Отключить рекламу

Підпишіться!


Бухгалтер 911, лютий, 2018/№8
Друкувати

Відпускний резерв: головні моменти

Войтенко Тетяна, податковий експерт, buhgalter911@mail.ua
Судячи із запитань з «гарячої лінії», надзвичайною популярністю користуються «резервно-відпуск­ні» запитання. Особливо вони хвилюють платників податку на прибуток, які, порушуючи бухгалтерські нормативи, не нараховують резерв відпусток. Про це і поговоримо.

При цьому не станемо зациклюватися на правилах розрахунку, використання, обліку й інвентаризації забезпечення на оплату відпусток працівникам (резерву відпусток). Вони вам вже добре відомі. Нагадаємо лише: створення резерву відпусток для всіх підприємств — процедура обов’язкова. Вона передбачена п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» і п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам». Водночас самі вирішують, створювати їм резерв чи ні, лише (п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»): юрособи-єдиноподатники групи 3 і мікропідприємства*.

* Про нові критерії класифікації підприємств для цілей бухобліку і фінзвітності з 01.01.2018 р. ви можете прочитати в статті «Аналізуємо зміни до Закону про бухоблік» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 45).

Свій вибір вони закріплюють у наказі про облікову політику.

Відпускний резерв створюють тільки для оплати щорічних (основної і додаткових) відпусток і додаткових відпусток «на дітей».

А ось резерв на оплату творчих, навчальних, соціальних та інших відпусток не створюють.

Увага! Резервують не лише суму відпускних, але і суму ЄСВ, що припадає на них. Тому якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють пільгові ставки ЄСВ (зокрема, інваліди), то коефіцієнт резервування (а відповідно, і суму резерву відпусток) для них розраховують окремо.

Відпускний резерв розраховують окремо для кожної з категорій співробітників за напрямами витрат — для виробничого персоналу, адміністративного, працівників служби збуту й іншого операційного: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (п. 13 П(С)БО 11).

І ще! За ситуації, коли місячна сума нарахованої зарплати працівників перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ (у 2018 році вона складає: 3723 грн. х 15 = 55845 грн.), то коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ, застосовують до такої максимальної бази.

Коли формують відпускний резерв?

Розраховують відпускний резерв щомісячно (п. 14 П(С)БО 11) протягом звітного року, а не, скажімо, тоді, коли працівники надумають використати відпустки, що накопичилися, за попередні роки. Вірогідно, можна формувати відпускний резерв щокварталу. Адже проміжну фінзвітність подають раз на квартал.

Тому її достовірності при такому підході нічого не загрожує.

Проте для виробників принциповий саме щомісячний розрахунок відпускного резерву. Інакше вони викривлять виробничу собівартість — у них резерв відпусток потрапляє, окрім іншого, у Дт 23, 91.

Врахуйте! Нараховувати резерв на початку року відразу на всю суму відпускних (з урахуванням ЄСВ), які ви плануєте виплачувати протягом усього звітного року, і відносити його на витрати всім скопом у жодному разі не можна! Інакше втрачається весь сенс створюваного резерву.

А як діяти з невикористаними відпустками за попередні роки? Чи можна створити резерв під них? На жаль, створення відпускного резерву за минулі роки в поточному році не передбачене законодавством і суперечить самій суті забезпечення. Суми на оплату торішніх невикористаних відпусток у бухоблікових цілях — це витрати минулих років, а не поточного звітного року.

Під такі невикористані дні відпусток має бути залишок резерву — кредитове сальдо за субрахунком 471 на початок звітного року (перехідний резерв)!

Також неприпустимо нараховувати відпускний резерв на майбутній звітний рік у грудні попереднього року. Скажімо, якщо вперше вирішили формувати резерв відпусток з 2018 року, то показати його створення в грудні 2017 року і покласти всю суму на витрати цього звітного періоду категорично не рекомендуємо.

Причина — витрати потраплять у «чужий» період. У результаті отримаємо недостовірну фінансову звітність. Але це півбіди. Більш негативнішими є податковоприбуткові наслідки. Про них — у наступному розділі.

Не створювали резерву відпусток: «прибуткові» ризики

Нагадаємо: з 1 січня 2015 року величина оподатковуваного прибутку цілком залежить від бухоблікового фінрезультату. При цьому ПКУ не вимагає коригувати його на різниці за сумами відпускних резервів. Тобто на «прибутковий» об’єкт сума резерву відпусток вплине за бухобліковими правилами.

Це справедливо як для малодохідних підприємств, так і для високодохідників.

Виняток: старі відпускні резерви, створені до 01.01.2015 р. Для старих резервів, що не взяли участі в податковому обліку, п. 24 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ (далі — п. 24) передбачає зменшуючу різницю.

Зверніть увагу! Зменшити фінрезультат на суми виплачуваних відпускних за рахунок старих резервів мають право навіть ті малодохідники, які вирішили не рахувати різниці з розд. ІІІ ПКУ. Тобто це різниця для всіх !

Далі. Оскільки для податкових цілей тепер «рулює» бухоблік, то включення до складу витрат сум відпускних не через резерв, а безпосередньо відгукнеться викривленням фінрезультату і, як наслідок, розміру оподатковуваного прибутку.

По-перше, витрати на оплату відпусток, зароблених у поточному році, не рівномірно розподіляться протягом такого звітного року — актуально для квартальників.

По-друге, при оплаті перехідних відпусток за попередні роки у витрати поточного потраплять торішні — критично і для квартальників, і для річників.

Єдине — не буде порушення з боку мікропідприємств, які за правилами П(С)БО 25 мають право не рахувати резерв.

Але наскільки велика ймовірність того, що податківці «викосять» відпускні витрати в резервно-зобов’язаних, якщо вони списані не через резерв, а прямо у витрати? Розглянемо трійку ситуацій.

Безрезервні відпускні «рік у рік»

Підприємство не нараховує резерву відпусток. Але при цьому в його працівників немає перехідних відпусток попередніх років — усі працівники справно ходять у відпустку вчасно. Тому відпускні працівникам нараховують за відпустки, зароблені саме за поточний рік.

Наприклад, у 2017 році нараховували і виплачували відпускні/компенсації тільки за такий звітний рік.

У подібних обставинах можна однозначно стверджувати: підстав зняти безрезервні витрати у вигляді нарахованих відпускних у податківців немає . Причина проста — при виплаті відпускних «рік у рік» імовірність занизити податок на прибуток дуже мала (особливо в річників). Так, якщо сума нарахованих відпускних:

1) буде меншою або дорівнюватиме сумі резерву, який був би створений за приписами П(С)БО 11, жодного заниження податку на прибуток, у принципі, не відбудеться;

2) перевищить розрахункову величину «потенційного» резерву, то і тоді, вважаємо, вилучати витрати фіскали не мають права. Адже за ситуації, коли під відпускні за звітний рік резерв був створений, але сума нарахованих відпускних його перевищила, різницю зараховують безпосередньо до складу витрат прямою проводкою без звернення до субрахунку 471: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Погодьтеся, формально наша ситуація підходить під цей варіант. До того ж у такому разі фінрезультат буде зменшений на суму фактично понесених витрат звітного періоду. А п. 5 П(С)БО 16 «Витрати», нагадаємо, вимагає відображати витрати одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. Відповідно, виникли зобов’язання з виплати відпускних — фіксуємо витрати.

Звідси висновок: сам собою факт ненарахування резерву не може слугувати підставою для виключення відпускних з розрахунку оподатковуваного фінрезультату!

Якщо немає невикористаних відпусток за минулі роки, то навіть без створення резерву витратам бути! Щоправда, подібна методологічна помилка може призвести до викривлення витрат між звітними періодами всередині поточного року: в одному можливе їх заниження, в іншому — завищення (якщо брати в розрізі кварталів).

Річникам — «по барабану». Та й квартальникам особливо переживати, на наш погляд, не варто.

За рахунок наростаючого підсумку формування показників фінзвітності ситуація нівелюється.

Приклад. Підприємство не нараховує резерву відпусток. При цьому перехідних відпусток попередніх років немає. Сума нарахованих і віднесених на витрати в серпні 2017 року відпускних — 45 тис. грн. «Потенційний» резерв відпусток — 44 тис. грн., у тому числі за 1 квартал — 13 тис. грн., за 2 — 17 тис. грн., за 3 — 4 тис. грн., за 4 — 10 тис. грн.

Якби резерв був створений, то повинні були потрапити у витрати за: 1 квартал — 13 тис. грн.; 2 квартал — 17 тис. грн.; 3 квартал — 15 тис. грн., у тому числі 4 тис. грн. — поточний резерв і 11 тис. грн. — сума перевищення відпускних витрат над створеним резервом (45 - 13 - 17 - 4); 4 квартал — 0 тис. грн. (резерв щомісячно нарахуємо, але груднем за результатами інвентаризації знімемо, зважаючи на відсутність перехідних відпусток).

У результаті через нестворення резерву фінрезультат першого кварталу і півріччя 2017 року був завищений відповідно на 13 і 30 тис. грн. Тобто підприємство зіграло на користь бюджету. Зате за підсумками трьох кварталів ситуація вирівнялася: і без резерву, і з резервом величина витрат одна й та ж — 45 тис. грн.

Тобто в таких же сумах був завищений «прибутковий» об’єкт.

Перехідні відпускні за 2015 і 2016 роки

Підприємство не створює відпускного резерву. Перехідні відпускні і компенсацію звільненим за невикористані відпустки за минулі (2015 та 2016) роки воно нарахувало у звітному 2017 році. Виходить, якби в попередні (2015 і 2016) роки був сформований відпускний резерв, то саме тоді б його сума лягла на витрати (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471) і зменшила фінрезультат тих років.

Зараз же (у 2017 році) такі відпускні і компенсації просто б покрилися за рахунок резерву (Дт 471 — Кт 661, 651). Але перехідного резерву немає. А відпускні суми впали на витрати не того звітного періоду, в якому насправді мають бути відображені. У результаті виявилися завищеними витрати 2017 звітного року.

Відповідно, якщо вчасно не виправитися (до граничного строку подання «прибуткової» декларації за 2017 рік), це призведе до заниження податку на прибуток.

Хоча, по-доброму, у такому разі треба було б зіставити дві помилки: (1) завищення об’єкта оподаткування минулих періодів (за рахунок нерезервування відпускних витрат) і (2) заниження об’єкта звітного періоду (за рахунок завищення поточних витрат). Але навряд чи податківці «копатимуть» так глибоко . Вважаємо, їм «легше» зняти суму безрезервних перехідних відпускних минулих років, відображених у витратах звітного періоду. Ну а платник іди потім доводь…

Таким чином, якщо у звітному році здійснювати нарахування за торішні відпустки, то за відсутності перехідного резерву виникає ризик заниження податку на прибуток поточного року.

А у квартальників ще і «квартальних» податкових (звітних) періодів.

Перехідні відпускні за 2014 рік і старше

Тут ситуація співзвучна з попередньою, але обтяжена позицією податківців. Іноді при перевірках вони наполягають на тому, що такі виплати можуть бути обліковані в податковоприбуткових цілях тільки на підставі п. 24. Тобто тільки за умови, що «старі» відпускні і компенсації списують за рахунок перехідного резерву, сформованого на 01.01.2015 р.

Хоча насправді сенс п. 24 дещо в іншому. Алгоритм його роботи такий: є перехідний резерв на оплату відпусток на 01.01.2015 р. — є передбачена ним зменшуюча різниця, немає перехідного резерву — немає різниці.

До речі, ця зменшуюча різниця для всіх, а не тільки для високодохідників.

Тому тим, хто не створював відпускного резерву і не хоче безповоротно втратити витрати за невикористаними на 01.01.2015 р. відпустками, варто його таки нарахувати. А потім, скориставшись податковою різницею з п. 24, зменшити «прибутковий» об’єкт.

Врахуйте! Така зменшуюча різниця можлива в межах сформованого перехідного резерву на 01.01.2015 р. Суму перевищення нарахованих відпускних, як завжди, включаємо у витрати звітного періоду.

Підіб’ємо підсумок. Якщо підприємство не створювало резерву і в поточному звітному періоді нарахує відпускні за минулі роки, воно завищить витрати такого періоду і, як наслідок, занизить податок на прибуток. Стосується це й річників, і квартальників. Як усе-таки вирішити стару «резервно-відпускну» проблему?

Як реанімувати відпускний резерв?

Щоб відновити статус-кво, використовують механізм виправлення помилок: торішніх — для перехідного резерву, поточного року — для поточного резерву.

Давайте вважатимемо, що фінзвітність за 2017 рік подати встигаємо з урахуванням сказаного в цій статті (до граничних строків час іще є).

Перехідний резерв. Щоб обзавестися відпускним резервом за невикористані дні відпустки за попередні роки (тобто за 2016 рік і раніше), потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на початок звітного року. Тобто резерв на оплату не використаних у попередніх роках відпусток відображають кореспонденцією: Дт 441(442) — Кт 471.

Повторимо: у цілях бухобліку суми на оплату невикористаних торішніх відпусток є витратами попередніх, а не поточного звітного періоду.

Що потрібно зробити, щоб повернути «до життя» старий резерв станом на 01.01.2017 р.? Для цього розраховують перехідний резерв виходячи з кількості всіх не використаних працівниками днів щорічної відпустки за всі роки (а не тільки, припустимо, за 2014, 2015 і 2016) і середньоденної оплати їх праці. При цьому для розрахунку цієї суми використовують показники 2016 року, у тому числі фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень — грудень 2016 року. Само собою застосовують відповідний коефіцієнт для обліку ЄСВ.

Отриману таким чином суму фіксують як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.2017 р.: Дт 441 (442) — Кт 471. У результаті в бухобліку з’являється правильне вхідне сальдо.

Поточний резерв. У цьому випадку маємо справу з бухгалтерською помилкою поточного (2017) року. Для її виправлення необхідно:

1) «зняти» суму відпускних і компенсації за невикористану відпустку методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

2) розрахувати резерв відпусток за стандартною процедурою і відобразити його створення проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

3) відобразити використання резерву відпусток звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651 (у межах резерву) і Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (понад резерв);

4) проінвентаризувати залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 31.12.2017 р. Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більшим, ніж сума створеного резерву (сальдо за кредитом 471), різницю додають до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. У зворотній ситуації, якщо інвентаризаційний залишок буде меншим за суму створеного резерву, отриману різницю:

— або віднімають з резерву методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

— або включають до складу доходу звітного періоду: Дт 471 — Кт 719.

Виправлення бухпомилок (і торішньої, і поточного року) оформляють бухгалтерською довідкою. Для усунення помилок у бухгалтерському обліку цього достатньо. Але бухпомилки напевно зачепили «прибуткові» дані. Яким чином перерахувати їх?

У ній описують зміст помилки (ненарахування резерву відпусток), указують суми і кореспонденції рахунків бухобліку, за допомогою яких виправляють помилку.

Як відкоригувати «прибуток»?

Ми домовилися, що звітність за 2017 рік у підприємства «ще в процесі». Тому в податковоприбуткову декларацію за 2017 рік увійде вже виправлений бухфінрезультат. А ось щоб виправити податкові показники за більш ранні звітні періоди (за 2015 і 2016 роки, а квартальникам плюс квартальні декларації з податку на прибуток, особливо якщо в них занижений «прибутковий» об’єкт), доведеться подати уточненки. Як обійтися «малою кров’ю»? Для розрахунку «граничної» величини відпускних витрат коригованого звітного року можна скористатися такою формулою:

«Гранична» величина відпускних витрат звітного року = Нарахована сума відпускних/компенсації, включена у витрати у звітному році, + Перехідної резерв на 31 грудня звітного року, - Перехідний резерв на 1 січня звітного року.

Як бачимо, у будь-якому разі не піти від розрахунку перехідних резервів на 01.01.2015 р., 01.01.2016 р. і 01.01.2017 р.

Утім, для того щоб дізнатися, завищені/занижені відпускні витрати за рахунок нарахування неоплачених відпусток попередніх років, достатньо порівняти величини перехідних резервів на кінець і на початок звітного року. Так, у випадку якщо:

— перехідний резерв зріс на кінець року — витрати занижені;

— навпаки, знизився — витрати завищені.

До уваги квартальників! Вам доведеться протестувати на предмет виявлення відхилень через ненарахування відпускного резерву не лише річні, але і квартальні податковоприбуткові декларації.

Тому розрахувати «потенційні» поточні резерви на 2015 і 2016 роки вам усе-таки доведеться. Тобто виправний процес у вас тернистіший. Але ж планові показники у ваших руках!

Їх можна обіграти так, що не всі квартальні періоди доведеться правити — натякаємо на суму перевищення, коли резерв вичерпався.

Зверніть увагу! Навіть якщо за 2015 рік занижений об’єкт оподаткування на прибуток, штрафи за це не загрожують.

Звільняє від них п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Може, тоді не варто возитися з уточненням? Щоправда, суму недоплати і пені сплатити все одно доведеться. Тож самі вирішуйте…

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться