Резерв відпусток: гарячі відповіді

¹ Див. журнали «Бухгалтер 911», 2015, № 51 і № 23.

Напевно, ви вже добре засвоїли, що створення забезпечення на оплату відпусток (резерву відпусток) для усіх підприємств, за винятком юросіб — єдиноподатників групи 3 і суб’єктів мікропідприємництва², є процедурою обов’язковою. Проте до 2015 року не всі підприємства дотримувалися цього правила. Однак з 1 січня 2015 року роль бухфінрезультату суттєво зросла — він став основою для визначення оподатковуваного прибутку. Відповідно в шані став і «відпускний» резерв.

² Суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (див. ч. 3 ст. 55 ГКУ).

І ось тепер багато хто схаменувся: як створити «відпускний» резерв за попередні роки, щоб суми відпускних на законних підставах осіли у витратах? Чи не знімуть податківці такі витрати, якщо підприємство списувало їх не через резерв відпусток, а напряму за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?

Зрозуміло, це не стосується ситуації, якщо резерв створювався, але для оплати відпусток його не вистачило. За таких обставин цей прямий запис на суму перевищення є цілком законним.

Що ж, давайте разом «утрясемо» ці запитання. Адже краще пізно, ніж ніколи.

Резерв за минулі роки

Взагалі-то створювати резерв відпусток суб’єкт господарювання повинен щороку, а не тоді, коли працівники надумають використати відпустки, що накопичилися, за попередні роки. І оскільки бухстандарти закликають відносити відпускні витрати до витрат через «відпускний» резерв рівномірно протягом року, то доцільно створювати його з початку року³.

Запам’ятайте: створювати резерв на початку року відразу на всю суму відпускних, які ви плануєте виплачувати протягом усього року, і відносити його на витрати одним махом у жодному разі не можна!

³ Деталі ви зможете знайти у статті «Четвірка» запитань про резерв відпусток» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 23).

А що робити з відпустками за попередні роки? Чи можна створити резерв під них?

Не хочемо вас засмучувати, але створення резерву відпусток за минулі роки не передбачено законодавством, та й суперечить самій суті резерву.

Виходить, що забезпечення для оплати відпусток потрібно створювати рік у рік: наприклад, на 2013 рік — протягом 2013 року, на 2014 рік — протягом 2014 року тощо.

Але що робити, якщо «відпускний» резерв за попередні роки не створювали, а для підтвердження витрат він потрібний? На це останнім часом активно натякають податківці. Невже із ситуації, що склалася, немає виходу? Не засмучуйтеся. Ризикнемо вирішити стару «резервно-відпускну» проблему шляхом виправлення помилки. Діятимемо так.

Створюємо резерв відпусток на 2015 рік

Якщо ви ще не подали фінзвітність за 2015 рік⁴, то, у принципі, можете створити резерв відпусток на цей рік без проблем. У цьому випадку ви маєте справу з бухгалтерською помилкою поточного року, тому виправити її досить просто.

⁴ Нагадаємо, що до органів статистики її потрібно подати не пізніше 29.02.2016 р., а платникам податку на прибуток ще й до органів ДФСУ — разом з декларацією з податку на прибуток (квартальникам — не пізніше 09.02.2016 р., а річникам — не пізніше 29.02.2016 р.).

По-перше, створіть власне сам резерв відпусток. Зробіть це за стандартною процедурою⁵. Для цього скористайтеся додатковими проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

⁵ Знову ж таки повертаємо вас до матеріалу з журналу «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

По-друге, якщо ви протягом 2015 року (за 2015 рік) нараховували працівникам відпускні або компенсацію за невикористану відпустку безпосередньо записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сьогодні:

1) видаліть неправильну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Але щоб не прибрати зайвого, проінспектуйте кожний місяць 2015 року;

Адже цілком можливо, що, наприклад, влітку, коли працівники масово пішли у відпустку, резерв, якби він був створений, вичерпався і такий прямий запис на суму перевищення виявиться цілком законним.

2) запишіть правильну кореспонденцію рахунків (використання резерву відпусток) звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651.

По-третє, розрахуйте (проінвентаризуйте) залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на кінець 2015 року⁶.

⁶ Механізм такого розрахунку знайдете у статті «Інвентаризація резерву відпусток: час уже наближається» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 51).

Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більше суми створеного резерву (сальдо за Кт 471), отриману різницю додайте до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

У протилежній ситуації, якщо інвентаризаційний залишок виявиться менше суми створеного резерву (так може бути, якщо за 2015 рік багато хто з працівників вже використав відпустку і ви нарахували їм відпускні), отриману різницю відніміть від резерву. Зробіть це:

— або методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— або включивши до складу доходу звітного періоду: Дт 471 — Кт 719.

Нам другий варіант більше до душі, але якщо вас стримує близькість до 20-мільйонної прибуткової межі, то віддайте перевагу першому варіанту.

По-четверте, складіть бухгалтерську довідку. Наведіть у ній зміст помилки (ненавмисне ненарахування резерву відпусток), суми та кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких уносите коригування. Довідку датуйте 31 грудня 2015 року. Це та дата, якою ви відобразите виправлення у своєму обліку. Адже помилку ви «помітили» після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності за цей період, а тому всі виправляючі записи пройдуть у вас 31 грудня 2015 року.

На щастя, вам не потрібно робити жодних коригувань/виправлень у фінзвітності I кварталу, півріччя та трьох кварталів 2015 року. Не потрібно й наново подавати фінзвітність за ці звітні періоди — ця вимога стосується тільки минулорічних помилок.

Однак для підприємств, які мають недовикористані відпустки минулих років (за 2014 рік і раніше), створити «відпускний» резерв на 2015 рік недостатньо. Щоб податківці не дивилися скоса на ці «хвости», створити резерв доведеться і під них.

Створюємо резерв відпусток за минулі роки

Хочете створити резерв відпусток за минулі роки (тобто за 2014 рік і раніше, а також за 2015 рік, якщо ви вже встигли подати фінзвітність за цей рік)? Тоді вам не залишається нічого іншого, як скористатися механізмом виправлення минулорічних помилок.

У цьому випадку помилка, пов’язана з нестворенням своєчасно забезпечення для оплати відпусток, вплинула на нерозподілений прибуток. Тому, щоб обзавестися резервом заднім числом, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в тій частині, в якій помилка власне і вплинула на неї.

Діяти так пропонує п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

Якщо замість нерозподіленого прибутку у фінзвітності у вас фігурує непокритий збиток, відкоригувати доведеться його, попереджає Мінфін у листі від 23.02.2010 р. № 31-34000-20-10/3939.

Щоб провести таке коригування за всіма правилами, потрібно буде ретельно попрацювати.

По-перше, потрібно нарахувати за кожний помилковий рік резерв відпусток за стандартною процедурою. Тільки тепер для цього використовуємо запис: Дт 441 — Кт 471.

По-друге, прибрати відпускні витрати, відображені прямим записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для цього потрібно скористатися методом «червоне сторно»: Дт 441 — Кт 661, 651. Однак тут, як і у випадку з 2015 роком, щоб не видалити зайвого, доведеться перевірити кожний місяць помилкового року. А все тому, що прямий запис цілком міг би бути доречним після вичерпання резерву (якби він був створений), наприклад, уже всередині року.

По-третє, показати використання резерву відпусток за кожний помилковий рік бухзаписом: Дт 471 — Кт 661, 651.

По-четверте, на кінець кожного помилкового року перерахувати (проінвентаризувати) резерв відпусток. Залежно від отриманого результату резерв: або донарахувати (Дт 441 — Кт 471), або зменшити (Дт 471 — Кт 441).

У результаті сальдо за кредитом субрахунку 471 у вас має відповідати сумі залишку невикористаних відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 01.01.2015 р.

Якщо такий обсяг роботи вас пригнічує та до того ж ви не з боязкого десятка, то можете не морочити собі голову з транзитними проводками, а зробити один-єдиний виправний запис: Дт 441 — Кт 471 на суму залишку невикористаних відпусток на 01.01.2015 р. При цьому для розрахунку цієї суми використайте показники 2014 року, у тому числі фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень — грудень 2014 року.

Оскільки розрахована сума є важливою вже для 2015 року, ставку ЄСВ, на нашу думку, потрібно брати ту, яка діяла у 2015 році.

Саме сума, яку ви зафіксуєте як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.2015 р., і буде сумою залишку невикористаних відпусток. Саме вона і потрібна вам для відображення відпускних витрат у 2015 році відповідно до п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ в рядку 4.2.12 додатка РI до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).

Не забудьте виправлення відобразити в бухгалтерській довідці. Складіть її в тому місяці, в якому виправляєте помилку. Дані з довідки перенесіть до регістрів бухобліку і до Головної книги ( п. 4.3 Положення № 88⁷, п. 9 Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356).

Якщо ви ще не встигли подати фінзвітність за 2015 рік, то цілком можете провести виправлення груднем 2015 року. Таким чином, цифри з бухдовідки потраплять у вас до підсумкових сум регістрів бухобліку та до Головної книги за грудень 2015 року.

⁷ Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Вважаємо, що не буде нічого кримінального, якщо ви обійдетеся без складання нової (виправленої) фінзвітності за кожний помилковий рік (якщо, звичайно, цього не вимагають від вас ваші власники), а лише наведете правильні (з урахуванням коригування) показники в поточній фінзвітності.

Зробіть це так:

1) покажіть правильні дані у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за перший квартал і далі до кінця поточного року:

а) зменште показники рядків:

— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (за наявності збитку — збільште його);

— 1495 «Усього за розділом І»;

б) збільште показники рядків:

— 1660 «Поточні забезпечення»;

— 1695 «Усього за розділом ІІІ»;

2) наведіть правильні дані у графі 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» річної форми № 4 «Звіт про власний капітал» — збільште показник рядка 4010 «Виправлення помилок». А до рядка 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишіть показник, відображений у рядку 1420 графи 3 Балансу після виправлення;

3) відобразіть правильні дані в рядку 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» графи 3 форми № 5 «Примітки до річної звітності». А також наведіть інформацію про виправлення помилки в довільній формі (на додаток до форми № 5) за результатами поточного року, як того вимагає п. 20 П(С)БО 6.

Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то відповідні поправки воно має внести до рядків 1420, 1495, 1595 графи 3 форми № 1-м або № 1-мс.

Побачивши коригування показників на початок року у поточній звітності з відповідними примітками, держоргани будуть цілком задоволені.

Резерву немає, витрати є: чого чекати від податківців

Чи мають право податківці з 01.01.2015 р. не визнати витрати на оплату відпусток, якщо суми відпускних відображені напряму, а не через «відпускний» резерв? Сьогодні цим питанням переймається, мабуть, кожне підприємство, яке своєчасно не подбало про такий резерв.

Не приховуватимемо: спробувати зняти «безрезервні» витрати контролери можуть. Адже, крім усього іншого, у них є право перевіряти й бухоблік ( пп. 20.1.43 і 20.1.44 ПКУ).

Інша річ, як вони впораються з цим завданням. Тільки подумайте: щоб вилучити з витрат суми, що не пройшли через резерв відпусток, контролерам доведеться:

1) самим розрахувати суму резерву, який все одно поступово протягом року потрапив би до витрат звітного періоду та зменшив фінрезультат;

2) перевірити, які суми відпускних мають бути списані за рахунок резерву, а які після його використання — напряму до витрат;

3) провести інвентаризацію резерву та відповідно визначити його залишок на кінець звітного року;

4) порівняти розмір оподатковуваного прибутку за помилковими розрахунками платника (без урахування резерву) з об’єктом оподаткування, розрахованим з відображенням резерву.

Тільки після усіх цих процедур контролери можуть зробити висновок — має місце недоплата податку на прибуток чи ні.

До речі, ще не факт, що сума відпускних, віднесена на витрати напряму, виявиться більше суми, яка потрапила б туди через резерв, якби він був створений, як того вимагають бухстандарти.

Однак, на нашу думку, у перевіряючих просто не вистачить терпіння зробити такий педантичний розрахунок. Але якщо вони вирішать зняти відпускні витрати огульно (обчисливши їх «зі стелі»), ви маєте повне право оскаржити їх рішення. І правда буде на вашому боці, не сумнівайтеся!

Так що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат податківці не мають — підприємство реально здійснило відповідні витрати (відбулося зменшення активів).

Підкопатися, мабуть, можна лише до того, що такі витрати відображені не в тому періоді, в якому насправді повинні були. Тобто не в періоді нарахування резерву, а в періоді здійснення фактичних витрат на оплату відпусток.

Однак, з огляду на те, що звітним періодом для більшості платників у 2015 році був календарний рік, — це також не привід для прискіпувань.

До речі, приємна інформація: п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє платників податку на прибуток за результатами діяльності у 2015 році від штрафів за:

— порушення порядку обчислення податку на прибуток ( ст. 123, п.п. 129.1.2 ПКУ);

— неправильне заповнення податкових декларацій з податку на прибуток ( ст. 163¹ Кодексу України про адміністративні правопорушення);

— неповну сплату податку на прибуток ( п. 126.1 ПКУ).

Тому навіть якщо при заповненні декларації з податку на прибуток за 2015 рік ви помилилися — занизили об’єкт оподаткування — штрафи за це вам не загрожують. Щоправда, це не стосується «самоштрафу» за п. 50.1 ПКУ в разі самостійного виправлення помилок.