15).

Особливості заповнення цього реквізиту роз’яснені в листі Мінфіну від 26.08.2011 р. № 31-08420-07-25/21247. При цьому як місце складання документа достатньо вказати тільки населений пункт, наприклад, «м. Харків» (повну адресу вказувати не потрібно).

Назва населеного пункту має узгоджуватися з офіційно встановленими назвами населених пунктів із застосуванням загальноприйнятих географічних скорочень «м.», «смт.», «с.» тощо.

Якщо ж ПД оформляється за межами населеного пункту, то як місце його складання слід вказувати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. Для більшої упевненості можна вказати район області та область.

Якщо ПД складається за межами України — вказується назва країни.

Відразу виникає запитання: що робити в ситуації, коли використовується типова форма ПД, а в ній такий реквізит, як «місце складання», не визначений? Вважаємо, що у цьому випадку його можна не вказувати.

У деяких рішеннях ВАСУ вказував, що відсутність цього реквізиту у ПД є несуттєвим недоліком, який не позбавляє такий документ статусу ПД (постанови ВАСУ від 30.08.2011 р. № К-38259/10, від 13.12.2011 р. № К/9991/ 48451/11).

Назва підприємства, від імені якого складений ПД. Має відповідати повному або скороченому найменуванню підприємства, унесеному до ЄДР.

Зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру (у натуральному та/або вартісному вираженні). Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції визначають особи, відповідальні за її здійснення та правильність її оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту госпоперації та ідентифікацію активів, зобов’язань, доходів і витрат, пов’язаних з нею (листи Мінфіну від 14.03.2012 р. № 31-08410-07/23-1994/1318 і від 06.12.2013 р. № 31-08410-07/27/35654).

Наприклад, в актах виконаних робіт (наданих послуг) податківці хочуть бачити: конкретний перелік виконаних робіт (наданих послуг), дату та місце їх виконання (надання), відомості про те, в чому виражений результат виконаних робіт (наданих послуг).

Посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. Підписання документа неуповноваженою особою може бути підставою для позбавлення документа статусу первинного. Перелік осіб, яких уповноважено від імені юрособи (підприємства) здійснювати госпоперації (постачання товарів, послуг), а також підписувати ПД, повинен затвердити керівник підприємства (на це звертали увагу податківці в листі від 01.04.2014 р. № 414/3/99-99-10-04-02-10).

Стосовно низки господарських операцій у нормативно-правових актах прямо вказано, які особи мають право ставити підпис на ПД. Наприклад, Положення № 637⁴ називає як осіб, уповноважених на підписання витратних касових ордерів, керівника та головного бухгалтера або працівника підприємства, уповноваженого на це керівником (п. 3.4).

⁴ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 12.12.2004 р. № 637.

Акт виконаних робіт (наданих послуг) підписується особою, яка прийняла на себе виконання зобов’язання ( ст. 207 ЦКУ). Якщо виконання приймає юридична особа, то акт підписує особа, уповноважена на це її установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства. Тобто у загальному випадку його підписує директор підприємства.

Підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Сьогодні Закон про бухоблік (ст. 9) допускає, що у ПД може проставлятися особистий підпис, аналог особистого підпису (ним можна вважати факсиміле), ЕЦП або інші дані, які дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.

Окремо скажемо про факсиміле. Після внесення змін до Закону про бухоблік (з 30.09.2015 р.) можливість використання факсиміле тепер прямо закріплена в законодавстві. Податківці також визнають можливість проставляння факсиміле на ПД за умови письмової згоди сторін⁵, в який містяться зразки відповідного аналога і власноручного підпису (лист ДФСУ від 28.12.2015 р. № 27862/6/99-95-42-03-15).

⁵ Така вимога передбачена ст. 207 ЦКУ.

Податківці не проти того, щоб факсиміле підписувалася і ТТН (лист від 04.09.2015 р. № 18936/5/99-99-10-03-02-15).

Важливо! Факсиміле не можна використовувати, якщо ПД типових і спеціалізованих форм не передбачене таке використання. Наприклад, факсиміле не може використовуватися під час оформлення касових, розрахункових документів, платіжних доручень (на це звертали увагу і податківці в категорії 109.15 ЗІР).

Окремо зупинимося на необхідності використання печатки на ПД. Печатка не є обов’язковим реквізитом ПД. У  п. 2.5 Положення № 88 зазначено тільки, що підпис на документі може бути скріплений печаткою. Та й узагалі, використання печатки, у принципі, не є на сьогодні обов’язковим⁶.

⁶ Цю проблематику ми зачіпали у статті «Чи потрібна підприємству печатка» у журналі «Бухгалтер 911», 2014, № 4.

Водночас податківці наполягають на тому, що підприємство зобов’язане проставляти свою печатку на тих ПД, затверджена форма яких це передбачає (наприклад, на касових документах (роз’яснення в категорії 109.15 ЗІР)). При цьому поправки до тієї ж норми Положення № 637 у частині використання печатки досі, на жаль, не внесені.

Мова ПД

Пунктом 1.3 Положення № 88 передбачено, що всі ПД повинні складатися українською мовою. Але разом з українською мовою може застосовуватися інша мова в порядку, визначеному ст. 11 Закону про мови⁷. Фактично це означає, що документи іншою мовою можуть складатися тільки в тому випадку, якщо контрагенти (обидва з них) провадять свою діяльність на території, де разом з державною (українською) діє ще й регіональна мова. Тому, за можливості, краще складати ПД українською мовою.

⁷ Закон України «Про засади державної мовної політики» від 03.07.2012 р. № 5029-VI.

Документи, які складені іноземною мовою, повинні мати автентичний переклад державною або іншою, дозволеною Законом про мови, мовою.

ПД (акт) із запізненням

Вище ми вже зазначали, що відображати госпоперацію в бухобліку необхідно в тому звітному періоді, в якому вона здійснена ( п. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Якщо документ отриманий у межах поточного звітного періоду, проблем для ППП немає. Так, наприклад, для більшості платників ППП звітним періодом є календарний рік. Тому якщо отримання послуги та оформлення акта відбуваються всередині одного звітного періоду (року), то для ППП усе відбувається гладенько.

При визначенні дати витрат слід ураховувати вимоги П(С)БО 16. Так, наприклад, витрати, що формують собівартість реалізованої продукції, відображаються одночасно з визнанням доходів від їх продажу.

А ось якщо у підприємства-річника операції відбулися в листопаді 2014 року, а акт отриманий тільки в липні 2015 року, то тоді показати витрати/доходи на підставі такого документа можна буде, лише подавши УР до декларації з ППП за 2014 рік (такої самої позиції дотримуються і податківці — лист ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.2015 р. № 17816/10/26-15-15-03-11). Якщо помилка позначається на минулорічній фінансовій звітності, то виправляти її в бухобліку доведеться шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку⁸.

⁸ Детальніше див. статтю «Фінзвітність постфактум: розгадки ТОП-загадок» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 20.

m.kazanova@buhgalter911.com