Земельний податок vs єдиноподатники: спокій нам тільки сниться…

Передусім зазначимо, що хоча ПКУ в питанні, що цікавить нас, не робить відмінностей для фізичних і юридичних осіб (серед єдиноподатників), підхід ДФСУ з тих чи інших питань залежно від статусу платника за фактом розрізняється .

Давайте розглянемо, як саме. Але спочатку розберемося з тим, чого формально «вимагає» ПКУ як умови для звільнення від сплати земподатку єдиноподатників груп 1 — 3.

По суті, він вимагає використання земділянок у госпдіяльності єдиноподатника. У свою чергу, господарська діяльність — це діяльність особи, яка пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і здійснюється такою особою самостійно та/або через свої відоекремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє в інтересах першої особи, у тому числі за договорами комісії, доручення й агентськими договорами (згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ).

Стаття 3 ГКУ визначає госпдіяльність як діяльність суб’єктів господарювання у сфері громадського виробництва, спрямовану на виготовлення і реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

При дотриманні цієї єдиної вимоги платники першої — третьою груп (знову ж таки, нагадаємо, у цій статті говоримо лише про них) земельний податок за відповідні земділянки не сплачують.

Фізособи-підприємці

Почнемо, мабуть, з найбільш показового «нюансу».

Передача земділянки в оренду, так би мовити, у «чистому» вигляді (здача в оренду саме земділянки) без обговорень дозволяє не сплачувати земельного податку, сподіваючись на п. 297.1 ПКУ (ср. ). Податківці це підтверджують (категорія 112.01 ЗІР).

При цьому в тій же категорії ДФСУ звертає увагу на такий момент. Підприємець-єдиноподатник звільняється від обов’язку сплати земельного податку за таку ділянку, якщо (1) право власності на ділянку оформлене на фізособу, зареєстровану підприємцем — платником єдиного податку, і, зрозуміло, (2) земельна ділянка використовується для здійснення госпдіяльності.

Далі підемо «в порядку зростання» (у плані складності існуючих проблем).

Припустимо, в оренду передають розташовані на земельній ділянці будівлі (споруди) / їх частини / нежитлові приміщення в багатоквартирних житлових будинках. Розглянемо такі випадки.

1. Земля оформлена на власника (фізособу) «в порядку, встановленому законодавством». У цій ситуації величезна передісторія. Якщо коротко, то суть її полягає в тому, що податківці здавна не дозволяли підприємцям-єдиноподатникам піти від сплати земподатку в разі передачі в оренду як самої земділянки, так і нерухомості (її частини), розташованої на ній. Але в результаті здалися , свідченням чому була і залишається, можна сказати, легендарна УПК № 1051¹.

¹ Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051.

Але несподівано в ситуацію втрутився ВСУ, видавши наприкінці 2015 року дві «дивовижні» постанови (від 24.11.2015 р. № 21-2352а15 і від 02.12.2015 р. № 21-3517а15)², згадка про яких мелькає й у свіжих судових рішеннях.

² Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Єдиноподатник-орендодавець і земподаток: «крен» у фіскальний бік» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 15).

У них суд убачив можливість окремої здачі в оренду будівлі, її частини або нежитлового приміщення без земельної ділянки .

Ми з такою позицією не згодні. Але, враховуючи ці факти, настійно рекомендуємо в договорі оренди приміщень передбачити передачу в оренду не лише розташованого на землі об’єкта нерухомості (його частини), але і земельної ділянки під ним. У такому разі, за логікою речей, проблема має бути вирішена.

Також і податківці, зі свого боку, звертають увагу на зазначення в договорі оренди нерухомості площі землі, право користування якою передається орендареві разом з нею (ІПК від 29.06.2017 р. № 900/П/99-99-13-03-01-14/ІПК).

2. Земля не оформлена. На думку податківців, щоб не сплачувати земельного податку, необхідно, щоб ділянки були надані підприємцеві у встановленому чинним законодавством порядку (категорія 112.01 ЗІР). Тільки в такому випадку вийде «безподатно» (у частині звільнення від сплати земподатку, знову ж таки, з урахуванням сказаного вище) здавати в оренду будівлі, споруди (їх частини) і нежитлове приміщення (його частину) в багатоквартирному житловому будинку.

Інакше за таку ділянку доведеться сплачувати земельний податок на загальних підставах.

Усе б добре, але тільки в частині будівель і споруд (їх частин) згідно з п. 287.6 ПКУ земподаток сплачують з дати держреєстрації права власності на земділянку. Тобто формально в підприємця, у принципі, не виникає обов’язку зі сплати податку. А стосовно нежитлового приміщення (його частини) в багатоквартирному житловому будинку, хоча необхідність сплати земподатку і виникає з дати держреєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ПКУ), відсутність документального оформлення ніяк не повинна позбавляти єдиноподатника права не сплачувати земподаток.

Але є і «зворотний бік медалі» . Сплачувати земельний податок фізособи повинні після отримання податкового повідомлення-рішення. Податківці формують його на підставі даних Земельного кадастру (згідно з п. 286.1 ПКУ). Якщо фізособа є власником приміщення в житловому багатоквартирному будинку, то до неї згідно зі ст. 377 ЦКУ не переходить право власності або користування земділянкою, розташованої під таким будинком, і територією, прилеглою до нього. Тобто дані про таку фізособу не вносяться в Земельний кадастр.

Отже, виявити, що фізична особа є власником нежитлового приміщення в багатоквартирному житловому будинку на підставі даних Земельного кадастру, неможливо.

До речі, звертає на себе увагу той факт, що для юросіб у податківців інший підхід у частині сплати податку за неоформлені земельні ділянки, на яких знаходяться будівлі, споруди (їх частини). Обов’язок сплачувати земельний податок і подавати податкову декларацію із земподатку в юрособи, що має право власності на об’єкт нерухомості (його частину), настає з дня виникнення права власності / користування земельними ділянками, на яких розташовані такі об’єкти (їх частини).

Таку думку ДФСУ висловлює в категорії 112.06 ЗІР. І стосується вона і нежитлового приміщення (його частини) в багатоквартирному житловому будинку.

Далі ще одна заплутана історія.

Припинення госпдіяльності позбавляє підприємців-єдиноподатників можливості не сплачувати земподаток, вважає ДФСУ.

Фізособи — підприємці — платники єдиного податку — власники земельних ділянок³ у разі припинення госпдіяльності сплачують земподаток на загальних підставах (категорія 112.01 ЗІР).

³ Як і землекористувачі на правах постійного користування земельними ділянками.

Але це і так зрозуміло. А запитання податківцям ставили з приводу тимчасового припинення діяльності.

Ми розуміємо логіку податківців так: якщо припиняєте здійснювати якийсь вид діяльності, внаслідок чого земля, задіяна виключно в ньому, теж припиняє використовуватися, тоді земельний податок доведеться сплачувати.

З іншого боку, ремонт, сезонність діяльності тощо (коли діяльність, у якій задіяна земля, не припиняється як така, але тимчасово не проводиться) не повинні призводити до втрати звільнення від сплати земельного податку.

Хоча знову ж таки розумом податківців часто не зрозуміти . У подібних випадках, щоб уберегтися від можливих неприємностей, бажано підстрахувати себе за допомогою отримання письмової індивідуальної податкової консультації.

Будівництво об’єкта на земельній ділянці, власником якої є підприємець-єдиноподатник, не звільняє від сплати земельного податку, навіть якщо об’єкт нерухомості є виробничим. Таку думку податківці висловили в категорії 112.01 ЗІР. Пояснюють таку позицію фіскали тим, що «у разі здійснення будівництва (у тому числі виробничих об’єктів), фізична особа — підприємець не використовує в підприємницькій діяльності свої земельні ділянки. Відповідно не виконуються умови, що звільняють платника єдиного податку від сплати земельного податку».

Із цим їх твердженням можна посперечатися. Хоча знову ж таки перспектива виграшу в податківців туманна.

Визначення терміна «господарська діяльність» дає зрозуміти, що земля вважається задіяною в госпдіяльності, якщо її використання направлене на отримання доходу. А отримає суб’єкт господарювання дохід чи ні — це вже зовсім інше питання.

Якщо єдиноподатник веде госпдіяльність на землі, несучи витрати, але поки що не отримуючи від цього доходу (будує на ділянці будівлю, яка в майбутньому використовуватиме для виробництва продукції), то таку землю слід вважати використовуваною в госпдіяльності. Адже будівництво на такій землі відбувається саме для того, щоб платник єдиного податку отримав дохід у майбутньому.

Підтверджують таку логіку, до речі кажучи, і самі податківці (категорія 112.01 ЗІР) , розглядаючи питання призупинення діяльності юрособами-єдиноподатниками (до якого повернемося в наступному розділі статті).

Використання землі в госпдіяльності при цьому потрібно підтвердити в тому числі тим, що серед видів діяльності, здійснюваних єдиноподатником (указаних у Єдиному державному реєстрі), були ті, які підтвердять подальше отримання вигоди від операцій, що відбуваються зараз на землі.

Але якщо будівництво закінчене, а побудований об’єкт так і не використовується в госпдіяльності (оформлений простій або консервація будівлі), то довести використання землі в госпдіяльності навряд чи вийде .

Юридичні особи

Передача землі в оренду може дозволити не сплачувати земельного податку і юрособам ! Але при передачі в оренду об’єктів нерухомості, розташованих на земельних ділянках, податківці звертають увагу на такі моменти.

В ІПК ДФСУ від 28.07.2017 р. № 1405/6/99-99-12-02-03-15/ІПК вони вимагали, щоб юрособа-єдиноподатник, що надає в оренду об’єкти нерухомого майна, підтверджувала використання земельних ділянок у госпдіяльності укладеним і зареєстрованим в установленому порядку цивільно-правовим договором про надання таких ділянок в оренду суб’єктам, які орендують об’єкти нерухомого майна, відмінного від земділянки. Пояснювали це податківці позицією ВСУ (див. вище).

Але знову ж таки незрозуміло, з якої причини прямо ігнорується ст. 796 ЦКУ, згідно з якою одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається і право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, прилеглою до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.

Тому, на нашу думку, укладати окремий договір оренди земельної ділянки зовсім і не обов’язково. А ось додатково вказати в договорі оренди об’єкта нерухомості, що разом з ним орендар також отримує право користування земельною ділянкою, буде зовсім не зайвим.

У пізнішій ІПК (від 15.09.2017 р. № 1972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) ДФСУ визнала це і вказала, що для підтвердження підстав для звільнення від сплати земподатку в договорі найму будівлі або іншого капітального спорудження (їх окремої частини) сторони повинні визначити розмір земділянки, що передається наймачеві.

Також варто звернути увагу на особливість ситуації, описаної в ІПК⁴. «За умовами питання» в господарській діяльності підприємства використовувалася лише та частина землі, право користування якою отримує орендодавець. Інша ж частина землі належала до частини приміщення, яке знаходилося на консервації. Тобто в госпдіяльності не використовувалася.

⁴ На цей же запит надана ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 20.07.2017 р. № 1269/ІПК/10/26-15-12-04-18.

Зробити розрахунок суми земельного податку за таку частину інакше, ніж як розділивши землю під нерухомістю і прилеглу до неї територію на ту, яка (1) передана орендодавцеві і (2) не використовується в госпдіяльності, просто не вийде.

До речі, саме із цією метою ДФСУ нагадала в ІПК правила заповнення декларації земельного податку⁵ в цьому випадку. Так, при заповненні декларації в колонці 8 зазначають тільки ту площу земельної ділянки, яка не використовується в госпдіяльності й оподатковується на загальних підставах.

⁵ Форма якої затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження форми податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)» від 16.06.2015 р. № 560.

При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ в доповненні до декларації вказують інформацію про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, із зазначенням підстав.

Вважаємо, що за ситуації, коли в господарській діяльності використовується як частина нерухомості, що передається в оренду, так і та, що залишилася в розпорядженні орендодавця, особливого сенсу рахувати площу землі під кожною з таких частин немає.

Тимчасове припинення госпдіяльності юрособою-єдиноподатником, на думку податківців (категорія 112.01 ЗІР), на можливість не сплачувати земельний податок не впливає . Як виходить з їх пояснень, єдиною умовою звільнення юрособи — єдиноподатника третьої групи від сплати земельного податку є не результат фінансово-господарської діяльності, а безпосереднє використання земельних ділянок для здійснення цієї діяльності.

Просто чудовий висновок, якийсь зовсім уже не фіскальний. То чому б не застосувати його і до фізосіб-єдиноподатників ?

Тому доки діє таке роз’яснення, поспішайте (якщо, звичайно ж, для вас це актуально) отримати індивідуальну податкову консультацію із цього приводу. Адже, признаємося, ми не сильно здивуємося, якщо незабаром ДФСУ передумає.