Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, травень, 2017/№18-19
Друкувати

«Сумнівний» резерв: завжди є про що поговорити

Товстопят Юрий, налоговый эксперт
Цього року розмови про резерв сумнівних боргів сповнені позитивом. Усе тому, що «поліпшення інвестиційного клімату» позначилося на цьому питанні якнайсприятливішим чином. Хочете і ви шматочок щастя? Тоді смакуйте!
резерв сумнівних боргів, податок на прибуток, податкова реформа — 2017

Кому не уникнути?

Але розпочнемо з речей не надто радісних. Хоча, як сказати: тепер, коли з різницями за частиною такого резерву в податковому обліку no problem, формування резерву не виглядає такою вже «кабальною» повинністю. Але є і ті, кому цілком собі можна обійтися і без неї. Так, до рядів звільнених від резерву сумнівних боргів потрапили:

— бюджетні установи;

— підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ. Останнім МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» дозволяє самостійно вирішувати, створювати «сумнівний» резерв чи ні. Водночас тестувати дебіторську заборгованість на предмет знецінення і для них — прямий обов’язок;

Вони звільнені з тієї простої причини, що норми П(С)БО 10 на них не поширюються (згідно з п. 2 цього стандарту).

— підприємства, що складають Спрощений фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва (форми № 1-мс і № 2-мс). Згідно з п.п. 2 п. 2 розд. І П(С)БО 25 до них належать суб’єкти малого підприємництва:

• юрособи, які ведуть спрощений бухоблік доходів і витрат. Наприклад, малі підприємства — єдиноподатники групи 3;

• юрособи, які відповідають критеріям мікропідприємництва.

Нагадаємо: згідно з ч. 3 ст. 55 ГКУ, до останніх належать юрособи, у яких середня чисельність працівників за календарний рік не перевищує 10 осіб, а річний доход від будь-якої діяльності — суму, еквівалентну 2 млн €1.

1 Визначену за середньорічним курсом НБУ.

Для інших же формування резерву сумнівних боргів — не право, а обов’язок.

Також врахуйте, що не за всією дебіторською заборгованістю створюють резерв. Не потрібно сумніватися в:

1) набутій заборгованості і заборгованості, призначеній для продажу;

2) заборгованості, що не є фінансовим активом (тобто якщо вона не надає права отримувати грошові кошти і їх еквіваленти).

Тому за заборгованістю за передплатами, за якими очікується відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), резерв сумнівних боргів не створюють.

Крім того, пізно створювати резерв за безнадійною заборгованістю.

Створюють або коригують «сумнівний» резерв на дату балансу.

Величина резерву потрібна для розрахунку чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості.

Чиста реалізаційна вартість — це різниця між поточною дебіторською заборгованістю і резервом сумнівних боргів (згідно з п. 4 П(С)БО 10).

У кого все за бухобліком

Продовжуємо радувати . «Прибуткові» проблеми з резервом сумнівних боргів близько знайомі лише високодохідним платникам податку на прибуток, а також низькодохідним платникам, що не відмовилися від застосування різниць. Інші платники податку на прибуток відображають формування резерву і списання заборгованості суто за бухобліковими правилами.

Відповідно низькодохідні платники податку на прибуток різниці за «сумнівним» резервом не розраховують (як і інші різниці2), додаток РІ не заповнюють і цю статтю можуть сміливо далі не читати .

2 Окрім збитків минулих років.

Різниці в нових барвах

Про те, як повинні були виглядати оновлені різниці згідно із задумками реформаторів, ми розповідали ще до нового року3. Все так і сталося ! Але приємні новини не гріх і нагадати.

3 Стаття «Сумнівний» резерв: сувора реальність і світле майбутнє» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 50).

Різниці для високодохідних у частині резерву сумнівних боргів

Фінансовий результат до оподаткування

збільшують на суму

Бухгалтерські кореспонденції

зменшують на суму

Бухгалтерські кореспонденції

Дт

Кт

Дт

Кт

— витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

944

791

38

944

— коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ

944

791

38

944

чи

38

719

719

791

— витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів

944

791

34, 36, 37

944

— списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ

38


944

791

34, 36, 37


34, 36, 37

944

Остання зі зменшуючих різниць — повністю нова, хоч і така довгочікувана .

Змінена і друга збільшуюча різниця: з неї зникла згадка про те, що коригують лише списання безнадійності, що не відповідає ознакам з п.п. 14.1.11 ПКУ.

Тобто в результаті маємо такі особливості податкового обліку резерву сумнівних боргів і безнадійної заборгованості. Вплив на фінрезультат до оподаткування (він же об’єкт обкладення з податку на прибуток) відбувається не в момент створення резерву (як у бухобліку), а при списанні безнадійної заборгованості. Причому зіграє лише та безнадійність, яка відповідає критеріям з п.п. 14.1.11 ПКУ.

«Безнадійні» критерії

Розпочнемо з того, що саме на них має сенс орієнтуватися високодохідним платникам податку на прибуток, установлюючи власні критерії визнання заборгованості безнадійною.

Настав час нагадати ці критерії, раз уже від їх дотримання залежить, маєте ви право на проведення зменшуючої різниці чи ні. Отже, згідно з п.п. 14.1.11 ПКУ, безнадійна заборгованість повинна відповідати одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов’язаннями, стосовно яких минув строк позовної давності. У загальному випадку такий строк дорівнює 3 рокам (згідно з ч. 1 ст. 257 ЦКУ)4;

4 Нюанси знайдете в матеріалі «Строк позовної давності: як рахувати і застосовувати?» в журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

б) прострочена заборгованість фізичної особи, що померла, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути обернене стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які в судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені такими, що померли;

г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором. Виняток — заборгованість (1) осіб, пов’язаних з таким кредитором; (2) осіб, що перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, і (3) осіб, що перебували з таким кредитором у трудових відносинах, якщо період між датою припинення трудових відносин таких осіб і датою прощення їх заборгованості не перевищує 3 років;

До нового року не могла бути визнана безнадійною заборгованість осіб, як тих, що перебувають, так і тих, що перебували в трудових відносинах з кредитором (без будь-яких зауважень у частині строків).

ґ) прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує: (1) у загальному випадку — мінімально встановленого законодавством розміру безперечних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство (у 2017 році — 960000 грн.), а (2) для випадку з фізичними особами за непідприємницькими зобов’язаннями (саме за ними немає законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб) — заборгованість, що не перевищує 25 % мінзарплати (з розрахунку на рік), установленої на 1 січня звітного податкового року (не більше 800 грн. — з розрахунку на рік);

Хоча податківці проводять «вододіл» між 960000 грн. і 800 грн. по лінії «юрособа чи фізособа». Що не є правильним.

д) актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітент яких визнаний банкротом або припинений як юрособа у зв’язку з її ліквідацією;

е) сума залишкового призового фонду лотереї за станом на 31 грудня кожного року;

є) прострочена заборгованість фіз- або юрособи, не погашена внаслідок недостатності майна вказаної особи;

У такому разі необхідним є дотримання умови, що дії з примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.

ж) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин). Підтверджувати настання таких обставин повинен сертифікат Торгово-промислової палати України або її регіональних відділень;

з) заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з їх ліквідацією;

и) сума боргу перед банком за фінансовим кредитом, у тому числі сума основної заборгованості та/або сума нарахованих доходів, за якими прострочення погашення суми боргу (його частини) складає більше 360 днів.

Винятки аналогічні передбаченим у п.п. «г» наведеного списку.

Реалії і перспективи відображення в декларації

Про проблематику, пов’язану з відображенням нових і змінених різниць у додатку РІ до декларації з податку на прибуток, ви знаєте5. У частині «сумнівного» резерву, нагадаємо, чинити ми радили так:

5 У тому числі завдяки статті «Податок на прибуток за І квартал: стара декларація за новими правилами» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 17).

Відображення інформації про різниці за резервом у додатку РІ

Збільшуюча різниця

Рядок додатка

Зменшуюча різниця

Рядок додатка

Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ

2.1.2

Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ

2.2.3

Сума витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів

2.1.3

Сума списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним п.п. 14.1.11 ПКУ

2.2.3

Тут є два зауваження. По-перше, незважаючи на стару назву рядка 2.1.3, у ньому слід було відображати всю суму безнадійної дебіторки, списаної понад суму резерву. А не тільки ту, яка не відповідала критеріям з п.п. 14.1.11 ПКУ.

У додатку РІ до проектної декларації з податку на прибуток6 цей недолік врахований.

6 Можна знайти за посиланням: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html.

По-друге, ту безнадійну заборгованість, що була списана у звітному кварталі і відповідала критеріям з п.п. 14.1.11 ПКУ, у додатку РІ до декларації за І квартал варто було відображати в рядку 2.2.3.

Якщо вам довелося викручуватися хоч би одним з наведених способів, то слід було подати також доповнення до декларації згідно з п. 46.4 ПКУ з поясненнями.

В оновленому додатку РІ до декларації такій різниці буде відведений новий рядок — 2.2.3 з відповідною назвою, а старий рядок 2.2.3 змінить свій номер на 2.2.2.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться