Расходы: «реанимируем», документируем и учитываем правильно

Старые расходы: операция «реанимация»

Этот вопрос мы уже рассматривали*, но судя по комментариям пользователей бухпортала buhgalter911.com, полной ясности все равно нет.

* См. статью «Вопросы по прибыльной декларации «в последний вагон» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6).

Итак, способов исправления таких ошибок, как и ранее, два. Предусмотрены они ст. 50 НКУ (подача уточняющей декларации или в составе отчетной / отчетной новой, в нашем случае — в приложении ВП). Другое дело, что воспользоваться вторым способом квартальные плательщики уже не смогут: предельный срок подачи отчетной / отчетной новой декларации ими миновал еще 9 февраля. А вот для годовых плательщиков такая возможность все еще актуальна (предельный срок подачи годовой деки — 29 февраля).

Если ваше предприятие относится к последней категории и вы выбрали подачу приложения ВП, то учтите следующие моменты. Приложение содержит две таблицы. При этом, если исправляете ошибки, допущенные за отчетные периоды до 01.01.2015 г. (т. е. до старта кардинально новых правил обложения налогом, привнесенных налоговой реформой — 2015), то заполнить вам придется лишь таблицу 2. Действовать таким образом велит сноска 8 к этой таблице. Налоговики с этим согласны ( письмо № 102**).

** Письмо ГФСУ от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17.

Когда речь идет о неучтенных расходах, то при исправлении такой ошибки механизм действий таков: пересчитываете, на какую величину была увеличена сумма налога → показываете сумму переплаты в строке 27 таблицы 2 приложения ВП → переносите показатель строки в аналогичную по номеру строку декларации.

В таком случае ГФСУ также советует подавать дополнение к декларации согласно п. 46.4 НКУ (ср. ). Обусловлено это тем, что новая форма декларации*** существенно отличается от своих предшественниц (при этом в таких дополнениях можно расшифровать суть исправления, а также привести необходимые расчеты, что упростит их проверку налоговиками).

*** Напомним, что утверждена она приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.

Будьте внимательны: если по итогам декларирования-2014 вы были плательщиками ежемесячных авансовых взносов, то исправление ошибки с расходами повлечет и пересчет таких взносов. Результат нужно отразить в строке 34 таблицы 2 приложения ВП и перенести в строку 36 декларации.

Если же вы сделали выбор в пользу подачи уточненной декларации, тогда порядок действий несколько отличается. В таком случае при исправлении ошибок, допущенных до 01.01.2015 г., заполнять нужно исключительно следующие ее строки:

Исправление путем подачи уточненки

При этом в данных строках нужно отражать результат проведенных исправлений (при помощи сопоставления исправленных показателей с такими же показателями, но без исправления). Остальные строки декларации заполнять не нужно!

При этом в силе остаются рекомендация ГФСУ о подаче дополнений к декларации.

Вместо прибыли — убыток. На практике встречаются и ситуации, когда вследствие неотражения определенной суммы расходов в декларациях прошлых лет была показана прибыль, в то время как по факту в налоговом учете должен фигурировать убыток (такое встречается, в частности, когда плательщики, не желая «нарываться» на неприятности, сознательно не декларировали часть расходов). Порядок исправления таких ошибок специфичен.

Их также можно исправить одним из двух описанных выше способов, только и в одном, и в другом случае придется несколько отклониться от предложенных Минфином и ГФСУ рекомендаций по исправлению ошибок. Объяснимся.

При исправлении путем подачи приложения ВП, как мы уже выяснили, есть возможность исправить сумму переплаченного налога. В рассматриваемой же ситуации, кроме собственно переплаты, существует также отрицательное значение объекта обложения, которое не было учтено. А для ее декларирования в таблице 2 приложения ВП просто-напросто нет подходящих строк .

Вот здесь и начинается «самодеятельность». Мы считаем, что возможным способом для отражения образовавшегося «минуса» является заполнения таблицы 1 приложения. Вопреки самой форме декларации и разъяснениям ГФСУ по этому поводу. В нем необходимо заполнить строку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03) (+, -)».

Мы склонны считать подачу приложения ВП в составе отчетной или отчетной новой декларации приоритетным способом переправления прибыли на убыток, ведь в таком случае неучтенный ранее старый «минус» можно показать в приложении РІ уже этой декларации.

Для того чтобы обезопасить себя от возможных проблем с контро­лерами, не пренебрегайте в таком случае подачей дополнения к декларации с объяснением мотивов ваших действий. Кроме того, в качестве такого дополнения может быть использована и декларация по старой форме с верно заполненными показателями периода, за который исправляем ошибку. Если же речь об ошибке не 2014 года, а 2013-го и более ранних отчетных периодов, считаем, что уместно подать правильные деки не только за исправляемый, но и за все последующие отчетные периоды. Это даст возможность контролерам уследить за «перетеканием» старого «минуса» в каждый последующий период.

Если же сроки декларирования истекли и вы выбираете подачу уточняющей декларации, то учтите, что показанные в ней старые убытки получится зачесть лишь по итогам 2016 года. Или же І квартала года, если в этом году вы попадаете в ряды «квартальщиков»*.

* Об обновленных налоговоприбыльных правилах вы могли прочесть в статье «Налог на прибыль — 2016: «сухой остаток» изменений» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 1-2).

Сам алгоритм исправления при этом также не лишен изъяна (или элемента творчества  — как вам больше нравится). Смысл его в том, что в «исправляющих» строках декларации места, где можно было бы показать исправленный объект обложения налогом прошлых периодов, также нет. Соответственно, «перетянуть» старые убытки получится, лишь нарушив сложившиеся «каноны». А именно, мы рекомендуем заполнять строку 04 «Об’єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03) (+, -)» уточняющей декларации.

Пример. В 2014 году предприятие ошибочно не показало 15 тыс. грн. расходов, в связи с чем объект обложения налогом составил 10 тыс. грн. (вместо — 5 тыс. грн.). Уплаченная сумма налога — 1800 грн. (правильно было бы налог вовсе не платить).

Ошибка выявлена плательщиком («годовиком») в начале 2016 года и исправляется путем подачи приложения ВП к отчетной декларации.

В таком случае, если пользоваться нашими рекомендациями, заполнять в приложении ВП нужно:

— строку 04 таблицы 1 — «-5000». Это значение (без знака минус) переносим также в строку 3.2.4 приложения РІ, где эта сумма повлияет на значение строки 03 приложения, которая будет перенесена в строку 03 РІ декларации. Если выбираем вариант с незаполнением таблицы 1, проделываем только вторую часть действа (показываем убыток в строке 3.2.4 приложения РІ);

— строку 27 таблицы 2 — «-1800» (переносим также в строку 27 декларации).

Как свидетельствует практика, одной из причин не отражения расходов может быть неверное распределение / отнесение их на тот или иной отчетный период. Показательным в этом смысле является пример с получением услуг, который далее и рассмотрим.

Предоставление услуг в одном периоде, составление акта — в другом

На «сломе времен» важное значение имеет такой момент, как правильное документирование понесенных расходов в виде полученных услуг. Например, предприятие получало так называемые непрерывные (маркетинговые, рекламные, консультационные и т. п.) услуги от поставщика на протяжении последнего квартала 2015 года. Акт приема-передачи услуг при этом был составлен и подписан 04.01.2016 г. В таком случае получается, что отразить в бухучете такие расходы (соответственно, уменьшить на их сумму финрезультат до налогообложения, он же объект обложения налогом на прибыль) предприятие сможет лишь в 2016 году (в І квартале)? Никак нет. Если услуги были фактически получены в 2015 году, то это должны быть расходы именно 2015 года.

Согласно ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозяйственные операции должны быть отображены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозоперации, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. Получается, в рассматриваемом случае акт необходимо было составить 31.12.2015 г. Но получатель услуг в этом аспекте зависим от их поставщика, потому урегулировать вопрос с правильным документированием операций нужно еще на стадии заключения договора.

Если в силу тех или иных причин акт был составлен все же в другом отчетном периоде, нежели тот, в котором были фактически предоставлены услуги, то формально в нем должны фигурировать две даты. Это (1) дата его составления (в рассматриваемом примере — 04.01.2016 г.) и (2) дата фактического окончания операции (31.12.2015 г.).

С доходами от предоставления услуг в этом вопросе все проще. Дело в том, что с целью их отражения П(С)БУ 15 привязывается не к составлению акта, а к фактическим показателям (в частности, к степени завершенности на дату баланса).

Кроме того, дата оформления первичного документа имеет важное значение и в НДС-учете. Ведь НО по НДС возникают в общем случае на дату первого события — либо на дату зачисления средств на банковский счет в счет оплаты услуг, либо на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

То есть при отсутствии предоплаты НО по НДС «привязаны» именно к дате составления первичного документа, потому с переносом составления документа на следующий отчетный период лучше не шутить.

Акт составлен наперед: что с расходами?

Вы перечислили предоплату за услуги, и поставщик сразу же выдал вам акт на них, невзирая на то, что их предоставление еще не произошло? Не спешите подписывать такой документ. Дело в том, что акт приема-передачи услуг подтверждает именно фактическое предоставление (получение) услуг, но никак не факт их оплаты.

Подписав такой акт, к примеру, датой перечисления предоплаты у вас возникают юридические и налоговые риски. Во-первых, вы рискуете лишить предприятие возможности выставления претензии контрагенту в случае ненадлежащего качества предоставляемых услуг и возврата предоплаты. Во-вторых, вы можете «нарваться» на немилость налоговиков в связи с тем, что по факту такой акт не является документальным подтверждением фактически осуществленной операции*.

* О возможном «подкопе» фискалов к расходам со стороны первички вы могли прочесть в статье «Налог на прибыть: под прицелом налоговиков первичные документы» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6).

Частота составления актов — ориентир для отражения расходов в бух­учете (и соответственно для уменьшения объекта обложения налогом на прибыль в налоговом учете).

Потому если речь идет о длящихся услугах, то безопаснее всего (во избежание проблем в НДС-учете) составлять акт ежемесячно. Если же НДС-последствия в силу тех или иных причин вам не важны (например, если операции осуществляются между неплательщиками НДС), тогда акты желательно составлять как минимум раз в квартал.

Хотя если имеете дело, например, с субъектами микропредпринимательства, для которых предусмотрено право подавать финансовую отчетность раз в год (или вообще с обычными физлицами), казалось бы, появляются варианты. Тем не менее здесь не стоит забывать о базовых правилах отражения расходов, в соответствии с которыми их признают либо одновременно с признанием дохода, для получения которого они были понесены, либо в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (если прямо «привязать» их к доходу определенного периода невозможно).