Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, ноябрь, 2017/№48
Печатать

Земельный налог vs единоналожники: покой нам только снится…

Шевчук Михаил, налоговый эксперт, m.shevchuk@buhgalter911.com
Единый налог для плательщиков групп 1 — 3 (в данной публикации группу 4 трогать не будем) и земельный налог согласно п. 297.1 НКУ не должны пересекаться. Исключение — налог за те земельные участки, которые не используются такими плательщиками для осуществления хоздеятельности. Но это, как вы сможете убедиться, лишь «верхушка айсберга». Погово­рим же о том, что находится «за пределами досягаемого» НКУ.

Прежде всего отметим, что хотя НКУ в интересующем нас вопросе не делает отличий для физических и юридических лиц (из числа единоналожников), подход ГФСУ по тем или иным вопросам в зависимости от статуса плательщика по факту различается .

Давайте рассмотрим, как именно. Но для начала разберемся с тем, чего формально «требует» НКУ как условие для освобождения от уплаты земналога единоналожников групп 1 — 3.

По сути, он требует использования земучастков в хоздеятельности единоналожника. В свою очередь, хозяйственная деятельность — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, направлена на получение дохода и осуществляется таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в интересах первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам (согласно п.п. 14.1.36 НКУ).

Статья 3 ХКУ определяет хоздеятельность как деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленную на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или оказание услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность.

При соблюдении этого единственного требования плательщики первой — третьей групп (опять же, напомним, в этой статье говорим лишь о них) земельный налог за соответствующие земучастки не уплачивают.

От другой составляющей платы за землю — арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности — единоналожный статус не спасает!

Физлица-предприниматели

Начнем, пожалуй, с наиболее показательного «нюанса».

Передача земучастка в аренду, так сказать, в «чистом» виде (сдача в аренду именно земучастка) без обсуждений позволяет не уплачивать земельный налог, уповая на п. 297.1 НКУ (ср. 025069200). Налоговики это подтверждают (категория 112.01 ЗІР).

Они признают, что предоставление земучастка в аренду является использованием такого участка в хоздеятельности с целью получения дохода.

При этом в той же категории ГФСУ обращает внимание на следующий момент. Предприниматель-единоналожник освобождается от обязанности уплаты земельного налога за такой участок, если (1) право собственности на участок оформлено на физлицо, зарегистрированное предпринимателем — плательщиком единого налога, и, разумеется, (2) земельный участок используется для осуществления хоздеятельности.

Далее пойдем «по возрастающей» (в плане сложности существующих проблем).

Допустим, в аренду передают расположенные на земельном участке здания (сооружения) / их части / нежилые помещения в многоквартирных жилых домах. Рассмотрим следующие случаи.

1. Земля оформлена на собственника (физлицо) «в порядке, установленном законодательством». В этой ситуации огромная предыстория. Если вкратце, то суть ее заключается в том, что налоговики издавна не позволяли предпринимателям-единоналожникам уйти от уплаты земналога в случае передачи в аренду как самого земучастка, так и недвижимости (ее части), расположенной на ней. Но в итоге сдались , свидетельством чему была и остается, можно сказать, легендарная ОНК № 10511.

1 Обобщающая налоговая консультация относительно платы земельного налога собственниками нежилых помещений, плательщиками единого налога — физическими лицами — предпринимателями, утвержденная приказом ГНСУ от 23.11.2012 г. № 1051.

Но внезапно в ситуацию вмешался ВСУ, издав в конце 2015 года два «удивительных» постановления (от 24.11.2015 г. № 21-2352а15 и от 02.12.2015 г. № 21-3517а15)2, упоминание о которых мелькает и в свежих судебных решениях.

2 Более подробно о чем вы могли прочесть в статье «Единоналожник-арендодатель и земналог: «крен» в фискальную сторону» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 15).

В них суд усмотрел возможность отдельной сдачи в аренду здания, его части или нежилого помещения без земельного участка .

И в таком случае от уплаты земналога, по мнению ВСУ, не уйти .

Мы с такой позицией не согласны. Но, учитывая данные факты, настоятельно рекомендуем в договоре аренды помещений предусмотреть передачу в аренду не только расположенного на земле объекта недвижимости (его части), но и земельного участка под ним. В таком случае, по логике вещей, проблема должна быть решена.

Также и налоговики со своей стороны обращают внимание на указание в договоре аренды недвижимости площади земли, право пользования которой передается арендатору вместе с ней (ИНК от 29.06.2017 г. № 900/П/99-99-13-03-01-14/ІПК).

Безопаснее к таким их рекомендациям прислушаться, хотя они и не основаны на требованиях действующего законодательства.

2. Земля не оформлена. По мнению налоговиков, чтобы не уплачивать земельный налог необходимо, чтобы участки были предоставлены предпринимателю в установленном действующим законодательством порядке (категория 112.01 ЗІР). Только в таком случае получится «безналожно» (в части освобождения от уплаты земналога, опять же, с учетом сказанного выше) сдавать в аренду здания, сооружения (их части) и нежилое помещение (его часть) в многоквартирном жилом доме.

В противном случае за такой участок придется уплачивать земельный налог на общих основаниях.

В том числе в случае предоставления в аренду здания, сооружения (их части), нежилого помещения (его часть) в многоквартирном жилом доме.

Все бы хорошо, но только в части зданий и сооружений (их частей) согласно п. 287.6 НКУ земналог уплачивают с даты госрегистрации права собственности на земучасток. То есть формально у предпринимателя в принципе не возникает обязанности по уплате налога. А в отношении нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме, хотя необходимость уплаты земналога и возникает с даты госрегистрации права собственности на недвижимое имущество (п. 287.6 НКУ), отсутствие документального оформления никак не должно лишать единоналожника права не уплачивать земналог.

Ведь такое оформление не представляется возможным .

Но есть и «обратная сторона медали» . Уплачивать земельный налог физлица должны после получения налогового уведомления-решения. Налоговики формируют его на основании данных Земельного кадастра (согласно п. 286.1 НКУ). Если физлицо является собственником помещения в жилом многоквартирном доме, то к нему согласно ст. 377 ГКУ не переходит право собственности или пользования земучастком, расположенным под таким домом, и территорией, прилегающей к нему. А значит, данные о таком физлице не вносятся в Земельный кадастр.

Следовательно, выявить, что физическое лицо является собственником нежилого помещения в многоквартирном жилом доме на основании данных Земельного кадастра, невозможно.

К слову, обращает на себя внимание тот факт, что для юрлиц у налоговиков другой подход в части уплаты налога за неоформленные земельные участки, на которых находятся здания, сооружения (их части). Обязанность уплачивать земельный налог и подавать налоговую декларацию по земналогу у юрлица, имеющего право собственности на объект недвижимости (его часть), наступает со дня возникновения права собственности/пользования земельными участками, на которых расположены такие объекты (их части).

Такое мнение ГФСУ высказывает в категории 112.06 ЗІР. И касается оно и нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме.

Поэтому налоговики рекомендуют его владельцу оформить право собственности/пользования земельными участками под ними.

Далее еще одна запутанная история.

Прекращение хоздеятельности лишает предпринимателей-единоналожников возможности не уплачивать земналог, считает ГФСУ.

Физлица — предприниматели — плательщики единого налога — владельцы земельных участков3 в случае прекращения хоздеятельности уплачивают земналог на общих основаниях (категория 112.01 ЗІР).

3 Как и землепользователи на правах постоянного пользования земельными участками.

Но это и так понятно. А вопрос налоговикам задавали по поводу временного прекращения деятельности.

Мы понимаем логику налоговиков так: если прекращаете осуществлять какой-то вид деятельности, в результате чего земля, задействованная исключительно в нем, тоже прекращает использоваться, тогда земельный налог придется уплачивать.

Сигнализировать об этом могут, к примеру, отказ от вида деятельности путем внесения изменений в Реестр плательщиков единого налога; отражение по земельному участку в форме № 20-ОПП статуса «временно не используется».

С другой стороны, ремонт, сезонность деятельности и т. п. (когда деятельность, в которой задействована земля, не прекращается как таковая, но временно не проводится) не должны приводить к потере освобождения от уплаты земельного налога.

Хотя опять же умом налоговиков часто не понять . В подобных случаях, дабы уберечься от возможных неприятностей, желательно подстраховать себя с помощью получения письменной индивидуальной налоговой консультации.

Строительство объекта на земельном участке, собственником которого является предприниматель-единоналожник, не освобождает от уплаты земельного налога, даже если объект недвижимости является производственным. Такое мнение налоговики высказали в категории 112.01 ЗІР. Объясняют такую позицию фискалы тем, что «в случае осуществления строительства (в том числе производственных объектов), физическое лицо — предприниматель не использует в предпринимательской деятельности свои земельные участки. Соответственно не выполняются условия, освобождающие плательщика единого налога от уплаты земельного налога».

Для юрлиц-единоналожников консультации по поводу строительства объекта отсутствуют, но подход налоговиков, очевидно, будет таким же и для них .

С этим их утверждением можно поспорить. Хотя опять же перспектива выигрыша у налоговиков туманная.

Определение термина «хозяйственная деятельность» дает понять, что земля считается задействованной в хоздеятельности, если ее использование направлено на получение дохода. А получит субъект хозяйствования доход или нет — это уже совсем другой вопрос.

Если единоналожник ведет хоздеятельность на земле, неся расходы, но пока что не получая от этого доход (строит на участке здание, которое будет в будущем использовать для производства продукции), то такую землю следует считать используемой в хоздеятельности. Строительство на такой земле ведь происходит именно для того, чтобы плательщик единого налога получил доход в будущем.

Подтверждают такую логику, кстати говоря, и сами налоговики (категория 112.01 ЗІР) , рассматривая вопрос приостановления деятельности юрлицами-единоналожниками (к которому вернемся в следующем разделе статьи).

Использование земли в хоздеятельности при этом нужно подтвердить в том числе тем, что среди видов деятельности, осуществляемых единоналожником (указанных в Едином государственном реестре), были те, которые подтвердят дальнейшее получение выгоды от операций, происходящих сейчас на земле.

К примеру, если вы строите производственный цех, то среди ваших видов деятельности должно быть производство определенного вида продукции.

Но если строительство закончено, а построенный объект так и не используется в хоздеятельности (оформлен простой или консервация здания), то доказать использование земли в хоздеятельности вряд ли получится .

Юридические лица

Передача земли в аренду может позволить не уплачивать земельный налог и юрлицам ! Но при передаче в аренду объектов недвижимости, расположенных на земельных участках, налоговики обращают внимание на следующие моменты.

В ИНК ГФСУ от 28.07.2017 г. № 1405/6/99-99-12-02-03-15/ІПК они требовали, чтобы юрлицо-единоналожник, предоставляющее в аренду объекты недвижимого имущества, подтверждало использование земельных участков в хоздеятельности заключенным и зарегистрированным в установленном порядке гражданско-правовым договором о предоставлении таких участков в аренду субъектам, которые арендуют объекты недвижимого имущества, отличного от земучастка.Объясняли это налоговики позицией ВСУ (см. выше).

Но опять же непонятно, по какой причине прямо игнорируется ст. 796 ГКУ, согласно которой одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется и право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма.

При этом плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком (п. 1 ст. 797 ГКУ).

Поэтому, по нашему мнению, заключать отдельный договор аренды земельного участка совсем и не обязательно. А вот дополнительно указать в договоре аренды объекта недвижимости, что вместе с ним арендатор также получает право пользования земельным участком, будет совсем не лишним.

В более поздней ИНК (от 15.09.2017 г. № 1972/6/99-99-12-02-03-15/ІПК) ГФСУ признала это и указала, что для подтверждения оснований для освобождения от уплаты земналога в договоре найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) стороны должны определить размер земучастка, передаваемого нанимателю.

Ни в НКУ, ни в ГКУ подобного требования не содержится.

Также стоит обратить внимание на особенность ситуации, описанной в ИНК4. «По условиям вопроса» в хозяйственной деятельности предприятия использовалась лишь та часть земли, право пользования которой получает арендодатель. Остальная же часть земли относилась к части помещения, которое находилось на консервации. А значит, в хоздеятельности не использовалась.

4 На этот же запрос предоставлена ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 20.07.2017 г. № 1269/ІПК/10/26-15-12-04-18.

Сделать расчет суммы земельного налога за такую часть иначе, нежели как разделив землю под недвижимостью и прилегающую к ней территорию на ту, которая (1) передана арендодателю и (2) не используется в хоздеятельности, просто не получится.

Кстати, именно с этой целью ГФСУ напомнила в ИНК правила заполнения декларации земельного налога5 в данном случае. Так, при заполнении декларации в колонке 8 указывают только ту площадь земельного участка, которая не используется в хоздеятельности и облагается налогом на общих основаниях.

5 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы налоговой декларации по плате за землю (земельный налог и/или арендная плата за земельные участки государственной или коммунальной собственности)» от 16.06.2015 г. № 560.

При этом согласно п. 46.4 НКУ в дополнении к декларации указывают информацию о части земельного участка, на которую распространяется действие п.п. 4 п. 297.1 НКУ, с указанием оснований.

Считаем, что в ситуации, когда в хозяйственной деятельности используется как часть недвижимости, передающаяся в аренду, так и оставшаяся в распоряжении арендодателя, особого смысла считать площадь земли под каждой из таких частей нет.

Временное прекращение хоздеятельности юрлицом-единоналожником, по мнению налоговиков (категория 112.01 ЗІР), на возможность не уплачивать земельный налог не влияет . Как следует из их пояснений, единственным условием освобождения юрлица — единоналожника третьей группы от уплаты земельного налога является не результат финансово-хозяйственной деятельности, а непосредственное использование земельных участков для осуществления этой деятельности.

Поэтому если при осуществлении деятельности земельные участки плательщиком использовались, то и после ее временного приостановления нет оснований говорить о нехозяйственном использовании.

Просто замечательный вывод, какой-то совсем уж не фискальный. Так почему бы не применить его и к физлицам-единоналожникам ?

Поэтому пока действует такое разъяснение, спешите (если, конечно, для вас это актуально) получить индивидуальную налоговую консультацию по этому поводу. Ведь, признаемся, мы не сильно удивимся, если вскоре ГФСУ передумает.

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться