Інвентаризація: підсумки за основними засобами і малоцінкою

¹ Стаття «Інвентаризація: підбиваємо підсумки за запасами». Вам також можуть знадобитися статті «Організаційні моменти річної інвентаризації: підводні камені» («Бухгалтер 911», 2017, № 44) і «Річна інвентаризація: «дебіторка» і «кредиторка» («Бухгалтер 911», 2017, № 45).

Нестачі основних засобів і МНМА

Розпочнемо з того, що в бухгалтерському обліку МНМА відповідають визначенню основних засобів (абз. 8 п. 4 П(С)БО 7), а тому порядок проведення їх інвентаризації аналогічний передбаченому власне для основних засобів.

² Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879.

А ось у податковому обліку з податку на прибуток МНМА основними засобами не є, тому відрізняються і податкові наслідки виявлення їх нестач і надлишків, детальніше про що скажемо трохи пізніше.

Нестачі основних засобів і МНМА можуть виникнути внаслідок псування, руйнування, розкрадання, невідображення їх вибуття в обліку тощо. Об’єкти основних засобів, нестачі яких виявлені в ході інвентаризації, не відповідають критеріям визнання активом. А це означає, що згідно з п. 33 П(С)БО 33 їх списують з балансу.

При цьому на суму залишкової вартості об’єкта складають проводку Дт 976 «Списання необоротних активів» — Кт 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи»(у разі списання МНМА).

На суму накопиченої амортизації складають проводку Дт 131 «Знос основних засобів» — Кт 10 або Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» — Кт 11 — на суму амортизації МНМА.

До встановлення винної особи і компенсації нею збитку суму такого збитку обліковують на забалансовому рахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

Після встановлення винних осіб із сум, стягнених з них, відшкодовують збиток, завданий підприємству, з урахуванням фактичних витрат підприємства на відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей і вартості робіт з їх відновлення, а залишок перераховують до держбюджету (згідно з п. 10 Порядку № 116³).

³ Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.

Якщо об’єкт основних засобів раніше переоцінювали (на субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» за ним є кредитове сальдо), то згідно з п. 21 П(С)БО 7 суму дооцінки списують проводкою Дт 411 — Кт 441 «Прибуток нерозподілений».

У податковому обліку з податку на прибуток, якщо говорити про високодохідних платників і малодохідних добровольців, «у справі» різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Зокрема, вони повинні:

— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (згідно з п. 138.1 ПКУ);

— зменшити фінрезультат до оподаткування на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ (згідно з п. 138.2 ПКУ).

Нагадаємо: на МНМА ці різниці не поширюються, з чим згодна навіть ДФСУ (лист від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15⁴, категорія 102.13 ЗІР). Уся річ у тому, що згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ МНМА не є основними засобами для цілей податкового обліку.

⁴ Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Малоцінка не входить до складу основних засобів: позитив від ДФСУ» («Бухгалтер 911», 2016, № 14).

Якщо виявлена нестача невиробничого об’єкта основних засобів, то фінрезультат коригують тільки в бік збільшення . Адже останній абзац п. 138.2 ПКУ дає добро на проведення зменшуючого коригування лише в разі продажу невиробничого об’єкта⁵, про який у нашому випадку не йдеться.

⁵ Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Невиробничі основні засоби: у 2017 рік з новими коригуваннями» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 12.

А невиробничі МНМА «живуть», знову ж таки, за бухобліковими канонами. Тобто і ці коригування в цьому випадку застосовувати не доводиться .

Що стосується ПДВ-обліку, то списання нестач об’єктів основних засобів податківці, очевидно, розглядатимуть як постачання згідно з п. 189.9 ПКУ.

Базу оподаткування при цьому визначають виходячи зі звичайних цін, але не нижче балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснювали такі операції.

У податковій накладній, яку складають на всі операції такого роду, вказують тип причини «05» «Складена у зв’язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку».

Водночас це правило не поширюється (ПДВ-зобов’язання нараховувати не потрібно) на випадки, коли основні засоби ліквідовують з причин, перелічених у ч. 2 п. 189.9 ПКУ. Але податківці дозволяють не нараховувати ПДВ при ліквідації об’єкта основних засобів лише за умови, що платник надасть підтвердний документ про форс-мажорні обставини, повне знищення, розкрадання об’єкта, виданий саме компетентним органом .

⁶ Деталі знайдете в статті «Ліквідація основних засобів: неоднозначні висновки фіскалів щодо ПДВ» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 22). Найсвіжіша консультація із цього питання — лист ДФСУ від 13.07.2017 р. № 1179/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Відповідно, в інших випадках, якщо немає бажання сперечатися з податківцями, ПДВ доведеться нарахувати .

Але стосовно МНМА, знову ж таки, окрема історія. Положення п. 189.9 ПКУ поширюються тільки на «основні виробничі або невиробничі засоби». Але податківці заходять з іншого боку , а саме з боку п. 198.5 ПКУ. Вони стверджують, що у вказаному випадку МНМА не можуть бути використані в межах госпдіяльності (категорія 101.04 ЗІР). Відповідно, в ПДВ-обліку при списанні МНМА платник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з їх балансової (залишкової) вартості, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснена ця операція (п. 189.1 ПКУ).

Висновки, потрібно сказати, спірні (адже МНМА використовувалися в госпдіяльності), але, щонайменше, доведеться мати їх на увазі.

Виняток податківці роблять (категорія 101.04 ЗІР) лише для випадку, коли вартість таких МНМА включається у вартість іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню. Але формально відбувається це тільки стосовно виробничих МНМА, амортизацію яких обліковують на рахунках 23 «Виробництво» і 91 «Загальновиробничі витрати» .

Нараховуючи податкові зобов’язання на залишкову вартість МНМА, яких не вистачає, слід скласти зведену податкову накладну з типом причини «13» не пізніше за останній день звітного періоду.

Надлишки

Безперечно, виявлення надлишків — куди приємніша процедура, ніж виявлення нестач. Розглянемо оприбутковування зайвих об’єктів основних засобів і МНМА. Як їх правильно облікувати? Відповідь залежить від причин виникнення надлишків.

Облікові помилки. Наявність документів, що підтверджують придбання об’єкта, примушує виходити із ситуації за допомогою механізму виправлення помилок.

Документами-підставами для оприбутковування об’єктів повинні слугувати: (а) бухгалтерська довідка, в якій указують зміст помилки, її суму і кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку, за допомогою якої виправляють помилку; (б) Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів типової форми № ОЗ-1, затвердженої наказом № 352⁷. Цим актом оформляють власне зарахування виявленого об’єкта до складу основних засобів. Цей акт складають на підставі відповідних первинних документів постачальника основних засобів.

⁷ Наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.

Оприбутковувати основні засоби на баланс допоможе така схема проводок:

1) Дт 15 — Кт 63;

2) Дт 641/ПДВ — Кт 63 (за наявності права на податковий кредит з ПДВ);

3) Дт 10 або 11 — Кт 15.

Як бачите, це ті ж проводки, які супроводжують придбання об’єкта основних засобів / МНМА і його введення в експлуатацію у звичайному випадку.

Крім того, якщо об’єкт використовувався, то виникає питання, пов’язане з нарахуванням його амортизації заднім числом. Якщо під час інвентаризації виявлені об’єкти, які не були взяті на баланс у попередньому звітному році, то донарахування амортизації за минулий рік здійснюють записом: Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» — Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Надалі амортизацію на зарахований об’єкт нараховують у загальному порядку.

Облік з податку на прибуток у частині таких операцій буде тотожним бухгалтерському лише для малодохідних платників.

У свою чергу, високодохідні платники зобов’язані розраховувати різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. А саме:

— зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (згідно з п. 138.1 ПКУ);

— збільшити фінрезультат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ (згідно з п. 138.2 ПКУ).

МНМА ці різниці, як ви пам’ятаєте, не торкаються .

Суми амортизації, донараховані за минулі звітні періоди, у декларації з податку на прибуток потрібно відобразити як виправлення помилки.

Що ж до ПДВ-обліку, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з придбанням об’єкта основних засобів та/або МНМА, що прибуткуються за результатами інвентаризації, підприємство — платник ПДВ має право включити до складу податкового кредиту. Зрозуміло, за наявності податкової накладної, складеної і зареєстрованої постачальником у Єдиному реєстрі.

Причому якщо з дати складання накладної ще не минуло 365 днів, то податковий кредит можна відобразити в поточній декларації.

Відсутність прибуткових документів. У такому разі об’єкти основних засобів / МНМА необхідно ще і правильно оцінити. А саме — за справедливою вартістю, як того вимагає п. 10 П(С)БО 7. Оприбутковують об’єкти невідомого походження проводкою Дт 10, 11 — Кт 69 «Доходи майбутніх періодів».

Нарахування амортизації таких активів слід відображати двома проводками: Дт відповідного виду витрат — Кт 131, 132 і Дт 69 — Кт 746 «Інші доходи».

У податковому обліку і цього разу передбачені коригування. Але малодохідним платникам не доведеться перейматися із цього приводу. Високодохідні платники податку на прибуток же зобов’язані коригувати фінрезультат до оподаткування в частині нарахованої амортизації як у бік збільшення (по п. 138.1 ПКУ), так і в бік зменшення (за п. 138.2 ПКУ).

У ПДВ-обліку, природно, без документів на об’єкт претендувати на право на податковий кредит не доводиться.