Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, февраль, 2016/№8
Печатать

Резерв отпусков: горячие ответы

Белова Наталья, налоговый эксперт, buhgalter911@mail.ua
Не так давно* мы с вами рассматривали порядок создания и использования резерва отпусков, а также инвентаризации его остатка на конец года. Однако судя по количеству звонков, ежедневно поступающих от наших читателей на «горячую линию» редакции, эта тема по-прежнему остается «хитом сезона». Чтобы удовлетворить интерес к ней, мы подготовили ответы на самые злободневные «резервно-­отпускные» вопросы.

* См. журналы «Бухгалтер 911», 2015, № 51 и 23.

Наверняка, вы уже хорошо усвоили, что создание обеспечения на оплату отпусков (резерва отпусков) для всех предприятий, за исключением юрлиц-единоналожников группы 3 и субъектов микропредпринимательства*, — процедура обязательная. Тем не менее до 2015 года не все предприятия придерживались этого правила. Но с 1 января 2015 года роль бухфинрезультата существенно возросла — он стал основой для определения налогооблагаемой прибыли. Соответственно в почете стал и «отпускной» резерв.

* Субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (см. ч. 3 ст. 55 ХКУ).

И вот теперь многие спохватились: как создать «отпускной» резерв за предыдущие годы, чтобы суммы отпускных на законных основаниях осели в расходах? Не снимут ли налоговики такие расходы, если предприятие списывало их не через резерв отпусков, а напрямую с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?

Разумеется, это не касается ситуации, если резерв создавался, но для оплаты отпусков его не хватило. При таких обстоятельствах эта прямая запись на сумму превышения абсолютно законна.

Что ж, давайте вместе «утрясем» эти вопросы. Ведь лучше поздно, чем никогда.

Резерв за прошлые годы

Вообще-то создавать резерв отпусков субъект хозяйствования должен каждый год, а не тогда, когда работники надумают использовать накопившиеся отпуска за предыдущие годы. И поскольку бухстандарты призывают относить отпускные затраты к расходам через «отпускной» резерв равномерно в течение года, то целесообразно создавать его с начала года**.

Запомните: создавать резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных, которые вы планируете выплачивать в течение всего года, и относить его на расходы одним махом ни в коем случае нельзя!

** Детали вы сможете найти в статье «Четверка» вопросов о резерве отпусков» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 23).

А как быть с отпусками за предыдущие годы? Можно ли создать резерв под них?

Не хотим вас расстраивать, но создание резерва отпусков за прошлые годы не предусмотрено законодательством, да и противоречит самой сути резерва.

Получается, что обеспечение для оплаты отпусков нужно создавать год в год: например, на 2013 год — в течение 2013 года, на 2014 год — в течение 2014 года и т. д.

Но как быть, если «отпускной» резерв за предыдущие годы не создавали, а для подтверждения затрат он нужен? На это в последнее время активно намекают налоговики. Неужели из сложившейся ситуации нет выхода? Не отчаивайтесь. Рискнем решить старую «резервно-отпускную» проблему путем исправления ошибки. Действовать будем так.

Создаем резерв отпусков на 2015 год

Если вы еще не подали финотчетность за 2015 год*, то, в принципе, можете создать резерв отпусков на этот год без проблем. В данном случае вы имеете дело с бухгалтерской ошибкой текущего года, поэтому исправить ее довольно просто.

* Напомним, что в органы статистики ее нужно подать не позднее 29.02.2016 г., а плательщикам налога на прибыль еще и в органы ГФСУ — вместе с декларацией по налогу на прибыль (квартальщикам — не позднее 09.02.2016 г., а годовикам — не позднее 29.02.2016 г.).

Во-первых, создайте собственно сам резерв отпусков. Сделайте это по стандартной процедуре**. Для этого воспользуйтесь дополнительными проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

** Снова-таки возвращаем вас к материалу из журнала «Бухгалтер 911», 2015, № 23.

Во-вторых, если вы в течение 2015 года (за 2015 год) начисляли работникам отпускные или компенсацию за неиспользованный отпуск напрямую записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сейчас:

1) уберите неверную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Но чтобы не убрать лишнего, проинспектируйте каждый месяц 2015 года;

Ведь вполне возможно, что, например, летом, когда работники массово ушли в отпуск, резерв, если бы он был создан, исчерпался и такая прямая запись на сумму превышения окажется совершенно законной.

2) запишите правильную корреспонденцию счетов (использование резерва отпусков) обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651.

В-третьих, рассчитайте (проинвентаризируйте) остаток резерва отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на конец 2015 года***.

*** Механизм такого расчета найдете в статье «Инвентаризация резерва отпусков: уж близок час» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 51).

Если после расчета инвентаризационный остаток оказался больше, чем сумма созданного резерва (сальдо по Кт 471), полученную разницу добавьте к резерву проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.

В обратной ситуации, если инвентаризационный остаток окажется меньше суммы созданного резерва (так может быть, если за 2015 год многие из работников уже использовали отпуск и вы начислили им опускные), полученную разницу вычтите из резерва. Сделайте это:

— либо методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— либо включив в состав дохода отчетного периода: Дт 471 — Кт 719.

Нам второй вариант больше по душе, но если вас сдерживает близость к 20-миллион­ному доходному пределу, то отдайте предпочтение первому варианту.

В-четвертых, составьте бухгалтерскую справку. Приведите в ней содержание ошибки (неумышленное неначисление резерва отпусков), суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых вносите корректировку. Справку датируйте 31 декабря 2015 года. Это та дата, которой вы отразите исправления в своем учете. Ведь ошибку вы «заметили» после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой финотчетности за этот период, а потому все исправляющие записи пройдут у вас 31 декабря 2015 года.

К счастью, вам не нужно делать никаких корректировок/исправлений в финотчетности I квартала, полугодия и трех кварталов 2015 года. Не надо и заново подавать финотчетность за эти отчетные периоды — это требование касается только прошлогодних ошибок.

Однако для предприятий, у которых есть недоиспользованные отпуска прошлых лет (за 2014 год и ранее), создать «отпускной» резерв на 2015 год мало. Чтобы налоговики не смотрели косо на эти «хвосты», создать резерв придется и под них.

Создаем резерв отпусков за прошлые годы

Хотите создать резерв отпусков за прошлые годы (т. е. за 2014 год и ранее, а также за 2015 год, если вы уже успели подать финотчетность за этот год)? Тогда вам не остается ничего другого, как воспользоваться механизмом исправления прошлогодних ошибок.

В данном случае ошибка, связанная с несозданием вовремя обеспечения для оплаты отпусков, повлияла на нераспределенную прибыль. Поэтому, чтобы обзавестись резервом задним числом, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в той части, в которой ошибка собственно и повлияла на нее.

Поступить так предлагает п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».

Если вместо нераспределенной прибыли в финотчетности у вас фигурирует непокрытый убыток, откорректировать придется его, предупреждает Минфин в письме от 23.02.2010 г. № 31-34000-20-10/3939.

Чтобы провести такую корректировку по всем правилам, потребуется серьезно потрудиться.

Во-первых, надо начислить за каждый ошибочный год резерв отпусков по стандартной процедуре. Только теперь для этого служит запись: Дт 441 — Кт 471.

Во-вторых, убрать отпускные расходы, отраженные прямой записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для этого нужно воспользоваться методом «красное сторно»: Дт 441 — Кт 661, 651. Но тут, как и в случае с 2015 годом, чтобы не убрать лишнего, придется проверить каждый месяц ошибочного года. А все потому, что прямая запись вполне могла бы быть уместна после исчерпания резерва (если бы он был создан), например, уже в середине года.

В-третьих, показать использование резерва отпусков за каждый ошибочный год бухзаписью: Дт 471 — Кт 661, 651.

В-четвертых, на конец каждого ошибочного года пересчитать (проинвентаризировать) резерв отпусков. В зависимости от полученного результата резерв: либо доначислить (Дт 441 — Кт 471), либо уменьшить (Дт 471 — Кт 441).

В итоге сальдо по кредиту субсчета 471 у вас должно соответствовать сумме остатка неиспользованных отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на 01.01.2015 г.

Если такой объем работы вас удручает и к тому же вы не из робкого десятка, то можете не морочить себе голову с транзитными проводками, а сделать одну-единственную исправительную запись: Дт 441 — Кт 471 на сумму остатка неиспользованных отпусков на 01.01.2015 г. При этом для расчета данной суммы используйте показатели 2014 года, в том числе фактически начисленную зарплату каждого работника за период январь — декабрь 2014 года.

Поскольку рассчитанная сумма важна уже для 2015 года, ставку ЕСВ, по нашему мнению, нужно брать ту, которая действовала в 2015 году.

Именно сумма, которую вы зафиксируете как кредитовое сальдо по субсчету 471 на 01.01.2015 г., и будет суммой остатка неиспользованных отпусков. Как раз она и нужна вам для отражения отпускных расходов в 2015 году в соответствии с  п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ в строке 4.2.12 приложения РI к декларации по налогу на прибыль (см.  письмо ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).

Не забудьте исправление отразить в бухгалтерской справке. Составьте ее в том месяце, в котором исправляете ошибку. Данные из справки перенесите в регистры бухучета и в Главную книгу ( п. 4.3 Положения № 88*, п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356).

Если вы еще не успели подать финотчетность за 2015 год, то вполне можете провести исправление декабрем 2015 года. Таким образом, цифры из бухсправки попадут у вас в итоговые суммы регистров бух­учета и в Главную книгу за декабрь 2015 года.

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Считаем, что не будет ничего криминального, если вы обойдетесь без составления новой (исправленной) финотчетности за каждый ошибочный год (если, конечно, этого не требуют от вас ваши собственники), а лишь приведете правильные (с учетом корректировки) показатели в текущей финотчетности.

Сделайте это так:

1) покажите правильные данные в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за первый квартал и далее до конца текущего года:

а) уменьшите показатели строк:

— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (при наличии убытка — увеличьте его);

— 1495 «Усього за розділом І»;

б) увеличьте показатели строк:

— 1660 «Поточні забезпечення»;

— 1695 «Усього за розділом ІІІ»;

2) приведите правильные данные в графе 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» годовой формы № 4 «Отчет о собственном капитале» — увеличьте показатель строки 4010 «Виправлення помилок». А в строку 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишите показатель, отраженный в строке 1420 графы 3 Баланса после исправления;

3) отразите правильные данные в строке 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» графы 3 формы № 5 «Примечания к годовой отчетности». А также приведите информацию об исправлении ошибки в произвольной форме (в дополнение к форме № 5) по результатам текущего года, как того требует п. 20 П(С)БУ 6.

Если предприятие является субъектом малого предпринимательства, то соответствующие поправки оно должно внести в строки 1420, 1495, 1595 графы 3 формы № 1-м или № 1-мс.

Увидев корректировку показателей на начало года в текущей отчетности с соответствующими примечаниями, госорганы будут вполне удовлетворены.

Резерва нет, расходы есть: чего ждать от налоговиков

Имеют ли право налоговики с 01.01.2015 г. не признать расходы по оплате отпусков, если суммы отпускных отражены напрямую, а не через «отпускной» резерв? Сейчас этот вопрос беспокоит, пожалуй, каждое предприятие, которое вовремя не позаботилось о таком резерве.

Не будем скрывать: попытаться снять «безрезервные» расходы контролеры могут. Ведь, кроме всего прочего, у них есть право проверять и бухучет ( пп. 20.1.43 и  20.1.44 НКУ).

Другое дело, как они справятся с этой задачей. Только подумайте: чтобы изъять из расходов суммы, не прошедшие через резерв отпусков, контролерам придется:

1) самим рассчитать сумму резерва, который все равно постепенно в течение года попал бы в расходы отчетного периода и уменьшил финрезультат;

2) проверить, какие суммы отпускных должны быть списаны за счет резерва, а какие после его использования — напрямую в расходы;

3) провести инвентаризацию резерва и соответственно определить его остаток на конец отчетного года;

4) сравнить размер налогооблагаемой прибыли по ошибочным расчетам плательщика (без учета резерва) с объектом налогообложения, рассчитанным с отражением резерва.

Только после всех этих процедур контролеры могут заключить — имеет место недоплата налога на прибыль или нет

Кстати, совсем не факт, что сумма отпускных, отнесенная на расходы напрямую, окажется больше суммы, которая попала бы туда через резерв, если бы он был создан, как того требуют бухстандарты.

Однако нам кажется, что у проверяющих просто не хватит терпения сделать такой щепетильный расчет. Но если они решат снять отпускные расходы огульно (посчитав их «от фонаря»), вы имеете полное право обжаловать их решение. И правда будет на вашей стороне, не сомневайтесь!

Так что «железобетонных» оснований для непризнания расходов у налоговиков нет — предприятие реально осуществило соответствующие расходы (произошло уменьшение активов).

Подкопаться, пожалуй, можно лишь к тому, что такие расходы отражены не в том периоде, в котором на самом деле должны. То есть не в периоде начисления резерва, а в периоде осуществления фактических затрат на оплату отпусков.

Однако учитывая, что отчетным периодом для большинства плательщиков в 2015 году был календарный год, — это тоже не повод для придирок.

Кстати, приятная информация: п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождает плательщиков налога на прибыль по результатам деятельности в 2015 году от штрафов за:

— нарушение порядка исчисления налога на прибыль ( ст. 123, п.п. 129.1.2 НКУ);

— неправильное заполнение налоговых деклараций по налогу на прибыль ( ст. 1631 Кодекса Украины об административных правонарушениях);

— неполную уплату налога на прибыль ( п. 126.1 НКУ).

Поэтому даже если при заполнении декларации по налогу на прибыль за 2015 год вы ошиблись — занизили объект налогообложения — штрафы за это вам не грозят. Правда, это не касается «самоштрафа» по  п. 50.1 НКУ при самостоятельном исправлении ошибок.
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться