Підпишіться!


Бухгалтер 911, листопад, 2019/№46
Друкувати

«Збиткові» продажі: ділова мета, мінбаза з ПДВ

Казанова Марина, налоговый эксперт, CAP
Не кожна госпоперація приносить прибуток. Іноді продукцію/товари доводиться продавати дешевше за собівартість виготовлення продукції / дешевше за вартість придбання товарів. Для цього може бути безліч причин. Маркетинговий крок, рекламна акція, банальна втрата попиту чи втрата товарами первісних властивостей. Але коли йдеться про «збиткові» продажі, у платників щонайменше виникають дві проблеми: (1) можливі претензії контролерів до операції, як до такої, що не має ділової мети, і (2) необхідність дотримання мінімальної бази ПДВ за такими операціями. Про ці проблеми і йтиметься в статті.

Продаж «збитковий»: чи є розумна економічна причина…

До «збиткових» продажів фіскали завжди ставляться досить прискіпливо. Логіка податківців така — якщо є збитки в результаті операції, то метою її здійснення була лише податкова вигода.

Але в якому випадку такі претензії фіскалів виправдані, а в якому ні?

Розпочнемо з того, що самі собою «збиткові» продажі цілком уписуються в «господарські» межі. Адже господарська діяльність у термінології самого ж ПКУ (п.п. 14.1.36) це діяльність, спрямована передусім на отримання доходу, а не прибутку1. А реалізація товарів/послуг якраз і передбачає фактичне отримання доходу.

1 Доходи — збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), а прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Але! Важливо, щоб операція ще мала й розумну економічну причину (ділову мету). Згідно з п.п. 14.1.231 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

При цьому, незважаючи на те, що це перша та єдина згадка про ділову мету в тексті ПКУ, судова практика свідчить про те, що суди вже на всю орієнтуються на концепцію «ділової мети» і звертають увагу на те, мала здійснена «збиткова» операція розумну економічну причину чи ні.

Як зазначають суди (див., наприклад, постанову ВС від 23.07.2019 р. у справі № 802/2386/14-а), зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартості), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Водночас не обов’язково, щоб економічний ефект спостерігався негайно після здійснення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому. А також не виключено, що в результаті об’єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Але при цьому віднесення «збиткових» операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податків економічних причин або ділової мети укладення угод «збиткового» продажу.

Власне кажучи, у такому ж ключі висловлюються й фіскали (див., наприклад, лист ДФСУ від 21.11.2016 р. № 20011/5/99-99-10-01-16).

Інакше кажучи, сама собою «збиткова» операція ще не свідчить про відсутність ділової мети в платника, якщо вона була викликана об’єктивними обставинами. Наприклад, зміною цін на ринку; необхідністю реалізації товару через загрозу його псування; зміною курсу інвалюти в разі імпортних та/або експортних операцій тощо (див., наприклад, постанову ВС від 27.12.2018 р. у справі № 804/5343/14).

Також суди зазначають (див, наприклад, постанову Київського окружного адмінсуду від 08.08.2017 р. № 810/1166/17), що, провадячи свою підприємницьку діяльність на власний ризик, платник несе всі негативні наслідки можливої економічної неефективності своїх рішень. При цьому такий платник не має обов’язку бути економічно ефективним і раціональним та може приймати нестандартні з економічної точки зору рішення, що є елементом його правосуб’єктності як учасника ринкових правовідносин. Важливо! За відсутності доказів умисного застосування платником заниженої ціни продажу без наявності ділової мети, а виключно з метою мінімізації податків, у податкового органу відсутні підстави оцінювати обґрунтованість цінової політики платника в процесі провадження ним господарської діяльності.

До речі, відзначимо, що загалом-то первісно діє презумпція сумлінності платника податків і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним економічної вигоди навіть при «збитковому» правочині. Те, що отримана платником податків податкова вигода є необґрунтованою, повинен довести податковий орган. Ну а платник, ураховуючи те, що податківці всіляко намагатимуться доводити відсутність ділової мети у «збитковому» продажі, має теж бути готовим обґрунтувати, що «збитковість» правочину була обумовлена об’єктивними економічними причинами.

Тому буде не буде зайвим запастися документами, які пояснять економічний сенс здійснення збиткової операції (наприклад, з метою заманити нового клієнта, або якщо товар залежався, або потрібне термінове вивільнення обігових коштів для нового прибуткового проєкту тощо).

Наведемо приклад судової справи, коли фіскали намагалися застосувати до платника штраф за завищення від’ємного значення з податку на прибуток. Підприємство продало товари за ціною нижче їх собівартості внаслідок їх уцінки — як такі, що не мають попиту. На думку податківців, у підприємства не було документально підтверджених об’єктивних підстав для проведення такої уцінки .

Постанова Київського окружного адміністративного суду від 08.08.2017 р. № 810/1166/17.

Водночас суд, пославшись на Положення про порядок уцінки2, дійшов висновку, що підприємства на власний розсуд можуть приймати рішення про проведення уцінки товарів, які залежалися (не мають збуту більше трьох місяців) і не мають попиту в споживачів, а також товарів і продукції, які частково втратили свої первісні якості. При цьому наказ про проведення уцінки; акти інвентаризації товарів, які підлягають уцінці, підписані уповноваженою комісією, суд визнав достатніми доказами обґрунтованості проведення уцінки підприємством.

2 Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Міністерства економіки і Міністерства фінансів від 10.09.96 р. № 120/190.

Окремо відзначимо ситуацію з експортними операціями. Варто врахувати, що не лише «збитковий» експорт може викликати підозри у фіскалів щодо відсутності ділової мети, але й формально «прибутковий» експорт. Так, цікавим є лист ДФСУ від 08.01.2019 р. № 2559/7/99-99-12-03-01-17, у якому аналізувалися можливі «схеми отримання податкових вигід при здійсненні експортних операцій». Серед іншого, фіскали зазначали, що в «схемних» експортних операціях товар перепродається експортером з невеликою націнкою і такі операції майже завжди мають позитивний фінансовий результат, що дозволяє говорити про наявність розумної економічної мети. Водночас, незважаючи на наявність позитивного фінрезультату, податкова вигода (у вигляді бюджетного відшкодування ПДВ) від таких операцій для платника ПДВ є набагато значимішою. Тому якщо розмір доходу від операції не є істотним порівняно з розміром податкової вигоди, то така операція, на думку фіскалів, може вважатися неправомірною.

Мінбаза ПДВ

Якщо з «обґрунтуванням» реальності «збиткового» продажу все гаразд (він викликаний об’єктивними причинами, тобто має ділову мету), то для такої операції актуальною є ще одна проблема — дотримання вимоги про мінімальну базу ПДВ.

У загальному випадку базою оподаткування ПДВ операцій постачання товарів/послуг є договірна вартість таких товарів/послуг (абз. 1 п. 188.1 ПКУ). При цьому згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижча за ціну придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

«Збитковий» продаж продукції власного виробництва. База оподаткування ПДВ у цьому випадку не може бути нижчою звичайних цін на таку продукцію.

Зверніть увагу, орієнтир саме на звичайну ціну. Собівартість — не береться до уваги!

При цьому, як відзначають фіскали у своїх консультаціях (див., наприклад, ІПК від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, у свою чергу, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

Інакше кажучи, як звичайну ціну фіскали розцінюють ринкову ціну відповідних товарів/послуг. У свою чергу, при визначенні ринкової ціни платник повинен орієнтуватися на ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних (!) економічних (комерційних) умовах3.

3 Вам буде цікавою стаття «При перевірці ДФС вважає, що звичайна ціна = середньостатистичній: чи мають рацію контролери?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 21).

Цілком може виявитися так, що «низька» ціна продажу є ринковою ціною відповідних товарів/послуг.

«Збиткові» продажі «придбаних» товарів. У цьому випадку база оподаткування ПДВ має бути не нижча за ціну придбання відповідних товарів/послуг. Слід зазначити, що терміна «ціна придбання» ані в ПКУ, ані в П(С)БО немає. Податківці традиційно зазначають, що ціною придбання є саме договірна вартість товарів/послуг (див., наприклад, листи ДФСУ від 13.04.2016 р. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, від 27.04.2016 р. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, від 18.10.2016 р. № 22481/6/99-95-42-01-15, від 15.11.2016 р. № 24601/6/99-95-42-01-15).

Водночас іноді на практиці бувають випадки, коли податковий орган при перевірці приймає за ціну придбання всю первісну вартість товарів, які обліковуються на рахунку 28, а не ціну, зазначену в договорі з постачальником.

Тому якщо не хочете конфлікту з перевіряючими — дотримуйтеся обережної позиції: орієнтуйтеся на первісну, а не на договірну вартість товарів. Або ж краще заручитися індивідуальною податковою консультацією.

«Збитковий» продаж імпортованих товарів. Мінбазою ПДВ у цьому випадку є ціна, зазначена в договорі на придбання товару (контрактна вартість). Митна вартість не береться до уваги (що підтверджують і фіскали — див., наприклад, лист від 03.06.2019 р. ДФСУ № 2533/6/99-95-42-03-15/ІПК; консультацію в категорії 101.07 ЗІР).

Експорт нижче за ціну придбання. Мінбаза оподаткування ПДВ при експорті товарів визначається в загальному порядку. Якщо експортується товар власного виробництва, то такою є звичайна ціна такого товару; придбаний товар — ціна його придбання. Звернемо увагу, що в УПК № 6734 Мінфін чітко визначив, що при експорті товару за ціною нижче за ціну придбання (звичайну ціну) такого товару нульова ставка ПДВ застосовується до такої операції загалом. Тобто в тому числі до суми перевищення мінбази. Про жодні 20 % мови бути не може!

4 Наказ Мінфіну від 03.08.18 р. № 673 «Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість».

Хоча варто врахувати, що є законодавчі ініціативи (зокрема законопроєкт № 12105) оподатковувати при експорті різницю між договірною вартістю і мінбазою за ставкою 20 % (ставку 0 % застосовувати тільки до договірної вартості). Але сподіватимемося, що в реальність ці «задумки» не втіляться.

5 Детальніше — у статті «Бліц-огляд законодавчих «податкових» ініціатив» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 37).

При цьому зазначимо, що якщо ціна продажу товарів/послуг менша за мінбазу, постачальникові доведеться складати і зареєструвати дві податкові накладні (ПН):

першу ПН — на суму ПДВ, розраховану виходячи з договірної (фактичної) ціни постачання товарів/послуг. Така ПН складається у звичайному порядку;

другу ПН — на суму ПДВ, розраховану виходячи з перевищення мінімальної бази над фактичною ціною з типом причини «15».

Податок на прибуток і бухоблік

Податок на прибуток. ПКУ жодних коригувань бухгалтерського фінрезультату у зв’язку зі «збитковим» продажем не передбачає. Отже, податковий облік повністю орієнтований на бухгалтерський. А в бухобліку такі продажі відображаються за загальними правилами без будь-яких особливостей.

Єдиний виняток — це продаж товарів, робіт (послуг)/необоротних активів у контрольованих операціях, визначених ст. 39 ПКУ (ср. 025069200). Тобто якщо «дешевий» продаж уписався в критерії контрольованих операцій, то ціну, визначену за принципом «витягнутої руки», порівнюють з договірною вартістю продажу й на суму перевищення за результатами податкового (звітного) року збільшують фінансовий результат (п.п. 140.5.1 ПКУ).

Приклад. Підприємство (платник податку на прибуток, що коригує фінрезультат на податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ) придбало товар у кількості 100 одиниць за ціною 360 грн./од. (у тому числі ПДВ — 60 грн.).

У зв’язку з тим що товар залежався і не мав очікуваного попиту, було прийнято рішення уцінити його до ціни чистої вартості реалізації, яка становила 240 грн./од. (у тому числі ПДВ — 40 грн.). Після уцінки товар був повністю проданий.

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

дебет

кредит

1

Придбано товар

281

631

30000,00

2

Відображено ПК з ПДВ (на основі ПН,

зареєстрованої в ЄРПН)

644/1

631

6000,00

641/ПДВ

644/1

6000,00

3

Оплачено товар постачальникові

631

311

36000,00

4

Уцінено товар до чистої вартості реалізації

(30000 грн. - 20000 грн.)

946

281

10000,00

5

Продано товар за зниженою ціною (100 од. х 240 грн.)

361

702

24000,00

6

Нараховано ПЗ з ПДВ виходячи зі зниженої ціни продажу

702

641/ПДВ

4000,00

7

Нараховано ПЗ з ПДВ на різницю між мінімальною базою оподаткування і фактичною ціною

((30000 грн. - 20000 грн.) х 20 %)

949

641/ПДВ

2000,00

8

Списано собівартість товару на витрати

902

281

20000,00

9

Списано на фінрезультат:*

— суму доходу від продажу товару

702

791

20000,00

— собівартість товару

791

902

20000,00

— суму уцінки

791

946

10000,00

— донараховані до мінбази ПЗ

791

949

2000,00

* Об’єкт оподаткування податком на прибуток повністю відповідає фінансовому результату в бухобліку (у витратах, зокрема, обліковуються донарахована до мінбази сума ПЗ та сума уцінки товарів).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд