Учитываем убытки по налогу на прибыль правильно

Вопрос по прибыльному учету убытков прошлых периодов не нов. Особенно остро он встал при переходе правил обложения налогом из норм Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР на «налогово-кодексные» рельсы. Тогда налоговики всячески пытались ограничить отнесение таких убытков на налоговые расходы, объясняя это чрезмерными потерями госбюджета. Время шло, была уйма недовольных, в конце концов с помощью Комитета ВРУ по вопросам налоговой и таможенной политики удалось-таки поставить налоговиков на место.

Но ввиду сложившейся ситуации депутаты пошли на «рассрочку» отнесения убытков в состав расходов. О ней в этой статье вы еще прочтете, но чуть позже.

Сейчас же уясним, что нам приготовила по теме убытков налоговая реформа.

Универсальная разница: в чем ее суть?

Почему «универсальная»? Потому, что подойдет она как высоко-, так и низкодоходным плательщикам. Это прямо предусмотрено п.п. 134.1.1 НКУ.

То, что объектом обложения налогом на прибыль с нового года является финрезультат до налогообложения (прибыль или убыток), рассчитанный по правилам бухучета, откорректированный на разницы, определенные НКУ, вы, скорее всего, знаете. О том, что одной из таких разниц и есть уменьшение на сумму «старых» убытков по налогу на прибыль, надеемся, тоже. Эта разница предусмотрена п.п. 140.4.2 НКУ. Финрезультат до налогообложения согласно данному подпункту уменьшают на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет. При этом положения п.п. 140.4.2 НКУ применяют с учетом п. 3 подразд. 4 разд. XX этого Кодекса. О нем поговорим в следующем подразделе сегодняшней статьи.

То, что корректировать свой финрезультат на такую разницу обязаны и низкодоходные плательщики, определено в  п.п. 134.1.1 НКУ. Хотя для многих на протяжении года может быть не до конца понятно, высоко- ли они доходные или низко- (это кстати, тема для отдельного, не весьма радужного, разговора).

Но! На эту разницу можно «рассчитывать» в любом случае. Давайте посмотрим, как может выглядеть применение рассматриваемой разницы.

Например, по итогам 2014 года в налоговом учете было отражено отрицательное значение объекта налогообложения в размере 10 тыс. грн.

По итогам 2015 года ваше предприятие получит финрезультат до налогообложения:

а) прибыль в размере 100 тыс. грн. (стр. 2290 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе));

б) прибыль в размере 5 тыс. грн. (стр. 2290 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе));

в) убыток в размере 1 тыс. грн. (стр. 2295 Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе)).

Порядок действий в зависимости от сложившейся ситуации должен быть таким:

а) уменьшаете полученную прибыль на сумму прошлогодних убытков (100 тыс. грн. - 10 тыс. грн. = 90 тыс. грн.). Как видите, суммы полученной прибыли вполне достаточно для покрытия «старых» убытков. Налог при этом вам придется уплачивать из суммы 90 тыс. грн.;

б) уменьшаете полученную прибыль на сумму прошлогодних убытков (5 тыс. грн. - 10 тыс. грн. = -5 тыс. грн.). В этом случае погашена не вся сумма «старых» минусов. 5 тыс. грн. останутся «висеть». Но! Их вы сможете учесть в уменьшение финрезультата до налогообложения следующих отчетных периодов. Логично, ведь пп. 134.1.1 и  140.4.2 НКУ говорят именно об убытках прошлых лет (а не лишь одного предыдущего года);

в) увеличиваете полученный убыток отчетного года на сумму «старого» отрицательного значения (1 тыс. грн. + 10 тыс. грн. = = 11 тыс. грн.). При таком раскладе, как понимаете, «старый» минус мало того, что не получится уменьшить или погасить, так еще и придется «нарастить».

Требования о ведении отдельного учета сумм отрицательного значения, образовавшихся в разные годы (или при действии различных правил налогообложения), современная редакция НКУ не предусматривает. А вот если убытки датированы 2011 годом, то еще в этом году их придется учитывать специфично (о чем в статье будет сказано отдельно).

Далее предлагаем разобраться, какие «переходные» положения придется учесть.

«Переходные» ограничения

Сразу оговоримся: их также придется учитывать всем плательщикам «от мала до велика». Но только в том случае, если вы получили убыток по налогу на прибыль по итогам 2011 года. Приведены же такие ограничения в  п. 3 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

Чтобы разобраться в этих правилах, придется вспомнить «доновогоднюю» редакцию п. 150.1 НКУ, согласно которой убыточный плательщик мог включить сумму отрицательного значения объекта налогообложения в налоговые расходы следующего отчетного периода. Учитывали такие суммы до их полного погашения.

«Правила игры» ссылаются на «старую» редакцию п. 150.1 НКУ и разнятся в зависимости от «калибра» самого плательщика, причем во внимание берут объем доходов, полученных им за 2011 год. В табличном виде это выглядит примерно так:

Учет убытков по налогу на прибыль, возникших по итогам 2011 года

Как видите, 25 % убытков, полученных по итогам далекого 2011 года, уменьшат финрезультат до налогообложения только в этом году.

Для их отражения «квартальным» плательщикам не нужно ждать подачи отчетности за год: можно будет показать их уже при подаче деки за I полугодие 2015 года.

Отличие от прошлогоднего порядка только в том, что теперь такие суммы не относят в налоговые расходы, а уменьшают на их сумму финрезультат до налогообложения.

При этом плательщики обязаны вести отдельный учет:

1) показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г., который включался в расходы следующих налоговых периодов, а с нового года уменьшает финрезультат до налогообложения следующих налоговых периодов. Такое отрицательное значение погашают в первую очередь;

2) сумм отрицательного значения, возникших после 31.12.2011 г. и не погашенных в течение 2012 — 2015 годов. Такие суммы погашают во вторую очередь.

«Ценнобумажные» убытки

Здесь — особый порядок. Он представляет собой отдельную разницу (прописан в  п. 141.2 НКУ), потому его действие распространяется исключительно на высокодоходных плательщиков.

Если в качестве общего финрезультата от продажи/прочего отчуждения ЦБ получен убыток, то его нужно направить в уменьшение общего финрезультата от продажи/прочего отчуждения ЦБ следующих налоговых/отчетных периодов. При этом, как видите, такой убыток влияет лишь на «ценнобумажный» финрезультат, в то время как общий финрезультат деятельности предприятия не затрагивает.

Не действует такой порядок относительно операций:

1) по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших неэмиссионные ЦБ, при выдаче и погашения таких ЦБ;

2) РЕПО, операций по учету векселей, других операций с ЦБ, которые согласно П(С)БУ признаются кредитными;

3) с деривативами.

И еще один нюанс, который касается «ценнобумажных» убытков прошлых лет (сформированных до 2015 года). Увы, налоговики считают, что они сгорают. Вызвано это, по их мнению, тем, что сейчас финрезультат определяют по бухучету, в то время как «старые» «ценнобумажные» убытки формировали по НКУ (см. категорию 102.08.03 ЗІР).

y.tovstopyat@buhgalter911.com