Як не помилитися в даті ПЗ

Загальне правило «першої події»: коли ПЗ?

Перша подія — відвантаження товару. Якщо перша подія — відвантаження товару, то за загальним правилом ПЗ у постачальника виникають на дату відвантаження (п. 187.1 ПКУ). Під відвантаженням податківці розуміють початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження/зберігання у постачальника, а не дату отримання товару покупцем. Тобто датою виникнення ПЗ з ПДВ у такому разі вважають дату, на яку припадає початок передачі товару від постачальника до покупця або організації, що здійснює доставку цього товару (листи ДПСУ від 21.05.2021 р. № 1977/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 18.11.2020 р. № 4742/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Перша подія — постачання послуг. Орієнтиром для нарахування ПЗ з ПДВ на постачання робіт/послуг, якщо оплати ще не було, є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання робіт/послуг платником (п. 187.1 ПКУ).

При цьому датою оформлення документа (як паперового, так і електронного, що прямо прописано в п. 187.1 ПКУ) податківці вже давно називають дату його складання, а не підписання сторонами.

Зауважимо: ПКУ не вимагає, щоб це був саме акт, а просто говорить про документ, що свідчить про факт постачання послуг платником. Тому ним може бути як акт, так і будь-який первинний документ, що підтверджує постачання, у тому числі й внутрішній документ — самоакт (якщо акт на момент постачання робіт/послуг не підписано).

У разі повної відмови замовника від підписання акта за договором підряду (у тому числі будівельного) ПЗ повинні нараховуватися на дату оформлення акта (у якому зафіксований факт відмови від підпису замовника), підписаного однією стороною. А відкоригувати ПЗ можна у разі, якщо суд визнає такий акт недійсним (101.16 ЗІР).

Перша подія — надходження оплати. Згідно з п. 187.1 ПКУ ПЗ виникають на дату надходження грошових коштів від покупця/замовника на поточний рахунок платника як оплата товарів/послуг.

Тобто формально при отриманні передоплати від третьої особи (не покупця/замовника) ПЗ у постачальника не виникають. Хоча податківці вважають, що ПЗ на дату передоплати виникають у продавця незалежно від того, хто її здійснив: покупець чи третя особа.

Дати ПЗ не переносять

Врахуйте: перенесення дати виникнення ПЗ на підставі умов договору на інший строк, ніж визначений ПКУ, не відповідає нормам ПКУ.

Так, наприклад, у вас фактично відвантаження товару (перша подія) відбулося 30.08.2021 р., але за договором дата ПЗ відкладена до його оплати з таким формулюванням: «…датою відвантаження товару слід вважати перехід права власності, який відбувається після надходження оплати за товар…». У такому разі відображати ПЗ (і складати ПН) потрібно на дату фактичного відвантаження — 30.08.2021 р., незважаючи на те що за договором відвантаження перенесене на дату надходження оплати за товар. ПН, складена за договірною (перенесеною) датою ПЗ, вважатиметься недійсною і не підтвердить у покупця право на ПК. А постачальника податківці можуть покарати за нереєстрацію ПН на дату операції за п. 120¹.2 ПКУ і заниження ПЗ за п. 123.1 ПКУ (адже переносять дату зазвичай для того, щоб ПЗ виникли в наступному періоді).

Продаж нерухомості

Для операцій з нерухомістю особливої дати ПЗ (скажімо, з прив’язкою до держреєстрації права власності) ПКУ не встановлено. Тобто операції повинні підпорядковуватися загальному правилу «першої події» з п. 187.1 ПКУ: за фактом передачі (датою акта приймання-передачі) або за датою надходження оплати.

Проте податківці не завжди дотримуються цього правила. Так, наприклад, у ЗІР 101.06 вони заявляють, що при продажу нерухомості ПЗ виникають на дату події, що відбулася раніше: або на дату складання документа, що засвідчує факт переходу права власності на нерухомість, або на дату зарахування коштів від покупця. Тобто при постоплаті податківці висловлюються за нарахування ПЗ вже на дату переходу права власності на нерухомість (держреєстрації права власності на нерухомість). Донедавна цієї позиції дотримувалися й суди.

Хоча в інших консультаціях, якщо нерухомість спершу передається покупцеві (тобто спочатку — передача, а потім — оплата), податківці орієнтуються на першу подію — фактичну передачу і висловлюються за нарахування ПЗ на дату акта приймання-передачі.

Проте нещодавно Верховний Суд (див. постанову від 22.07.2021 р. у справі № 300/1952/19) прийняв рішення на користь того, щоб не «приплітати» сюди третю подію — перехід права власності, а при постачанні нерухомості ПЗ визначати на дату надходження оплати або на дату оформлення акта приймання-передачі об’єкта нерухомості (що характеризує таку подію як відвантаження товару).

Щоправда, поки податківці офіційно не відреагують на рішення ВС, радимо перехід права власності прив’язувати до дати складання акта приймання-передачі. Тоді і складання акта, і передача права власності будуть одним і тим же днем. Проблем з датою ПЗ не виникатиме.

Постачання за рахунок бюджетних коштів

При постачаннях товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів п. 187.7 ПКУ ПЗ нараховують на дату надходження грошових коштів на рахунок платника. Підтвердженням того, що товари/послуги оплачуються за рахунок бюджетних коштів, має бути наявність у договорі умови про оплату за товари/послуги з відповідного рахунку Держказначейства України (див. лист ДПСУ від 08.07.2021 р. № 2683/ІПК/99-00-21-03-02-06, ЗІР 101.13). Причому не просто з будь-якого рахунку Держказначейства, а саме з бюджетного!

Будьте уважними: постачальникові товарів/послуг бюджетні гроші можуть надходити також на рахунки, відкриті в Держказначействі (але на ім’я таких постачальників товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів в органах Держказначейства відкривають вже виключно небюджетні рахунки). При цьому, як пояснюють податківці (див. лист ДФСУ від від 24.07.2019 р. № 3437/6/99-99-15-03-02-15/IПК), гроші, що надійшли на небюджетні рахунки в органах Держказначейства, слід розцінювати як зарахування грошей на банківські рахунки платника. Відповідно на цю дату (зарахування грошей на небюджетні рахунки в Держказначействі) постачальник товарів/послуг — отримувач таких бюджетних коштів повинен нарахувати ПЗ згідно з п. 187.7 ПКУ (ср. ).

Надалі такий платник може вже розраховуватися зі своїми постачальниками коштами з цього небюджетного рахунку в Держказначействі. Такі кошти, хоч і мають бюджетну природу, але надходять постачальникам із небюджетного рахунку. Відповідно ПЗ такі постачальники повинні нараховувати згідно з п. 187.1 ПКУ за правилом «першої події» (лист ДФСУ від 05.12.2018 р. № 5107/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)*.

* Див. також статтю «Постачання бюджетникам vs ПДВ» (журнал «Бухгалтер 911», 2021, № 36).

Довгострокові договори

Для довгострокових договорів згідно п. 187.9 ПКУ ПЗ виникають за датою фактичної передачі виконавцем результатів робіт за таким договором (контрактом). Тобто дата ПЗ зміщується до дати завершення договору. Критеріями, що визначають договір на виготовлення товарів/виконання робіт/надання послуг довгостроковим, є:

1) довгостроковість (більше 1 року) технологічного циклу виробництва;

2) відсутність поетапного здавання товарів, робіт чи послуг (коли при оформленні (підписанні) проміжних актів виконаних робіт не відбувається здавання робіт, зазначених в актах, див. лист ДПСУ від 24.06.2021 р. № 2522/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Увага: якщо договір довгостроковий, то податківці віддають пріоритет саме довгостроковим правилам п. 187.9 ПКУ. Навіть якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, ПЗ нараховуються на дату фактичної передачі робіт, послуг (ЗІР 101.06).

Бартер

Передачу товару/послуг за бартером у ПДВ-обліку відображають так само, як і звичайне їх постачання з урахуванням загального правила «першої події» згідно з п. 187.1 ПКУ. З урахуванням негрошової форми оплати датою виникнення ПЗ є дата відвантаження товару або дата надання послуг з бартеру. Проте якщо учасник бартеру застосовує касовий метод нарахування ПДВ, то ПЗ у нього виникнуть при отриманні товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ).

Розрахунок платіжною карткою

У разі постачання товарів/послуг з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних чи інших чеків для визначення дати нарахування ПЗ слід орієнтуватися на спеціальний п. 187.5 ПКУ. Це, по суті, аналог загальної першої події, тільки замість дати зарахування грошей на рахунок (якщо перша подія — оплата) при нарахуванні ПЗ орієнтуватися слід на дату виписування відповідного рахунку (товарного чека).

Тобто якщо спершу відбувається розрахункова операція з використанням платіжних карток, а постачання товару відкладається на деякий час, то нараховувати ПЗ слід при проведенні розрахунків через POS-термінал карткою покупця. Те ж саме й при інтернет-еквайрингу, де першою подією завжди буде виписка рахунку (товарного чека). Але якщо рахунок (товарний чек) покупцеві не виписувався, датою виникнення ПЗ усе одно слід вважати не дату надходження грошей на рахунок продавця, а дату здійснення транзакції покупцем (ініціації платежу). Тобто нараховувати ПЗ слід на дату здійснення розрахунку покупцем на сайті торговця.

Товарний кредит/розстрочка

Продаж товарів з відстрочкою/розстрочкою платежу є постачанням товарів (п.п. 14.1.19 ПКУ). При цьому ПЗ нараховують за правилом «першої події».

А ось відсотки за договором з відстрочкою/розстрочкою платежу відокремлені від операції з продажу товарів. Згідно з п. 187.3 ПКУ датою збільшення ПЗ щодо відсотків є дата їх нарахування згідно з умовами договору. Стосовно дати нарахування відсотків, вважаємо, слід орієнтуватися на правила бухобліку: тобто нараховувати ПЗ на дату нарахування відсотків за даними бухобліку. Свого часу стосовно дати нарахування ПЗ за відсотками посилали до бухобліку й податківці (див. лист ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Щоправда, пізніше з’явилися консультації, в яких податківці наполягають, що ПЗ за товарним кредитом визначається виходячи з договірної вартості товарів, збільшеної на загальну суму відсотків (див. лист ДФСУ від 30.07.2019 р. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Фіноренда (лізинг)

Згідно з п. 187.6 ПКУ лізингодавець нараховує ПЗ на дату фактичної передачі об’єкта фінлизингу в користування лізингоотримувачу.

При цьому на дату отримання авансового платежу, який зараховується як частину лізингових платежів за фінансову оренду, податкові зобов’язання у лізингодавця не виникають (див. лист ОВП ДФСУ від 16.03.2018 р. № 1046/ІПК/28-10-01-03-11).

Як пояснюють податківці, п. 187.6 ПКУ, що визначає дату ПЗ для операції передачі майна в лізинг, є пріоритетним. І якщо, скажімо, оплата такого майна здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою ПЗ усе одно є дата фактичної передачі об’єкта фінлізингу в користування лізингоотримувачу (див. лист ДПСУ від 29.10.2019 р. № 1072/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

А ось при подальшій передачі первинним лізингоотримувачем об’єкта фіноренди (лізингу) подальшому лізингоотримувачу нараховувати ПЗ первинному лізингоотримувачу слід за загальним п. 187.1 ПКУ: на дату передачі об’єкта лізингу або дату оплати його вартості (див. лист ДПСУ від 29.10.2019 р. № 1072/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Постачання електроенергії, тепла, води, вугілля та інші ЖКГ-операції

Постачальники вугілля, електроенергії, тепла, води та ЖКГ-операцій через спеціальні норми дату ПЗ (і податкового кредиту) визначають за касовим методом:

1) при здійсненні ЖКГ-операцій згідно з п. 187.10 ПКУ;

2) тимчасово, до 01.01.2022 р., при постачанні:

— недерж-/некомунального майна, використовуваного для забезпечення газотранспортної системи (п.п. 2 п. 70 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ);

— електроенергії, тепла, води, вугілля (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Тобто при таких постачаннях дата виникнення ПЗ визначається за датою зарахування (отримання) коштів на поточний рахунок (до каси) платника ПДВ або датою отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи що підлягають постачанню) ним товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ).

Щоправда, врахуйте: постачальники вугілля замість касового методу можуть застосовувати вугільну пільгу з ПДВ за п. 45 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ (див. лист ДПСУ від 27.12.2019 р. № 2187/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). При відмові від касового методу податківці вимагають на дату переходу (останнім днем звітного періоду застосування касового методу) нарахувати ПЗ/ПК за всіма перехідними — не оплаченим в період застосування касового методу постачаннями/придбаннями (див. ЗІР 101.06, лист ДПСУ від 27.12.2019 р. № 2187/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Хоча такий перехідний момент не прописаний у ПКУ.

Підрядні будівельні роботи

За операціями виконання підрядних будівельних робіт суб’єкти підприємницької діяльності (підрядники і субпідрядники) можуть:

1) визначати ПЗ за загальним правилом «першої події» або

2) використовувати для таких операцій касовий метод визначення ПЗ. Тобто нараховувати ПЗ за датою зарахування (отримання) коштів на поточний рахунок (до каси) або датою отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (чи що підлягають постачанню) ним товарів/послуг (п.п. 14.1.266 ПКУ). У такому разі платник ставить позначку у відповідному полі у кінці декларації з ПДВ починаючи зі звітного періоду, з якого почав застосовувати касовий метод.

Про застосування касового методу зазначають в обліковій політиці.

Врахуйте: при відмові від касового методу податківці вимагають на дату переходу (останнім днем звітного періоду застосування касового методу) нарахувати ПЗ/ПК за всіма перехідними — не оплаченими в період застосування касового методу постачаннями/придбаннями (див. ЗІР 101.06).

І ще: якщо будівельний контракт вписується в довгостроковий, його оподатковують за довгостроковими правилами з п. 187.9 ПКУ, тобто ПЗ визначають на дату фактичної передачі виконавцем результатів робіт (лист ДПСУ від 15.07.2021 р. № 2788/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Експорт товарів

При експорті товарів ПЗ згідно з п. 187.1 ПКУ виникають на дату оформлення митної декларації (МД). З подання податківців датою виникнення експортних ПЗ прийнято вважати дату завершення процедури митного оформлення експорту товару (див. лист ДФСУ від 05.04.2019 р. № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Визначають таку дату за фактом, коли посадова особа митного органу: (1) проставить на всіх аркушах паперової МД відбиток особистої номерної печатки; (2) засвідчить своїм ЕП електронну МД після перетворення її у візуальну форму — у разі електронного декларування (див. ЗІР 101.06).

Фактичне вивезення може бути пізніше за оформлення МД. Так-от, ПЗ відображають за датою і в місяці оформлення МД.

Експорт послуг

За загальними правилами при експорті послуг з місцем постачання на території України ПЗ нараховують за правилом «першої події»: (1) або на дату зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника в оплату за послуги, тобто надходження інвалюти на (!) поточний, а не на розподільчий рахунок підприємства; (2) або на дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг.

Імпорт товарів

При визначенні дати виникнення ПЗ за імпортом товару загальне правило «першої події» з п. 187.1 ПКУ не діє. Оплатити імпортний ПДВ слід ще до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ).

При цьому ПЗ у імпортера виникають на дату подання МД для митного оформлення. Попередня оплата імпортного товару ПЗ у імпортера не змінює (пп. 187.9, 187.11 ПКУ).

Імпорт послуг

Для послуг, отриманих від нерезидента з місцем постачання на території України, діють свої правила ПДВ-обліку, передбачені п. 187.8, ст. 208 ПКУ, згідно з якими ПЗ з послуг нерезидента нараховують за першою подією (див. ЗІР 101.06):

— за датою списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату послуг незалежно від фактичної дати отримання коштів нерезидентом (див. лист ДПСУ від 29.04.2020 р. № 1749/6/99-00-07-03-02-06/ІПК);

— за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом. Таким документом може бути акт виконаних робіт/послуг або оплачений рахунок-фактура (лист Мінфіну від 16.02.2017 р. № 31-11410-06-5/4339).

Крім того, ці дати ПЗ мають пріоритет і для отримувачів, що застосовують касовий метод (див. листи ДПСУ від 06.12.2019 р. № 1766/6/99-00-07-03-02-15/ІПК і від 28.12.2019 р. № 2238/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Туризм

Туроператори при нарахуванні ПЗ з ПДВ на правило «першої події» не орієнтуються. Для туристичних послуг установлені особливі правила ПДВ-обліку, у тому числі й для визначення дати ПЗ у туроператорів (п. 207.6 ПКУ). Туроператори нараховують ПЗ за фактом постачання турпродукту (турпослуги) на дату оформлення документа, що підтверджує факт постачання турпослуги.

Про факт постачання турпродукту (надання турпослуги) можна говорити, тільки коли завершено тур. Тобто й нарахувати ПЗ туроператор повинен на дату завершення туру. Документом, що підтверджує факт надання послуги, може слугувати складена туроператором на дату завершення туру бухдовідка. Тоді на підставі бухдовідки туроператор і нарахує ПЗ з ПДВ (із суми винагороди).

Турагенти при нарахуванні ПЗ орієнтуються на загальне правило «першої події» з п. 187.1 ПКУ. Зазвичай вони утримують свою винагороду із суми коштів, що надійшла від туристів за турпродукт. У такому разі ПДВ з винагороди треба нарахувати на дату надходження грошей від туристів.