Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, листопад, 2017/№47
Друкувати

Інвентаризація: підсумки за основними засобами і малоцінкою

Товстоп’ят Юрій, податковий експерт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
І знову інвентаризація. Цього разу, як і обіцяли в минулому номері1, поговоримо про підсумки інвентаризації основних засобів і малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Знову-таки доведеться мати справу з нестачами і надлишками.

1 Стаття «Інвентаризація: підбиваємо підсумки за запасами». Вам також можуть знадобитися статті «Організаційні моменти річної інвентаризації: підводні камені» («Бухгалтер 911», 2017, № 44) і «Річна інвентаризація: «дебіторка» і «кредиторка» («Бухгалтер 911», 2017, № 45).

Нестачі основних засобів і МНМА

Розпочнемо з того, що в бухгалтерському обліку МНМА відповідають визначенню основних засобів (абз. 8 п. 4 П(С)БО 7), а тому порядок проведення їх інвентаризації аналогічний передбаченому власне для основних засобів.

Детальніше такий порядок описаний у підрозд. 1 розд. ІІІ Положення № 8792.

2 Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

А ось у податковому обліку з податку на прибуток МНМА основними засобами не є, тому відрізняються і податкові наслідки виявлення їх нестач і надлишків, детальніше про що скажемо трохи пізніше.

Нестачі основних засобів і МНМА можуть виникнути внаслідок псування, руйнування, розкрадання, невідображення їх вибуття в обліку тощо. Об’єкти основних засобів, нестачі яких виявлені в ході інвентаризації, не відповідають критеріям визнання активом. А це означає, що згідно з п. 33 П(С)БО 33 їх списують з балансу.

При цьому на суму залишкової вартості об’єкта складають проводку Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи»(у разі списання МНМА).

На суму накопиченої амортизації складають проводку Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 або Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 11 — на суму амортизації МНМА.

До встановлення винної особи і компенсації нею збитку суму такого збитку обліковують на забалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення винних осіб із сум, стягнених з них, відшкодовують збиток, завданий підприємству, з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей і вартості робіт з їх відновлення, а залишок перераховують до держбюджету (згідно з п. 10 Порядку № 1163).

3 Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Якщо об’єкт основних засобів раніше переоцінювали (на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за ним є кредитове сальдо), то згідно з п. 21 П(С)БО 7 суму дооцінки списують проводкою Дт 411 — Кт 441 «Прибуток нерозподілений».

У податковому обліку з податку на прибуток, якщо говорити про високодохідних платників і малодохідних добровольців, «у справі» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Малодохідні ж платники податку на прибуток обмежуються описаними вище правилами відображення операцій у бухгалтерському обліку.

Зокрема, вони повинні:

— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (згідно з п. 138.1 ПКУ);

— зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (згідно з п. 138.2 ПКУ).

Нагадаємо: на МНМА ці різниці не поширюються, з чим згодна навіть ДФСУ (лист від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-154, категорія 102.13 ЗІР). Уся річ у тому, що згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ МНМА не є основними засобами для цілей податкового обліку.

4 Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Малоцінка не входить до складу основних засобів: позитив від ДФСУ» («Бухгалтер 911», 2016, № 14).

Оскільки МНМА не належать до основних засобів, то і різниці, визначені згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами в платника не виникають.

Якщо виявлена нестача невиробничого об’єкта основних засобів, то фінрезультат коригують тільки в бік збільшення . Адже останній абзац п. 138.2 ПКУ дає добро на проведення зменшуючого коригування лише в разі продажу невиробничого об’єкта5, про який у нашому випадку не йдеться.

5 Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 12.

А невиробничі МНМА «живуть», знову ж таки, за бухобліковими канонами. Тобто і ці коригування в цьому випадку застосовувати не доводиться .

Що стосується ПДВ-обліку, то списання нестач об’єктів основних засобів податківці, очевидно, розглядатимуть як постачання згідно з п. 189.9 ПКУ.

Базу оподаткування при цьому визначають виходячи зі звичайних цін, але не нижче балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювали такі операції.

У податковій накладній, яку складають на всі операції такого роду, вказують тип причини «05» «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку».

Водночас це правило не поширюється (ПДВ-зобов’язання нараховувати не потрібно) на випадки, коли основні засоби ліквідовують з причин, перелічених у ч. 2 п. 189.9 ПКУ. Але податківці дозволяють не нараховувати ПДВ при ліквідації об’єкта основних засобів лише за умови, що платник надасть підтвердний документ про форс-мажорні обставини, повне знищення, розкрадання об’єкта, виданий саме компетентним органом .

Позиція спірна, але податківці від неї відступати не збираються6.

6 Деталі знайдете в статті «Ліквідація основних засобів: неоднозначні висновки фіскалів щодо ПДВ» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 22). Найсвіжіша консультація із цього питання — лист ДФСУ від 13.07.2017 р. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Відповідно, в інших випадках, якщо немає бажання сперечатися з податківцями, ПДВ доведеться нарахувати .

Але стосовно МНМА, знову ж таки, окрема історія. Положення п. 189.9 ПКУ поширюються тільки на «основні виробничі або невиробничі засоби». Але податківці заходять з іншого боку , а саме з боку п. 198.5 ПКУ. Вони стверджують, що у вказаному випадку МНМА не можуть бути використані в межах госпдіяльності (категорія 101.04 ЗІР). Відповідно, в ПДВ-обліку при списанні МНМА платник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ).

Висновки, потрібно сказати, спірні (адже МНМА використовувалися в госпдіяльності), але, щонайменше, доведеться мати їх на увазі.

Виняток податківці роблять (категорія 101.04 ЗІР) лише для випадку, коли вартість таких МНМА включається у вартість іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню. Але формально відбувається це тільки стосовно виробничих МНМА, амортизацію яких обліковують на рахунках 23 «Виробництво» і 91 «Загальновиробничі витрати» .

Проблеми немає, якщо в бухобліку стосовно МНМА встановлений метод нарахування амортизації в розмірі 100 % при введенні їх в експлуатацію .

Нараховуючи податкові зобов’язання на залишкову вартість МНМА, яких не вистачає, слід скласти зведену податкову накладну з типом причини «13» не пізніше за останній день звітного періоду.

Надлишки

Безперечно, виявлення надлишків — куди приємніша процедура, ніж виявлення нестач. Розглянемо оприбутковування зайвих об’єктів основних засобів і МНМА. Як їх правильно облікувати? Відповідь залежить від причин виникнення надлишків.

Облікові помилки. Наявність документів, що підтверджують придбання об’єкта, примушує виходити із ситуації за допомогою механізму виправлення помилок.

Інші можливі способи отримання основних засобів і МНМА (окрім отримання за плату) в межах статті не розглядаємо.

Документами-підставами для оприбутковування об’єктів повинні слугувати: (а) бухгалтерська довідка, в якій указують зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляють помилку; (б) Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № ОЗ-1, затвердженої наказом № 3527. Цим актом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу основних засобів. Цей акт складають на підставі відповідних первинних документів постачальника основних засобів.

7 Наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.

Оприбутковувати основні засоби на баланс допоможе така схема проводок:

1) Дт 15 — Кт 63;

2) Дт 641/ПДВ — Кт 63 (за наявності права на податковий кредит з ПДВ);

3) Дт 10 або 11 — Кт 15.

Як бачите, це ті ж проводки, які супроводжують придбання об’єкта основних засобів / МНМА і його введення в експлуатацію у звичайному випадку.

Крім того, якщо об’єкт використовувався, то виникає питання, пов’язане з нарахуванням його амортизації заднім числом. Якщо під час інвентаризації виявлені об’єкти, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році, то донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Якщо ж у процесі інвентаризації виявлені об’єкти, не оприбутковані в поточному звітному році, то донарахування амортизації відображають у звичайному порядку.

Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальному порядку.

Облік з податку на прибуток у частині таких операцій буде тотожним бухгалтерському лише для малодохідних платників.

У свою чергу, високодохідні платники зобов’язані розраховувати різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. А саме:

зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (згідно з п. 138.1 ПКУ);

збільшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ (згідно з п. 138.2 ПКУ).

МНМА ці різниці, як ви пам’ятаєте, не торкаються .

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, у декларації з податку на прибуток потрібно відобразити як виправлення помилки.

Зменшити фінрезультат на суму донарахованої податкової амортизації можна тільки з урахуванням строків давності в 1095 днів, установлених п. 102.1 ПКУ.

Що ж до ПДВ-обліку, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням об’єкта основних засобів та/або МНМА, що прибуткуються за результатами інвентаризації, підприємство — платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту. Зрозуміло, за наявності податкової накладної, складеної і зареєстрованої постачальником у Єдиному реєстрі.

Причому якщо з дати складання накладної ще не минуло 365 днів, то податковий кредит можна відобразити в поточній декларації.

Якщо ж виявили податкову накладну «старше» 365 днів, то відображати податковий кредит можна тільки через уточнюючий розрахунок.

Відсутність прибуткових документів. У такому разі об’єкти основних засобів / МНМА необхідно ще і правильно оцінити. А саме — за справедливою вартістю, як того вимагає п. 10 П(С)БО 7. Оприбутковують об’єкти невідомого походження проводкою Дт 10, 11 — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів».

Нарахування амортизації таких активів слід відображати двома проводками: Дт відповідного виду витрат — Кт 131, 132 і Дт 69 — Кт 746 «Інші доходи».

У податковому обліку і цього разу передбачені коригування. Але малодохідним платникам не доведеться перейматися із цього приводу. Високодохідні платники податку на прибуток же зобов’язані коригувати фінрезультат до оподаткування в частині нарахованої амортизації як у бік збільшення (по п. 138.1 ПКУ), так і в бік зменшення (за п. 138.2 ПКУ).

Благо, якщо ви використовуєте в межах госпдіяльності об’єкт основних засобів, що незрозуміло звідки взявся, амортизувати його ви маєте право і в податковому обліку.

У ПДВ-обліку, природно, без документів на об’єкт претендувати на право на податковий кредит не доводиться.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться