Поліпшення, ремонт об’єкта оренди: що з ПДВ?

Порядок обліку (у тому числі й ПДВ-обліку) ремонтів та поліпшень орендованого майна залежить від того:

— на що спрямовані ремонтні заходи, що проводяться: на підтримання об’єкта оренди в робочому стані або на його поліпшення;

— компенсує орендодавець витрати орендаря на ремонт/поліпшення чи ні;

— коли відбувається компенсація витрат: одразу (у періоді їх здійснення) чи після повернення орендованого майна.

Тому розглянемо різні варіанти.

Підтримання об’єкта оренди в робочому стані

По суті — це звичайний ремонт, причому він може бути як поточним, так і капітальним. При цьому, нагадаємо, поточний ремонт — прямий обов’язок орендаря, якщо сторони не передбачили в договорі інше ( ч. 1 ст. 776 ЦКУ). Тому в загальному випадку орендар несе витрати на поточний ремонт за свій рахунок та без отримання компенсації (!).

Своєю чергою, це означає, що ні про яке нарахування ПДВ на суму такого ремонту при поверненні об’єкта оренди орендодавцю не йдеться. Податковий кредит, відображений з вартості придбаних для проведення ремонту товарів/послуг, також зберігається ☺.

Капітальний ремонт — це вже обов’язок орендодавця — проводиться за його рахунок. Знов-таки, якщо в договорі сторони не прописали іншого ( ч. 2 ст. 776 ЦКУ). Хоча можуть. Можуть і капремонт «звалити на плечі» орендаря. Або обумовити спільне проведення ремонтних робіт, а також врегулювати порядок їх компенсації.

Так от, якщо сторони в договорі передбачили, що орендодавець компенсуватиме орендарю вартість поточного ремонту або капремонту, не пов’язаного з поліпшеннями об’єкта оренди, нікуди не подітися від ПДВ. На суму отриманої компенсації в загальному порядку орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією ( п. 187.1 ПКУ): або на дату отримання компенсації (на поточний рахунок або заліком у рахунок орендної плати), або на дату акта передачі виконаних робіт. Базою ПДВ у цьому випадку буде договірна вартість поставки (сума компенсації), але не нижче мінбази. За мінбазу в цьому випадку слід прийняти купівельну вартість матеріалів/робіт, використаних для ремонту.

Підкреслимо, що йдеться про капітальний ремонт, не пов’язаний з поліпшенням об’єкта оренди.

Поліпшення об’єкта оренди

Від ремонту слід відрізняти поліпшення майна ( ст. 778 ЦКУ), тобто зміни в ньому, які поліпшують його характеристики, але при цьому не вимагалися для використання такого майна за призначенням.

Такі заходи об’єднує одне — вони повинні приводити до збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта. До поліпшень належать модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо.

Рішення про те, як класифікувати проведені роботи — як поліпшення або як ремонт, приймає керівник підприємства.

Важливо! Поліпшення орендар має право здійснити тільки з дозволу орендодавця ( ст. 778 ЦКУ). Інакше він не може вимагати компенсацію від орендодавця.

Повернення поліпшеного об’єкта оренди після закінчення договору оренди. Для того, щоб визначитися, як у цьому випадку бути з ПДВ, потрібно розібратися з суттю операції.

У бухобліку витрати на поліпшення орендованого об’єкта, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, завжди формують окремий «віртуальний» об’єкт необоротних активів ( п. 8 П(С)БО 14). А далі за цим об’єктом нараховується амортизація*.

* Для вас буде корисною стаття «Поліпшення орендованого об’єкта ОЗ: розбираємося в обліку» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 43).

І у листі від 27.02.2006 р. № 31-34000-20-16/4000 Мінфін звертав увагу на те, що після розірвання договору оренди необхідно документально оформити не лише передачу самого орендованого об’єкта орендодавцю, а й списання створеного орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів (об’єкта поліпшень).

Тому при поверненні поліпшеного об’єкта, по суті, відбувається постачання орендодавцю такого створеного об’єкта поліпшення.

Тобто цю операцію слід розглядати як постачання такого необоротного активу.

Отже, для цілей ПДВ мають спрацьовувати правила п. 188.1 ПКУ, що вимагають нарахувати податкові зобов’язання з постачання виходячи з договірної вартості, але не нижче мінімальної бази ПДВ.

Щодо договірної вартості, тут усе більш-менш зрозуміло ☺. Якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень, то як договірну вартість приймаємо суму компенсації. Якщо повернення поліпшеного об’єкта відбувається без компенсації — розглядаємо цю операцію як безоплатне постачання об’єкта необоротних активів. Договірна вартість у цьому випадку дорівнює нулю.

Тепер про мінбазу ПДВ. Загалом згідно з п. 188.1 ПКУ для необоротних активів це має бути залишкова (незамортизована) вартість поліпшень, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому здійснювалася передача поліпшеного об’єкта оренди. Такий самий висновок випливає з листа ДФСУ від 05.11.2015 р. № 23622/6/99-99-19-03-02-15.

Але не все так просто. Зараз у ЗІР (категорія 101.06) «висить» фіскальна консультація, в якій говориться, що при поверненні орендодавцю поліпшеного об’єкта оренди за мінбазу ПДВ потрібно приймати вартість придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення. Ми не згодні з цією позицією! Адже таку операцію слід розглядати як постачання необоротних активів, а не продаж робіт/послуг (оскільки частину таких поліпшень орендар вже встиг використати у своїй діяльності). Хоча якщо йдеться про підприємця, який бухоблік не веде, йому, очевидно, краще діяти саме так, як «просять» податківці.

Виходячи з цього, робимо такі висновки:

— якщо орендодавець компенсує орендарю вартість поліпшень, то орендар на дату отримання компенсації/повернення поліпшеного об’єкта (за правилом першої події) нараховує податкові зобов’язання виходячи з договірної вартості (суми компенсації), але не нижче залишкової вартості об’єкта поліпшень;

Ще раз підкреслимо, що в ЗІР податківці висловлюють більш фіскальну позицію (див. вище).

— якщо вартість поліпшень не компенсується орендодавцем, то на дату повернення об’єкта оренди орендар нараховує податкові зобов’язання виходячи з договірної вартості (0 грн.), але не нижче залишкової вартості об’єкта поліпшень. У цьому випадку складаються дві податкові накладні: одна — на договірну вартість (0 грн.), друга — на суму перевищення мінбази (тип причини «16»).

Кільки слів скажемо також про долю «вхідного» податкового кредиту, відображеного при придбанні товарів/послуг для проведення поліпшення. Якщо орендодавець компенсує орендарю суму поліпшень, то «компенсуючі» податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ у цьому випадку не нараховуються (адже об’єкт поліпшень вважається повністю використаним у госпдіяльності). Якщо ж повернення поліпшеного об’єкта відбувається без компенсації (тобто, по суті, відбувається безоплатна передача поліпшень), є ризик, що податківці захочуть тут ще бачити і компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ (виходячи із залишкової (балансової) вартості об’єкта).

Хоча останнім часом податківці виступають за те, що щодо безоплатних передач мають бути тільки одні податкові зобов’язання (лист ДФСУ від 26.04.2016 р. № 9399/6/99-99-15-03-02-15).

Якщо орендодавець компенсує вартість поліпшень одразу. Компенсація може здійснюватися як грошима, так і в рахунок «заліку» орендної плати. У цьому випадку орендар відображає в податковому обліку таку операцію як звичайний продаж робіт.

Об’єкт поліпшення щодо таких витрат у бухобліку не формується. На субрахунку 117 сума понесених витрат на поліпшення об’єкта не відображається, адже орендні поліпшення обліковуються у складі необоротних активів, якщо вони відповідають загальним критеріям «необоротності» (використання понад 1 рік). Оскільки в цьому разі поліпшення одразу ж будуть компенсовані орендодавцем, ця вимога не дотримується. Такі поліпшення відображаються на рахунку 23 як собівартість послуг.

Складають при цьому акт приймання-передачі виконаних робіт. На суму отриманої компенсації в загальному порядку нараховують податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією ( п. 187.1 ПКУ):

— на дату отримання компенсації (на поточний рахунок або заліком у рахунок орендної плати);

— на дату оформлення документа, що підтверджує факт виконання робіт.

Базою ПДВ у цьому випадку буде договірна вартість (сума компенсації), але не нижче мінімальної бази (вартості придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення).