«Убыточные» продажи: деловая цель, минбаза по НДС

Продажа «убыточная»: есть ли разумная экономическая причина…

К «убыточным» продажам фискалы всегда относятся с предельной внимательностью. Логика налоговиков такова — если есть убытки в результате операции, значит, целью ее осуществления была лишь налоговая выгода. Но в каком случае такие претензии фискалов оправданы, а в каком нет?

Начнем с того, что сами по себе «убыточные» продажи вполне вписываются в «хозяйственные» рамки. Ведь хозяйственная деятельность в терминологии самого же НКУ (п.п. 14.1.36) — это деятельность, направленная прежде всего на получение дохода, а не прибыли¹. А реализация товаров/услуг как раз и предусматривает фактическое получение дохода.

¹ Доходы — увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников), а прибыль — сумма, на которую доходы превышают связанные с ними расходы (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»).

Но! Важно, чтобы операция еще имела и разумную экономическую причину (деловую цель). Согласно п.п. 14.1.231 НКУ разумная экономическая причина (деловая цель) — это причина, которая может существовать только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.

При этом несмотря на то, что это первое и единственное упоминание о деловой цели в тексте НКУ, судебная практика свидетельствует о том, что суды уже вовсю ориентируются на концепцию «деловой цели» и обращают внимание на то, имела осуществленная «убыточная» операция разумную экономическую причину или нет.

Как отмечают суды (см., к примеру, постановление ВС от 23.07.2019 г. по делу № 802/2386/14-а), содержание понятия разумной экономической причины (деловой цели) предусматривает обязательную направленность любой операции плательщика на получение положительного экономического эффекта, т. е. на прирост (сохранение) активов плательщика (их стоимости), а также создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем. В то же время не обязательно, чтобы экономический эффект наблюдался немедленно после совершения операции. Не исключено, что такой эффект наступит в будущем. А также не исключено, что в результате объективных причин экономический эффект может не наступить вообще. Но при этом отнесение «убыточных» операций к хозяйственным возможно в случаях обоснования налогоплательщиком экономических причин или деловой цели заключения соглашений «убыточной» продажи.

Иначе говоря, сама по себе «убыточная» операция еще не свидетельствует об отсутствии деловой цели у плательщика, если она была вызвана объективными обстоятельствами. К примеру, изменением цен на рынке; необходимостью реализации товара из-за угрозы его порчи; изменением курса инвалюты в случае импортных и/или экспортных операций и пр. (см., к примеру, постановление ВС от 27.12.2018 г. по делу № 804/5343/14).

Также суды отмечают (см., к примеру, постановление Киевского окружного админсуда от 08.08.2017 г. № 810/1166/17), что, осуществляя свою предпринимательскую деятельность на собственный риск, плательщик несет все негативные последствия возможной экономической неэффективности своих решений. При этом такой плательщик не имеет обязанности быть экономически эффективным и рациональным и может принимать нестандартные с экономической точки зрения решения, что является элементом его правосубъектности как участника рыночных правоотношений. Важно! При отсутствии доказательств умышленного применения плательщиком заниженной цены продажи без наличия деловой цели, а исключительно с целью минимизации налогов, у налогового органа отсутствуют основания оценивать обоснованность ценовой политики плательщика в процессе осуществления им хозяйственной деятельности.

Кстати, отметим, что в общем-то изначально действует презумпция добросовестности налогоплательщика и, соответственно, обоснованность полученной им экономической выгоды даже при «убыточной» сделке. То, что полученная налогоплательщиком налоговая выгода является необоснованной, должен доказать налоговый орган. Ну а плательщик, учитывая то, что налоговики будут всячески пытаться доказывать отсутствие деловой цели в «убыточной» продаже, должен тоже быть готовым обосновать, что «убыточность» сделки была обусловлена объективными экономическими причинами.

Приведем пример судебного дела, когда фискалы пытались применить к плательщику штраф за завышение отрицательного значения по налогу на прибыль. Предприятие продало товары по цене ниже их себестоимости вследствие их уценки — как не имеющие спроса. По мнению налоговиков, у предприятия не было документально подтвержденных объективных оснований для проведения такой уценки .

В то же время суд, сославшись на Положение о порядке уценки², пришел к выводу, что предприятия на собственное усмотрение могут принимать решение о проведении уценки товаров, которые залежались (не имеют сбыта больше трех месяцев) и не пользуются спросом у потребителей, а также товаров и продукции, которые частично утратили свои первоначальные качества. При этом приказ о проведении уценки; акты инвентаризации товаров, которые подлежат такой уценке, подписанные уполномоченной комиссией, суд посчитал достаточными доказательствами обоснованности проведения уценки предприятием.

² Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления, продукции производственно-технического назначения и излишних товарно-материальных ценностей, утвержденное приказом Министерства экономики и Министерства финансов от 10.09.96 г. № 120/190.

Отдельно отметим ситуацию с экспортными операциями. Стоит учесть, что не только «убыточный» экспорт может вызвать подозрения у фискалов по поводу отсутствия деловой цели, но и формально «прибыльный» экспорт. Так, интересным является письмо ГФСУ от 08.01.2019 г. № 2559/7/99-99-12-03-01-17, в котором анализировались возможные «схемы получения налоговых выгод при осуществлении экспортных операций». Среди прочего, фискалы отмечали, что в «схемных» экспортных операциях товар перепродается экспортером с небольшой наценкой и такие операции почти всегда имеют положительный финансовый результат, что позволяет говорить о наличии разумной экономической цели. В то же время, несмотря на наличие положительного финрезультата, налоговая выгода (в виде бюджетного возмещения НДС) от таких операций для плательщика НДС является намного более значимой. Поэтому если размер дохода от операции является несущественным по сравнению с размером налоговой выгоды, то такая операция, по мнению фискалов, может считаться неправомерной.

Минбаза НДС

Если с «обоснованием» реальности «убыточной» продажи все в порядке (она вызвана объективными причинами, т. е. имеет деловую цель), то для такой операции актуальна еще одна проблема — соблюдение требования о минимальной базе НДС.

В общем случае базой обложения НДС операций поставки товаров/услуг является договорная стоимость таких товаров/услуг (абз. 1 п. 188.1 НКУ). При этом согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ база обложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг, база налогообложения операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен.

«Убыточная» продажа продукции собственного производства. База обложения НДС в этом случае не может быть ниже обычных цен на такую продукцию.

При этом, как отмечают фискалы в своих консультациях (см., к примеру, ИНК от 16.04.2019 г. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), обычной ценой для осуществления расчета базы обложения НДС операций по поставке продукции собственного производства является цена, определенная заинтересованными сторонами в гражданско-правовом договоре, которая, в свою очередь, должна соответствовать рыночной цене (цене, сложившейся на рынке товаров/услуг).

Иначе говоря, в качестве обычной цены фискалы расценивают рыночную цену соответствующих товаров/услуг. В свою очередь, при определении рыночной цены плательщик должен ориентироваться на цены, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравнимых (!) экономических (коммерческих) условиях³.

³ Вам будет интересна статья «При проверке ГФС считает, что обычная цена = среднестатистической: правы ли контролеры?» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 21).

«Убыточные» продажи «приобретенных» товаров. В этом случае база обложения НДС должна быть не ниже цены приобретения соответствующих товаров/услуг. Следует отметить, что термина «цена приобретения» ни в НКУ, ни в П(С)БУ нет. Налоговики традиционно отмечают, что ценой приобретения является именно договорная стоимость товаров/услуг (см., к примеру, письма ГФСУ от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 18.10.2016 г. № 22481/6/99-95-42-01-15, от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15).

В то же время иногда на практике бывают случаи, когда налоговый орган при проверке принимает за цену приобретения всю первоначальную стоимость товаров, которые учитываются на счете 28, а не цену, указанную в договоре с поставщиком.

Поэтому если не хотите конфликта с проверяющими — придерживайтесь осторожной позиции: ориентируйтесь на первоначальную, а не на договорную стоимость товаров. Или же лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

«Убыточная» продажа импортированных товаров. Минбазой НДС в этом случае является цена, указанная в договоре на приобретение товара (контрактная стоимость). Таможенная стоимость не принимается во внимание (что подтверждают и фискалы — см., к примеру, письмо ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2533/6/99-95-42-03-15/ІПК; консультацию в категории 101.07 ЗІР).

Экспорт ниже цены приобретения. Минбаза обложения НДС при экспорте товаров определяется в общем порядке. Если экспортируется товар собственного производства, то таковой является обычная цена такого товара; приобретенный товар — цена его приобретения. Обратим внимание, что в ОНК № 673⁴ Минфин четко определил, что при экспорте товара по цене ниже цены приобретения (обычной цены) такого товара нулевая ставка НДС применяется к такой операции в целом. То есть в том числе к сумме превышения минбазы. Ни о каких 20 % речи быть не может!

⁴ Приказ Минфина «Об утверждении обобщающих налоговых консультаций по некоторым вопросам обложения налогом на добавленную стоимость» от 03.08.2018 г. № 673.

⁵ Подробнее — в статье «Блиц-обзор законодательных «налоговых» инициатив» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 37).

При этом отметим, что если цена продажи товаров/услуг меньше минбазы, поставщику придется составить и зарегистрировать две налоговые накладные (НН):

— первую — на сумму НДС, рассчитанную исходя из договорной (фактической) цены поставки товаров/услуг. Такая НН составляется в обычном порядке;

— вторую — на сумму НДС, рассчитанную исходя из превышения минимальной базы над фактической ценой с типом причины «15».

Налог на прибыль и бухучет

Налог на прибыль. НКУ никаких корректировок бухгалтерского финрезультата в связи с «убыточной» продажей не предусматривает. Следовательно, налоговый учет полностью ориентирован на бухгалтерский. А в бухучете такие продажи отражаются по общим правилам без каких-либо особенностей.

Единственное исключение — это продажа товаров, работ (услуг)/необоротных активов в контролируемых операциях, определенных ст. 39 НКУ (ср. ). То есть если «дешевая» продажа вписалась в критерии контролируемых операций, то цену, определенную по принципу «вытянутой руки», сравнивают с договорной стоимостью продажи и на сумму превышения по результатам налогового (отчетного) года увеличивают финансовый результат (п.п. 140.5.1 НКУ).