Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, сентябрь, 2016/№36
Печатать

Улучшение, ремонт объекта аренды: что с НДС?

Казанова Марина, налоговый эксперт, m.kazanova@buhgalter911.com
Чтобы взятые в аренду основные средства «приносили радость» арендатору, последнему порой приходится их ремонтировать, а то и улучшать. Как быть в этом случае с НДС? Должен ли арендатор начислить НДС на расходы, понесенные им в связи с улучшением/ремонтом арендованного помещения? Об этом и пойдет речь в сегодняшней статье.
НДС-учет, аренда, ремонты

Порядок учета (в том числе и НДС-учета) ремонтов и улучшений арендованного имущества зависит от того:

на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии или на его улучшение;

компенсирует ли арендодатель расходы арендатора на ремонт/улучшение или нет;

— когда происходит компенсация расходов: сразу (в периоде их осуществления) или после возврата арендованного имущества.

Поэтому рассмотрим различные варианты.

Поддержание объекта аренды в рабочем состоянии

По сути — это обычный ремонт, причем он может быть как текущим, так и капитальным. При этом, напомним, текущий ремонт — прямая обязанность арендатора, если стороны не предусмотрели в договоре иное ( ч. 1 ст. 776 ГКУ). Поэтому в общем случае арендатор несет расходы на текущий ремонт за свой счет и без получения компенсации (!).

В свою очередь, это означает, что ни о каком начислении НДС на сумму такого ремонта при возврате объекта аренды арендодателю речи не идет. Налоговый кредит, отраженный со стоимости приобретенных для проведения ремонта товаров/услуг, также сохраняется ☺.

Капитальный ремонт это уже обязанность арендодателя — проводится за его счет. Снова-таки, если в договоре стороны не прописали иное ( ч. 2 ст. 776 ГКУ). А ведь могут. Могут и капремонт «взвалить на плечи» арендатора. Или оговорить совместное проведение ремонтных работ, а также урегулировать порядок их компенсации.

Так вот, если стороны в договоре предусмотрели, что арендодатель будет компенсировать арендатору стоимость текущего ремонта или капремонта, не связанного с улучшениями объекта аренды, никуда не денешься от НДС. На сумму полученной компенсации в общем порядке арендатор начисляет налоговые обязательства по НДС по первому событию ( п. 187.1 НКУ): либо на дату получения компенсации (на текущий счет или зачетом в счет арендной платы), либо на дату акта передачи выполненных работ. Базой НДС в этом случае будет являться договорная стоимость поставки (сумма компенсации), но не ниже минбазы. В качестве минбазы в этом случае следует принять покупную стоимость материалов/работ, использованных для ремонта.

Подчеркнем, что речь идет о капитальном ремонте, не связанном с улучшением объекта аренды.

Улучшения объекта аренды

От ремонта следует отличать улучшение имущества ( ст. 778 ГКУ), т. е. изменения в нем, которые улучшают его характеристики, но при этом не требовались для использования такого имущества по назначению.

Такие мероприятия объединяет одно — они должны приводить к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта. К улучшениям относятся модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.

Решение о том, как классифицировать проведенные работы — в качестве улучшения или в качестве ремонта, принимает руководитель предприятия.

Важно! Улучшение арендатор вправе осуществить только с разрешения арендодателя ( ст. 778 ГКУ). Иначе он не может требовать компенсацию от арендодателя.

Возврат улучшенного объекта аренды по окончании договора аренды. Для того чтобы определиться, как в этом случае быть с НДС, нужно разобраться с сутью операции.

В бухучете расходы на улучшение арендованного объекта, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, всегда формируют отдельный «виртуальный» объект необоротных активов ( п. 8 П(С)БУ 14). А далее по этому объекту начисляется амортизация*.

* Вам будет полезна статья «Улучшение арендованного объекта ОС: разбираемся в учете» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 43).

И в письме от 27.02.2006 г. № 31-34000-20-16/4000 Минфин обращал внимание на то, что по расторжению договора аренды необходимо документально оформить не только передачу самого арендованного объекта арендодателю, но и списание созданного арендатором объекта прочих необоротных материальных активов (объекта улучшений).

Поэтому при возврате улучшенного объекта, по сути, происходит поставка арендодателю такого созданного объекта улучшения.

То есть эту операцию следует рассматривать как поставку такого необоротного актива.

А значит, для целей НДС должны срабатывать правила п. 188.1 НКУ, требующие начислить налоговые обязательства по поставке исходя из договорной стоимости, но не ниже минимальной базы НДС.

Что касается договорной стоимости, здесь все более-менее понятно ☺. Если арендодатель компенсирует стоимость улучшений, то в качестве договорной стоимости принимаем сумму компенсации. Если возврат улучшенного объекта происходит без компенсации — рассматриваем эту операцию как бесплатную поставку объекта необоротных активов. Договорная стоимость в этом случае равна нулю.

Теперь о минбазе НДС. В общем-то согласно п. 188.1 НКУ для необоротных активов это должна быть остаточная (несамортизированная) стоимость улучшений, сложившаяся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта аренды. Точно такой же вывод следует из письма ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15.

Но не все так просто. Сейчас в ЗІР (категория 101.06) «висит» фискальная консультация, в которой говорится, что при возврате арендодателю улучшенного объекта аренды за минбазу НДС нужно принимать стоимость приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения. Мы не согласны с данной позицией! Ведь такую операцию следует рассматривать как поставку необоротных активов, а не продажу работ/услуг (поскольку часть таких улучшений арендатор уже успел использовать в своей деятельности). Хотя если речь идет о предпринимателе, который бухучет не ведет, ему, очевидно, лучше действовать именно так, как «просят» налоговики.

Исходя из этого делаем следующие выводы:

— если арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений, то арендатор на дату получения компенсации/возврата улучшенного объекта (по правилу первого события) начисляет налоговые обязательства исходя из договорной стоимости (суммы компенсации), но не ниже остаточной стоимости объекта улучшений;

Еще раз подчеркнем, что в ЗІР налоговики высказывают более фискальную позицию (см. выше).

— если стоимость улучшений не компенсируется арендодателем, то на дату возврата объекта аренды арендатор начисляет налоговые обязательства исходя из договорной стоимости (0 грн.), но не ниже остаточной стоимости объекта улучшений. В этом случае составляются две налоговые накладные: одна — на договорную стоимость (0 грн.), вторая — на сумму превышения минбазы (тип причины «16»).

Пару слов скажем также о судьбе «входящего» налогового кредита, отраженного при приобретении товаров/услуг для проведения улучшения. Если арендодатель компенсирует арендатору сумму улучшений, то «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ в этом случае не начисляются (ведь объект улучшений считается полностью использованным в хоздеятельности). Если же возврат улучшенного объекта происходит без компенсации (т. е., по сути, происходит бесплатная передача улучшений), есть риск, что налоговики захотят здесь еще видеть и компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ (исходя из остаточной (балансовой) стоимости объекта).

Хотя в последнее время налоговики выступают за то, что по бесплатным передачам должны быть только одни налоговые обязательства ( письмо ГФСУ от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15).

Если арендодатель компенсирует стоимость улучшений сразу. Компенсация может осуществляться как деньгами, так и в счет «зачета» арендной платы. В этом случае арендатор отражает в налоговом учете такую операцию как обычную продажу работ.

Объект улучшения по таким расходам в бухучете не формируется. На субсчете 117 сумма понесенных расходов на улучшение объекта не отражается, ведь арендные улучшения учитываются в составе необоротных активов, если они соответствуют общим критериям «необоротности» (использование более 1 года). Поскольку в данном случае улучшения сразу же будут компенсированы арендодателем, это требование не соблюдается. Такие улучшения отражаются на счете 23 как себестоимость услуг.

Составляют при этом акт приема-передачи выполненных работ. На сумму полученной компенсации в общем порядке начисляют налоговые обязательства по НДС по первому событию ( п. 187.1 НКУ):

— на дату получения компенсации (на текущий счет или зачетом в счет арендной платы);

— на дату оформления документа, подтверждающего факт выполнения работ.

Базой НДС в этом случае будет договорная стоимость (сумма компенсации), но не ниже минимальной базы (стоимости приобретения товаров/услуг, использованных для такого улучшения).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться