Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, февраль, 2018/№8
Печатать

Отпускной резерв: главные моменты

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт, buhgalter911@mail.ua
Судя по вопросам с «горячей линии», необычайной популярностью пользуются «резервно-отпускные» вопросы. Особенно они волнуют плательщиков налога на прибыль, которые в нарушение бухгалтерских нормативов не начисляют резерв отпусков. Об этом и поговорим.

При этом не станем зацикливаться на правилах расчета, использования, учета и инвентаризации обеспечения на оплату отпусков работникам (резерва отпусков). Они вам уже хорошо известны. Напомним лишь: создание резерва отпусков для всех предприятий — процедура обязательная. Она предусмотрена п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» и п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам». В то же время сами решают, создавать им резерв или нет, лишь (п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»): юрлица-единоналожники группы 3 и микропредприятия*.

* О новых критериях классификации предприятий для целей бухучета и финотчетности с 01.01.2018 г. вы можете прочесть в статье «Анализируем изменения в Законе о бухучете» (журнал «Бухгалтер 911, 2017, № 45).

Свой выбор они закрепляют в приказе об учетной политике.

Отпускной резерв создают только для оплаты ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков «на детей».

А вот резерв на оплату творческих, учебных, социальных и других отпусков не создают.

Внимание! Резервируют не только сумму отпускных, но и приходящуюся на них сумму ЕСВ. Поэтому если на предприятии работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ (в частности, инвалиды), то коэффициент резервирования (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них рассчитывают отдельно.

Отпускной резерв рассчитывают отдельно для каждой из категорий сотрудников по направлениям расходов — для производственного персонала, административного, работников службы сбыта и прочего операционного: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (п. 13 П(С)БУ 11).

И еще! В ситуации, когда месячная сумма начисленной зарплаты работников превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ (в 2018 году она составляет: 3723 грн. х 15 = 55845 грн.), коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ, применяют к такой максимальной базе.

Когда формируют отпускной резерв?

Рассчитывают отпускной резерв ежемесячно (п. 14 П(С)БУ 11) в течение отчетного года, а не, скажем, тогда, когда работники надумают использовать накопившиеся отпуска за предыдущие годы. По идее, можно формировать отпускной резерв поквартально. Ведь промежуточную финотчетность подают раз в квартал.

Поэтому ее достоверности при таком подходе ничего не угрожает.

Однако для производителей принципиален именно помесячный расчет отпускного резерва. Иначе они исказят производственную себестоимость — у них резерв отпусков попадает, помимо прочего, в Дт 23, 91.

Учтите! Начислять резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных (с учетом ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего отчетного года, и относить его на расходы всем скопом ни в коем случае нельзя! Иначе теряется весь смысл создаваемого резерва.

А как быть с неиспользованными отпусками за предыдущие годы? Можно ли создать резерв под них? К сожалению, создание отпускного резерва за прошлые годы в текущем году не предусмотрено законодательством да и противоречит самой сути обеспечения. Суммы на оплату прошлогодних неиспользованных отпусков в бухучетных целях — это расходы прошлых лет, а не текущего отчетного года.

Под такие неиспользованные дни отпусков должен быть остаток резерва — кредитовое сальдо по субсчету 471 на начало отчетного года (переходный резерв)!

Также недопустимо начислять отпускной резерв на будущий отчетный год в декабре предыдущего года. Скажем, если впервые решили формировать резерв отпусков с 2018 года, то показать его создание в декабре 2017 года и положить всю сумму на расходы этого отчетного периода категорически не рекомендуем.

Причина — расходы попадут в «чужой» период. В итоге получим недостоверную финансовую отчетность. Но это полбеды. Куда более негативны налоговоприбыльные последствия. О них — в следующем разделе.

Не создавали резерв отпусков: «прибыльные» риски

Напомним: с 1 января 2015 года величина налогооблагаемой прибыли всецело зависит от бухучетного финрезультата. При этом НКУ не требует корректировать его на разницы по суммам отпускных резервов. А значит, на «прибыльный» объект сумма резерва отпусков повлияет по бухучетным правилам.

Это справедливо как для малодоходных предприятий, так и для высокодоходников.

Исключение: старые отпускные резервы, созданные до 01.01.2015 г. Для не поучаствовавших в налоговом учете старых резервов п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (далее — п. 24) предусматривает уменьшающую разницу.

Заметьте! Уменьшить финрезультат на суммы выплачиваемых отпускных за счет старых резервов имеют право даже те малодоходники, которые решили не считать разницы из разд. ІІІ НКУ. То есть это разница для всех !

Далее. Поскольку для налоговых целей теперь «рулит» бухучет, то включение в состав расходов сумм отпускных не через резерв, а напрямую чревато искажением финрезультата и, как следствие, размера налогооблагаемой прибыли.

Во-первых, расходы на оплату отпусков, заработанных в текущем году, неравномерно распределятся в течение такого отчетного года — актуально для квартальщиков.

Во-вторых, при оплате переходящих отпусков за предыдущие годы в расходы текущего попадут прошлогодние — критично и для квартальщиков, и для годовиков.

Единственное — не будет нарушения со стороны микропредприятий, которые по правилам П(С)БУ 25 вправе не считать резерв.

Но насколько велика вероятность того, что налоговики «выкосят» отпускные расходы у резервно-обязанных, если они списаны не через резерв, а прямиком в расходы? Рассмотрим тройку ситуаций.

Безрезервные отпускные «год в год»

Предприятие не начисляет резерв отпусков. Но при этом у его работников нет переходящих отпусков предыдущих лет — все работники исправно ходят в отпуск вовремя. Поэтому отпускные работникам начисляют за отпуска, заработанные именно за текущий год.

Например, в 2017 году начисляли и выплачивали отпускные/компенсации только за такой отчетный год.

В подобных обстоятельствах можно однозначно утверждать: оснований снять безрезервные расходы в виде начисленных отпускных у налоговиков нет . Причина проста — при выплате отпускных «год в год» вероятность занизить налог на прибыль очень мала (особенно у годовиков). Так, если сумма начисленных отпускных:

1) будет меньше или равна сумме резерва, который был бы создан по предписаниям П(С)БУ 11, никакого занижения налога на прибыль в принципе не произойдет;

2) превысит расчетную величину «потенциального» резерва, то и тогда, полагаем, изымать расходы фискалы не вправе. Ведь в ситуации, когда под отпускные за отчетный год резерв был создан, но сумма начисленных отпускных его превысила, разницу зачисляют непосредственно в состав расходов прямой проводкой без обращения к субсчету 471: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Согласитесь, формально наша ситуация подходит под этот вариант. К тому же в таком случае финрезультат будет уменьшен на сумму фактически понесенных расходов отчетного периода. А п. 5 П(С)БУ 16 «Расходы», напомним, требует отражать расходы одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. Соответственно, возникли обязательства по выплате отпускных — фиксируем расходы.

Отсюда вывод: сам по себе факт неначисления резерва не может служить основанием для исключения отпускных из расчета налогооблагаемого финрезультата!

Если нет неиспользованных отпусков за прошлые годы, то даже без создания резерва расходам быть! Правда, подобная методологическая ошибка может привести к искажению расходов между отчетными периодами внутри текущего года: в одном возможно их занижение, в другом — завышение (если брать в разрезе кварталов).

Годовикам — «по барабану». Да и квартальщикам особо переживать, на наш взгляд, не стоит.

За счет нарастающего итога формирования показателей финотчетности ситуация нивелируется.

Пример. Предприятие не начисляет резерв отпусков. При этом переходящих отпусков предыдущих лет нет. Сумма начисленных и отнесенных на расходы в августе 2017 года отпускных — 45 тыс. грн. «Потенциальный» резерв отпусков — 44 тыс. грн., в том числе за 1-й квартал — 13 тыс. грн., за 2-й — 17 тыс. грн., за 3-й — 4 тыс. грн., за 4-й — 10 тыс. грн.

Если бы резерв был создан, то должны были попасть в расходы за: 1-й квартал — 13 тыс. грн.; 2-й квартал — 17 тыс. грн.; 3-й квартал — 15 тыс. грн., в том числе 4 тыс. грн. — текущий резерв и 11 тыс. грн. — сумма превышения отпускных расходов над созданным резервом (45 - 13 -17 - 4); 4-й квартал — 0 тыс. грн. (резерв помесячно начислим, но декабрем по результатам инвентаризации снимем, ввиду отсутствия переходящих отпусков).

В итоге из-за несоздания резерва финрезультат первого квартала и полугодия 2017 года был завышен соответственно на 13 тыс. грн. и 30 тыс. грн. То есть предприятие сыграло в пользу бюджета. Зато по итогам трех кварталов ситуация выровнялась: и без резерва, и с резервом величина расходов одна и та же — 45 тыс. грн.

А значит, в таких же суммах был завышен «прибыльный» объект.

Переходящие отпускные за 2015 и 2016 годы

Предприятие не создает отпускной резерв. Переходящие отпускные и компенсацию уволенным за неиспользованные отпуска за прошлые (2015 и 2016) годы оно начислило в отчетном 2017 году. Выходит, если бы в предыдущие (2015 и 2016) годы был сформирован отпускной резерв, то именно тогда бы его сумма легла на расходы (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471) и уменьшила финрезультат тех лет.

Сейчас же (в 2017 году) такие отпускные и компенсации просто бы покрылись за счет резерва (Дт 471 — Кт 661, 651). Но переходного резерва нет. А отпускные суммы упали на расходы не того отчетного периода, в котором на самом деле должны быть отражены. В результате оказались завышены расходы 2017 отчетного года.

Соответственно, если вовремя не исправиться (до предельного срока подачи «прибыльной» декларации за 2017 год), это приведет к занижению налога на прибыль.

Хотя, по-хорошему, в таком случае нужно было бы сопоставить две ошибки: (1) завышение объекта налогообложения прошлых периодов (за счет нерезервирования отпускных расходов) и (2) занижение объекта отчетного периода (за счет завышения текущих расходов). Но едва ли налоговики будут «копать» так глубоко . Думаем, им «легче» снять сумму безрезервных переходящих отпускных прошлых лет, отраженных в расходах отчетного периода. Ну а плательщик иди потом доказывай…

Таким образом, если в отчетном году осуществлять начисление за прошлогодние отпуска, то при отсутствии переходного резерва возникает риск занижения налога на прибыль текущего года.

А у квартальщиков еще и «квартальных» налоговых (отчетных) периодов.

Переходящие отпускные за 2014 год и старше

Здесь ситуация созвучна с предыдущей, но обременена позицией налоговиков. Порой при проверках они настаивают на том, что такие выплаты могут быть учтены в налоговоприбыльных целях только на основании п. 24. То есть только при условии, что «старые» отпускные и компенсации списывают за счет переходного резерва, сформированного на 01.01.2015 г.

Хотя на самом деле смысл п. 24 несколько в ином. Алгоритм его работы таков: есть переходный резерв на оплату отпусков на 01.01.2015 г. — есть предусмотренная им уменьшающая разница, нет переходного резерва — нет разницы. Поэтому тем, кто не создавал отпускной резерв и не хочет безвозвратно потерять расходы по неотгулянным на 01.01.2015 г. отпускам, стоит его начислить. А затем, воспользовавшись налоговой разницей из п. 24, уменьшить «прибыльный» объект.

Кстати, эта уменьшающая разница для всех, а не только для высокодоходников.

Учтите! Такая уменьшающая разница возможна в пределах сформированного переходного резерва на 01.01.2015 г. Сумму превышения начисленных отпускных, как обычно, включаем в расходы отчетного периода.

Подведем итог. Если предприятие не создавало резерв и в текущем отчетном периоде начислит отпускные за прошлые годы, оно завысит расходы такого периода и, как следствие, занизит налог на прибыль. Касается это и годовиков, и квартальщиков. Как все-таки решить старую «резервно-отпускную» проблему?

Как реанимировать отпускной резерв?

Чтобы восстановить статус-кво, используют механизм исправления ошибок: прошлогодних — для переходного резерва, текущего года — для текущего резерва.

Давайте будем считать, что финотчетность за 2017 год подать успеваем с учетом сказанного в данной статье (до предельных сроков время еще есть).

Переходный резерв. Чтобы обзавестись отпускным резервом за неиспользованные дни отпуска за предыдущие годы (т. е. за 2016 год и ранее), надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года. То есть резерв на оплату не использованных в предыдущих годах отпусков отражают корреспонденцией: Дт 441 (442) — Кт 471.

Повторим: в целях бухучета суммы на оплату неиспользованных прошлогодних отпусков являются расходами предыдущих, а не текущего отчетного периода.

Что нужно предпринять, чтобы вернуть «к жизни» старый резерв по состоянию на 01.01.2017 г.? Для этого рассчитывают переходный резерв исходя из количества всех не использованных работниками дней ежегодного отпуска за все годы (а не только, предположим, за 2014, 2015 и 2016) и среднедневной оплаты их труда. При этом для расчета данной суммы используют показатели 2016 года, в том числе фактически начисленную зарплату каждого работника за период январь — декабрь 2016 года. Само собой, применяют соответствующий коэффициент для учета ЕСВ.

Полученную таким образом сумму фиксируют как кредитовое сальдо по субсчету 471 на 01.01.2017 г.: Дт 441 (442) — Кт 471. В результате в бухучете появляется правильное входящее сальдо.

Текущий резерв. В данном случае имеем дело с бухгалтерской ошибкой текущего (2017) года. Для ее исправления необходимо:

1) «снять» сумму отпускных и компенсации за неиспользованный отпуск методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651;

2) рассчитать резерв отпусков по стандартной процедуре и отразить его создание проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;

3) отразить использование резерва отпусков обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651 (в пределах резерва) и Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651 (сверх резерва);

4) проинвентаризировать остаток резерва отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на 31.12.2017 г. Если после расчета инвентаризационный остаток оказался больше, чем сумма созданного резерва (сальдо по кредиту 471), разницу добавляют к резерву проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. В обратной ситуации, если инвентаризационный остаток будет меньше суммы созданного резерва, полученную разницу либо вычитают из резерва методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471, либо включают в состав дохода отчетного периода: Дт 471 — Кт 719.

Исправление бухошибок (и прошлогодней, и текущего года) оформляют бухсправкой. Для устранения ошибок в бухучете этого достаточно. Но бухошибки наверняка зацепили «прибыльные» данные. Каким образом пересчитать их?

В ней описывают содержание ошибки (неначисление резерва отпусков), указывают суммы и корреспонденции счетов бухучета, с помощью которых исправляют ошибку.

Как откорректировать «прибыль»?

Мы договорились, что отчетность за 2017 год у предприятия «еще в процессе». Поэтому в налоговоприбыльную декларацию за 2017 год войдет уже исправленный бухфинрезультат. А вот чтобы исправить налоговые показатели за более ранние отчетные периоды (за 2015 и 2016 годы, а квартальщикам плюс квартальные декларации по налогу на прибыль, особенно если в них занижен «прибыльный» объект), придется подать уточненки.

Как обойтись «малой кровью»? Для расчета «предельной» величины отпускных расходов корректируемого отчетного года можно воспользоваться такой формулой:

«Предельная» величина отпускных расходов отчетного года = Начисленная сумма отпускных/компенсации, включенная в расходы в отчетном году + Переходной резерв на 31 декабря отчетного года - Переходной резерв на 1 января отчетного года

Как видим, в любом случае не уйти от расчета переходных резервов на 01.01.2015 г., 01.01.2016 г. и 01.01.2017 г.

Впрочем, для того чтобы узнать, завышены/занижены отпускные расходы за счет начисления неоплаченных отпусков предыдущих лет, достаточно сравнить величины переходных резервов на конец и на начало отчетного года. Так, в случае если:

— переходный резерв вырос на конец года — расходы занижены;

— наоборот, снизился — расходы завышены.

Внимание квартальщиков! Вам придется протестировать на предмет выявления отклонений из-за неначисления отпускного резерва не только годовые, но и квартальные налоговоприбыльные декларации.

Поэтому рассчитать «потенциальные» текущие резервы на 2015 и 2016 годы вам все-таки придется. То есть исправительный процесс у вас более тернист. Но ведь плановые показатели в ваших руках!

Их можно обыграть так, что не все квартальные периоды придется править — намекаем на сумму превышения, когда резерв исчерпался.

Заметьте! Даже если за 2015 год занижен объект обложения налогом на прибыль, штрафы за это не грозят.

Освобождает от них п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Может, тогда не стоит возиться с уточнением? Правда, сумму недоплаты и пени уплатить все равно придется. Так что сами решайте…

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться