Инвентаризация «сомнительного» резерва: «закрываем» год уходящий

¹ Первая статья на эту тему — «Инвентаризация резерва отпусков: уж близок час» («Бухгалтер 911», 2015, № 51).

Не право, а обязанность

Создание резерва сомнительных долгов (далее — РСД) — дань П(С)БУ 10 (п. 7) и  П(С)БУ 25 (п. 2.8 разд. ІІ). Такая процедура — обязанность, а не право субъекта хозяйствования².

² Подробности — в статье «Резервный» вопрос: налоговый учет — 2015» («Бухгалтер 911», 2015, № 46).

Не создавать РСД позволено лишь в части задолженности:

— приобретенной предприятием или предназначенной для продажи;

— не являющейся финансовым активом, т. е. дающей право получать денежные средства и их эквиваленты.

По «неденежной» задолженности³ создание РСД также не предусмотрено. Равно как и по безнадежной задолженности.

³ То есть если вы перечислили предоплату, но товар (работы, услуги) контрагент вам так и не поставил (исполнил, предоставил).

РСД создают и корректируют на дату баланса. В соответствии с п. 7 П(С)БУ 10 текущая дебиторская задолженность (ДЗ), являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения такой стоимости на дату баланса рассчитывают величину РСД.

Зная ее, чистую реализационную стоимость ДЗ определяют как разницу между суммой текущей ДЗ предприятия и суммой резерва. Таким образом, не убедившись в правильном начислении РСД, нельзя говорить о достоверном бухучете ДЗ и отражении ее в финотчетности.

Инвентаризация РСД: пошаговая инструкция

Положение № 879⁴ в этой части лаконично. Инвентаризация РСД согласно п. 8.5 разд. ІІІ этого Положения заключается в проверке обоснованности определения суммы сомнительной задолженности на основании анализа применения метода расчета РСД, установленного учетной политикой. Но нам нужны подробности!

⁴ Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Инвентаризация резерва неразрывно связана с инвентаризацией ДЗ (вернее сказать, даже является ее элементом). С нее и нужно начать.

В ходе такой инвентаризации важнейшим заданием является определение структуры ДЗ, а также вероятности ее непогашения в разрезе дебиторов и групп задолженности. При этом с учетом существующих на предприятии критериев нужно выделить (1) сомнительную (именно под нее создается РСД), (2) безнадежную ДЗ.

Далее уже приступаем непосредственно к инвентаризации РСД.

Шаг первый. Анализируем соответствие созданной суммы РСД виду задолженности, для покрытия возможных потерь от непогашения которой его создавали.

На этом этапе проверяем, не превышает ли сумма созданного РСД сумму самой текущей дебиторки.

О том, что превышение остатка РСД на дату баланса над суммой ДЗ на ту же дату недопустимо, «сигнализирует» последний абзац п. 8 П(С)БУ 10. При этом важно понимать, что подобное неравенство должно быть соблюдено в части каждого из видов задолженности, «под» которую создают резерв (а не к общей сумме существующей ДЗ).

Шаг второй. Проверяем целесообразность использования выбранных методов создания РСД.

Напомним, что таких методов два ( п. 8 П(С)БУ 10):

— применения абсолютной сомнительной задолженности и 

— применения коэффициента сомнительности (так называемые «индивидуальный» и «групповой» методы).

Выбор относительно их использования должен быть закреплен в указе (или другом распорядительном документе) об учетной политике предприятия (согласно абз. 10 п. 2.1 Методрекомендаций № 635⁵). То же касается способа расчета коэффициента сомнительности (в случае необходимости его использования).

⁵ Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

В случае применения метода использования коэффициента сомнительности необходимо проверить правильность группирования задолженности и расчета соответствующего коэффициента.

Шаг третий. Проверяем, какие суммы ДЗ списали за счет РСД в текущем отчетном периоде. Определяем размер резерва в таком периоде. Устанавливаем достоверность его оценки.

Шаг четвертый. В результате проведенных действий вам удастся установить значение остатка РСД на конец отчетного периода. На этом этапе его нужно будет отразить в учете.

Если остаток резерва окажется больше, чем сальдо по кредиту счета 38 «Резерв сомнительных долгов», то придется доначислить резерв.

Для этого используют ту же проводку, что и при первичном создании резерва: Дт 944 — Кт 38.

В обратной ситуации, т. е. если остаток резерва меньше, чем кредитовое сальдо счета 38, разницу необходимо отнести на прочие операционные доходы. При этом составляют следующую корреспонденцию счетов: Дт 38 — Кт 719.

Шаг пятый. Результаты проделанной работы показываем в финотчетности. При этом:

— в Балансе (Отчете о финансовом состоянии) (форма № 1) текущую ДЗ во исполнение требований п. 7 П(С)БУ 10 отражают по чистой реализационной стоимости. В частности, это касается таких строк Баланса:

Чистая реализационная стоимость ДЗ — это сумма текущей ДЗ за вычетом РСД (согласно абз. 8 п. 4 П(С)БУ 10).

а) 1125 «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги»;

б) 1155 «Інша поточна дебіторська заборгованість»;

в) 1120⁶ «Векселі одержані»;

г) 1145⁶ «Дебіторська заборгованість за розрахунками із внутрішніх розрахунків»;

⁶ Вписываемые дополнительные статьи Баланса.

— в Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) (форма № 2) сумма созданного резерва попадет в строки 2180 и 2520 «Інші операційні витрати» таблиц І и ІІІ Отчета соответственно;

— в Примечаниях к финансовой отчетности (форма № 5) в соответствии с  пп. 13.4 — 13.6 П(С)БУ 10 необходимо приводить следующую информацию:

• метод определения величины РСД;

• сумму текущей ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги в разрезе ее классификации по срокам непогашения (таблица ІХ⁷, строка 940);

⁷ Здесь же приводят аналогичную информацию о прочей текущей дебиторской задолженности (в строке 950 Примечаний).

• остаток РСД по каждой статье текущей ДЗ, его создание и использование в отчетном году (таблица VІІ, строка 775).

Для низкодоходных (доход за 2015 год не более 20 млн грн.) плательщиков НПП, планирующих воспользоваться своим правом не корректировать финрезультат до налогообложения на разницы, на этом можно поставить точку. Но для другой категории налогоплательщиков не все так просто.

Учет по налогу на прибыль

Высокодоходные плательщики НПП обязаны проводить корректировку финрезультата в части РСД в соответствии с  п. 139.2 НКУ (ср. ). Сейчас в этой части формулировки неудачные. Финрезультат нужно увеличить на сумму расходов на создание РСД по данным бухучета и на сумму списанной ДЗ сверх суммы РСД. А уменьшить финрезультат можно только на сумму корректировки (уменьшения) РСД.

139.2.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности.

Ситуацию планировали исправить законодатели⁸.

⁸ Подробности — в материале «Несовершенная» прибыль: реальны ли улучшения?» («Бухгалтер 911», 2015, № 48).

Но уже сейчас понятно, что такое «исправление» в этом году не произойдет. В этой связи остается надеется только на лояльность налоговиков, которые, возможно, на уровне писем внедрят те изменения, что не успел ввести законодатель. В частности, признают, что под корректировкой (уменьшением) финрезультата п.п. 139.2.2 НКУ понимает в том числе и списание задолженности, которая соответствует признакам безнадежной, в пределах ранее сформированного РСД, с помощью записи: Дт 38 — Кт 36, 37.

Но тут, как говорится, надежда умирает последней. Возможно, налоговики на это и не пойдут.

y.tovstopyat@buhgalter911.com