Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, листопад, 2017/№48
Друкувати

Земельний податок vs єдиноподатники: спокій нам тільки сниться…

Шевчук Михайло, податковий експерт, m.shevchuk@buhgalter911.com
Єдиний податок для платників груп 1 — 3 (у цій публікації групу 4 чіпати не будемо) і земельний податок згідно з п. 297.1 ПКУ не повинні перетинатися. Виняток — податок за ті земельні ділянки, які не використовуються такими платниками для здійснення госпдіяльності. Але це, як ви зможете переконатися, лише «верхівка айсберга». Поговоримо ж про те, що знаходиться «за межами досяжного» ПКУ.

Передусім зазначимо, що хоча ПКУ в питанні, що цікавить нас, не робить відмінностей для фізичних і юридичних осіб (серед єдиноподатників), підхід ДФСУ з тих чи інших питань залежно від статусу платника за фактом розрізняється .

Давайте розглянемо, як саме. Але спочатку розберемося з тим, чого формально «вимагає» ПКУ як умови для звільнення від сплати земподатку єдиноподатників груп 1 — 3.

По суті, він вимагає використання земділянок у госпдіяльності єдиноподатника. У свою чергу, господарська діяльність — це діяльність особи, яка пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і здійснюється такою особою самостійно та/або через свої відоекремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє в інтересах першої особи, у тому числі за договорами комісії, доручення й агентськими договорами (згідно з п.п. 14.1.36 ПКУ).

Стаття 3 ГКУ визначає госпдіяльність як діяльність суб’єктів господарювання у сфері громадського виробництва, спрямовану на виготовлення і реалізацію продукції, виконання робіт або надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

При дотриманні цієї єдиної вимоги платники першої — третьою груп (знову ж таки, нагадаємо, у цій статті говоримо лише про них) земельний податок за відповідні земділянки не сплачують.

Від іншої складової плати за землю — орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності — єдиноподатний статус не рятує!

Фізособи-підприємці

Почнемо, мабуть, з найбільш показового «нюансу».

Передача земділянки в оренду, так би мовити, у «чистому» вигляді (здача в оренду саме земділянки) без обговорень дозволяє не сплачувати земельного податку, сподіваючись на п. 297.1 ПКУ (ср. 025069200). Податківці це підтверджують (категорія 112.01 ЗІР).

Вони визнають, що надання земділянки в оренду є використанням такої ділянки в госпдіяльності з метою отримання доходу.

При цьому в тій же категорії ДФСУ звертає увагу на такий момент. Підприємець-єдиноподатник звільняється від обов’язку сплати земельного податку за таку ділянку, якщо (1) право власності на ділянку оформлене на фізособу, зареєстровану підприємцем — платником єдиного податку, і, зрозуміло, (2) земельна ділянка використовується для здійснення госпдіяльності.

Далі підемо «в порядку зростання» (у плані складності існуючих проблем).

Припустимо, в оренду передають розташовані на земельній ділянці будівлі (споруди) / їх частини / нежитлові приміщення в багатоквартирних житлових будинках. Розглянемо такі випадки.

1. Земля оформлена на власника (фізособу) «в порядку, встановленому законодавством». У цій ситуації величезна передісторія. Якщо коротко, то суть її полягає в тому, що податківці здавна не дозволяли підприємцям-єдиноподатникам піти від сплати земподатку в разі передачі в оренду як самої земділянки, так і нерухомості (її частини), розташованої на ній. Але в результаті здалися , свідченням чому була і залишається, можна сказати, легендарна УПК № 10511.

1 Узагальнююча податкова консультація щодо плати земельного податку власниками нежитлових приміщень, платниками єдиного податку — фізичними особами — підприємцями, затверджена наказом ДПСУ від 23.11.2012 р. № 1051.

Але несподівано в ситуацію втрутився ВСУ, видавши наприкінці 2015 року дві «дивовижні» постанови (від 24.11.2015 р. № 21-2352а15 і від 02.12.2015 р. № 21-3517а15)2, згадка про яких мелькає й у свіжих судових рішеннях.

2 Детальніше про що ви могли прочитати в статті «Єдиноподатник-орендодавець і земподаток: «крен» у фіскальний бік» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 15).

У них суд убачив можливість окремої здачі в оренду будівлі, її частини або нежитлового приміщення без земельної ділянки .

І в такому разі від сплати земподатоку, на думку ВСУ, не піти .

Ми з такою позицією не згодні. Але, враховуючи ці факти, настійно рекомендуємо в договорі оренди приміщень передбачити передачу в оренду не лише розташованого на землі об’єкта нерухомості (його частини), але і земельної ділянки під ним. У такому разі, за логікою речей, проблема має бути вирішена.

Також і податківці, зі свого боку, звертають увагу на зазначення в договорі оренди нерухомості площі землі, право користування якою передається орендареві разом з нею (ІПК від 29.06.2017 р. № 900/П/99-99-13-03-01-14/ІПК).

Безпечніше до таких їх рекомендацій прислухатися, хоча вони і не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.

2. Земля не оформлена. На думку податківців, щоб не сплачувати земельного податку, необхідно, щоб ділянки були надані підприємцеві у встановленому чинним законодавством порядку (категорія 112.01 ЗІР). Тільки в такому випадку вийде «безподатно» (у частині звільнення від сплати земподатку, знову ж таки, з урахуванням сказаного вище) здавати в оренду будівлі, споруди (їх частини) і нежитлове приміщення (його частину) в багатоквартирному житловому будинку.

Інакше за таку ділянку доведеться сплачувати земельний податок на загальних підставах.

У тому числі в разі надання в оренду будівлі, споруди (їх частини), нежитлового приміщення (його частини) у багатоквартирному житловому будинку.

Усе б добре, але тільки в частині будівель і споруд (їх частин) згідно з п. 287.6 ПКУ земподаток сплачують з дати держреєстрації права власності на земділянку. Тобто формально в підприємця, у принципі, не виникає обов’язку зі сплати податку. А стосовно нежитлового приміщення (його частини) в багатоквартирному житловому будинку, хоча необхідність сплати земподатку і виникає з дати держреєстрації права власності на нерухоме майно (п. 287.6 ПКУ), відсутність документального оформлення ніяк не повинна позбавляти єдиноподатника права не сплачувати земподаток.

Адже таке оформлення не є можливим .

Але є і «зворотний бік медалі» . Сплачувати земельний податок фізособи повинні після отримання податкового повідомлення-рішення. Податківці формують його на підставі даних Земельного кадастру (згідно з п. 286.1 ПКУ). Якщо фізособа є власником приміщення в житловому багатоквартирному будинку, то до неї згідно зі ст. 377 ЦКУ не переходить право власності або користування земділянкою, розташованої під таким будинком, і територією, прилеглою до нього. Тобто дані про таку фізособу не вносяться в Земельний кадастр.

Отже, виявити, що фізична особа є власником нежитлового приміщення в багатоквартирному житловому будинку на підставі даних Земельного кадастру, неможливо.

До речі, звертає на себе увагу той факт, що для юросіб у податківців інший підхід у частині сплати податку за неоформлені земельні ділянки, на яких знаходяться будівлі, споруди (їх частини). Обов’язок сплачувати земельний податок і подавати податкову декларацію із земподатку в юрособи, що має право власності на об’єкт нерухомості (його частину), настає з дня виникнення права власності / користування земельними ділянками, на яких розташовані такі об’єкти (їх частини).

Таку думку ДФСУ висловлює в категорії 112.06 ЗІР. І стосується вона і нежитлового приміщення (його частини) в багатоквартирному житловому будинку.

Тому податківці рекомендують його власникові оформити право власності/користування земельними ділянками під ними.

Далі ще одна заплутана історія.

Припинення госпдіяльності позбавляє підприємців-єдиноподатників можливості не сплачувати земподаток, вважає ДФСУ.

Фізособи — підприємці — платники єдиного податку — власники земельних ділянок3 у разі припинення госпдіяльності сплачують земподаток на загальних підставах (категорія 112.01 ЗІР).

3 Як і землекористувачі на правах постійного користування земельними ділянками.

Але це і так зрозуміло. А запитання податківцям ставили з приводу тимчасового припинення діяльності.

Ми розуміємо логіку податківців так: якщо припиняєте здійснювати якийсь вид діяльності, внаслідок чого земля, задіяна виключно в ньому, теж припиняє використовуватися, тоді земельний податок доведеться сплачувати.

Сигналізувати про це можуть, наприклад, відмова від виду діяльності шляхом внесення змін до Реєстру платників єдиного податку; відображення за земельною ділянкою у формі № 20-ОПП статусу «тимчасово не використовується».

З іншого боку, ремонт, сезонність діяльності тощо (коли діяльність, у якій задіяна земля, не припиняється як така, але тимчасово не проводиться) не повинні призводити до втрати звільнення від сплати земельного податку.

Хоча знову ж таки розумом податківців часто не зрозуміти . У подібних випадках, щоб уберегтися від можливих неприємностей, бажано підстрахувати себе за допомогою отримання письмової індивідуальної податкової консультації.

Будівництво об’єкта на земельній ділянці, власником якої є підприємець-єдиноподатник, не звільняє від сплати земельного податку, навіть якщо об’єкт нерухомості є виробничим. Таку думку податківці висловили в категорії 112.01 ЗІР. Пояснюють таку позицію фіскали тим, що «у разі здійснення будівництва (у тому числі виробничих об’єктів), фізична особа — підприємець не використовує в підприємницькій діяльності свої земельні ділянки. Відповідно не виконуються умови, що звільняють платника єдиного податку від сплати земельного податку».

Для юросіб-єдиноподатників консультації з приводу будівництва об’єкта відсутні, але підхід податківців, очевидно, буде таким же і для них .

Із цим їх твердженням можна посперечатися. Хоча знову ж таки перспектива виграшу в податківців туманна.

Визначення терміна «господарська діяльність» дає зрозуміти, що земля вважається задіяною в госпдіяльності, якщо її використання направлене на отримання доходу. А отримає суб’єкт господарювання дохід чи ні — це вже зовсім інше питання.

Якщо єдиноподатник веде госпдіяльність на землі, несучи витрати, але поки що не отримуючи від цього доходу (будує на ділянці будівлю, яка в майбутньому використовуватиме для виробництва продукції), то таку землю слід вважати використовуваною в госпдіяльності. Адже будівництво на такій землі відбувається саме для того, щоб платник єдиного податку отримав дохід у майбутньому.

Підтверджують таку логіку, до речі кажучи, і самі податківці (категорія 112.01 ЗІР) , розглядаючи питання призупинення діяльності юрособами-єдиноподатниками (до якого повернемося в наступному розділі статті).

Використання землі в госпдіяльності при цьому потрібно підтвердити в тому числі тим, що серед видів діяльності, здійснюваних єдиноподатником (указаних у Єдиному державному реєстрі), були ті, які підтвердять подальше отримання вигоди від операцій, що відбуваються зараз на землі.

Наприклад, якщо ви будуєте виробничий цех, то серед ваших видів діяльності має бути виробництво певного виду продукції.

Але якщо будівництво закінчене, а побудований об’єкт так і не використовується в госпдіяльності (оформлений простій або консервація будівлі), то довести використання землі в госпдіяльності навряд чи вийде .

Юридичні особи

Передача землі в оренду може дозволити не сплачувати земельного податку і юрособам ! Але при передачі в оренду об’єктів нерухомості, розташованих на земельних ділянках, податківці звертають увагу на такі моменти.

В ІПК ДФСУ від 28.07.2017 р. № 1405/6/99-99-12-02-03-15/ІПК вони вимагали, щоб юрособа-єдиноподатник, що надає в оренду об’єкти нерухомого майна, підтверджувала використання земельних ділянок у госпдіяльності укладеним і зареєстрованим в установленому порядку цивільно-правовим договором про надання таких ділянок в оренду суб’єктам, які орендують об’єкти нерухомого майна, відмінного від земділянки. Пояснювали це податківці позицією ВСУ (див. вище).

Але знову ж таки незрозуміло, з якої причини прямо ігнорується ст. 796 ЦКУ, згідно з якою одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається і право користування земельною ділянкою, на якій вони знаходяться, а також право користування земельною ділянкою, прилеглою до будівлі або споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.

При цьому плата, що стягується з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою (п. 1 ст. 797 ЦКУ).

Тому, на нашу думку, укладати окремий договір оренди земельної ділянки зовсім і не обов’язково. А ось додатково вказати в договорі оренди об’єкта нерухомості, що разом з ним орендар також отримує право користування земельною ділянкою, буде зовсім не зайвим.

У пізнішій ІПК (від 15.09.2017 р. № 1972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) ДФСУ визнала це і вказала, що для підтвердження підстав для звільнення від сплати земподатку в договорі найму будівлі або іншого капітального спорудження (їх окремої частини) сторони повинні визначити розмір земділянки, що передається наймачеві.

Ні в ПКУ, ні в ЦКУ подібної вимоги не міститься.

Також варто звернути увагу на особливість ситуації, описаної в ІПК4. «За умовами питання» в господарській діяльності підприємства використовувалася лише та частина землі, право користування якою отримує орендодавець. Інша ж частина землі належала до частини приміщення, яке знаходилося на консервації. Тобто в госпдіяльності не використовувалася.

4 На цей же запит надана ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 20.07.2017 р. № 1269/ІПК/10/26-15-12-04-18.

Зробити розрахунок суми земельного податку за таку частину інакше, ніж як розділивши землю під нерухомістю і прилеглу до неї територію на ту, яка (1) передана орендодавцеві і (2) не використовується в госпдіяльності, просто не вийде.

До речі, саме із цією метою ДФСУ нагадала в ІПК правила заповнення декларації земельного податку5 в цьому випадку. Так, при заповненні декларації в колонці 8 зазначають тільки ту площу земельної ділянки, яка не використовується в госпдіяльності й оподатковується на загальних підставах.

5 Форма якої затверджена наказом Мінфіну «Про затвердження форми податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності)» від 16.06.2015 р. № 560.

При цьому згідно з п. 46.4 ПКУ в доповненні до декларації вказують інформацію про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія п.п. 4 п. 297.1 ПКУ, із зазначенням підстав.

Вважаємо, що за ситуації, коли в господарській діяльності використовується як частина нерухомості, що передається в оренду, так і та, що залишилася в розпорядженні орендодавця, особливого сенсу рахувати площу землі під кожною з таких частин немає.

Тимчасове припинення госпдіяльності юрособою-єдиноподатником, на думку податківців (категорія 112.01 ЗІР), на можливість не сплачувати земельний податок не впливає . Як виходить з їх пояснень, єдиною умовою звільнення юрособи — єдиноподатника третьої групи від сплати земельного податку є не результат фінансово-господарської діяльності, а безпосереднє використання земельних ділянок для здійснення цієї діяльності.

Тому якщо при здійсненні діяльності земельні ділянки платником використовувалися, то і після її тимчасового призупинення немає підстав говорити про негосподарське використання.

Просто чудовий висновок, якийсь зовсім уже не фіскальний. То чому б не застосувати його і до фізосіб-єдиноподатників ?

Тому доки діє таке роз’яснення, поспішайте (якщо, звичайно ж, для вас це актуально) отримати індивідуальну податкову консультацію із цього приводу. Адже, признаємося, ми не сильно здивуємося, якщо незабаром ДФСУ передумає.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться