Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, июнь, 2016/№24
Печатать

Основные средства: ликвидация, «продление жизни»

Товстопят Юрий, налоговый эксперт, y.tovstopyat@buhgalter911.com
Вопрос, что делать с объектом основных средств (далее — ОС), отслужившим предприятию полный срок, для вас актуален? Тогда эта статья может вас заинтересовать. В ней мы расскажем о разных вариантах дальнейшей судьбы таких ОС. Списать или дооценить и дальше использовать? Или просто продлить срок его использования? Какие НДС-последствия у таких действий?
основные средства, налог на прибыль, НДС, бухучет

В статье особое внимание уделим полностью самортизированным объектам ОС, но в то же время не будем обходить стороной и те объекты, ликвидировать которые вы решили (или вам пришлось) еще до окончания первоначально предполагаемого срока их полезного использования, т. е. которые не успели полностью самортизироваться.

Ликвидация

Списание объекта. То, что объект полностью самортизирован, — не самодостаточная причина для его списания. Для этого необходимо, чтобы объект стал непригоден к дальнейшему использованию по назначению. А эти вопросы уже должна решать специальная комиссия.

В ее состав могут входить главный инженер или заместитель руководителя предприятия; начальник соответствующего структурного подразделения; главный бухгалтер или его заместитель, а также лицо, ответственное за сохранность ОС.

Функции такой комиссии определены в п. 41 Методрекомендаций № 5611, где, среди прочих, названы установление причин несоответствия критериям признания актива; составление и подписание актов на списание ОС. В частности, Акта списания основных средств (форма № ОЗ-32) и Акта на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-42).

1 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

2 Утверждена приказом Минстата «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.

Списание полностью самортизированного объекта сопровождается проводкой: Дт 131 — Кт 10. Если при этом установлена его ликвидационная стоимость (не на уровне нуля), тогда еще и Дт 976 — Кт 10 (остаточная стоимость объекта в таком случае соответствует его ликвидационной стоимости).

Поступать таким образом велит п. 29 П(С)БУ 16, согласно которому остаточная стоимость ликвидированных (списанных) необоротных активов относится в состав прочих расходов. Конкретизирует же, что учитывать их нужно именно на субсчете 976 «Списание необоротных активов», Инструкция № 2913.

3 Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Если объект самортизирован не полностью, то первой из вышеуказанных проводок бухгалтер спишет сумму накопившегося износа объекта, а второй — остаточную стоимость.

Прекращают начислять амортизацию в таком случае начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС, а при применении производственного метода — с даты, следующей за датой выбытия объекта (согласно п. 29 П(С)БУ 7).

В процессе ликвидации объекта предприятие несет также дополнительные расходы в виде заработной платы (и начислений на нее) работников, непосредственно занятых разборкой (демонтажем) ОС, услуг сторонних организаций, амортизации и машин и оборудования, используемых при этом. Такие расходы также отражают на субсчете 976.

Сказанного выше вполне достаточно для низкодоходных плательщиков налога на прибыль предприятий (далее — НПП), сознательно не пошедших на добровольное применение корректировок.

Высокодоходным плательщикам и низкодоходным «добровольцам» придется поломать голову еще и над проведением корректировки согласно ст. 138 НКУ. Суть ее сводится к следующему:

Корректировка финрезультата до налогообложения при ликвидации ОС

Финрезультат до налогообложения

Увеличивается ( п. 138.1 НКУ) на:

Строка приложения

РІ

Уменьшается ( п. 138.2 НКУ) на:

Строка приложения

РІ

сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной согласно НП(С)БУ, в случае ликвидации объекта

1.1.3

сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной с учетом ст. 138 НКУ, в случае ликвидации объекта

1.2.3

Проведение такой корректировки может быть выгодно для налогоплательщика, если в бухгалтерском учете амортизация начислялась в большем размере, нежели в налоговом, а значит, остаточная стоимость в бухучете ниже.

В то же время если в бухучете проводили дооценки ликвидируемого объекта ОС, которые, по мнению налоговиков, не отражаются в учете налоговом, то «сыграть» проведение корректировки может и не в пользу высокодоходного налогоплательщика.

Несколько слов о непроизводственных ОС. По-хорошему, они не подпадают под проведение указанной корректировки ни в сторону увеличения, ни в сторону уменьшения, ведь не соответствуют понятию «ОС» в налоговом учете (согласно п.п. 14.1.138 НКУ). Потому ликвидация таких объектов также должна пойти на пользу налогоплательщикам (в бухучете-то такая операция финрезультат до налогообложения уменьшит). Но более вероятно, что налоговики займут фискальную позицию (в сторону увеличения играем, а в сторону уменьшения — нет) ☹.

НДС-последствия ликвидации могут быть тягостными для налогоплательщика. Согласно п. 189.9 НКУ в случае, если ОС4 ликвидируются по самостоятельному решению плательщика налога, то ликвидация для целей налогообложения рассматривается как поставка таких ОС. Базу обложения НДС в таком случае определяют по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости на момент ликвидации.

4 Производственные или непроизводственные.

Поскольку для определения обычной цены необходимо наличие двух сторон операции, то на практике в данном случае, как правило, ориентируются на балансовую (т. е. остаточную) стоимость объекта.

В случае с полностью самортизированным объектом с нулевой ликвидационной стоимостью и база обложения НДС получается нулевой. Только налоговикам вряд ли придется по душе такой вариант, потому в этом случае желательно ориентироваться на обычные цены (т. е. рыночные, с «поправкой» на срок использования, изношенность т. п.).

Ликвидация объекта при таком ходе развития событий должна сопровождаться составлением НН «на себя», подлежащей регистрации в ЕРНН.

Приятный бонус от разработчиков НКУ: штрафы за несвоевременную регистрацию таких НН в ЕРНН (согласно п. 1201 НКУ) плательщику не грозят.

Но правил без исключений не бывает. И в рассматриваемом случае есть возможность НО по НДС не начислять. Это возможно, если ОС ликвидируют (1) в связи с их уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, (2) в других случаях, когда ликвидация осуществляется без согласия плательщика, в том числе в случае хищения ОС, которое подтверждается в соответствии с законодательством, или (3) плательщик налога подает контролирующему органу соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании ОС другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

Что это за документ? Налоговики упоминают заключения соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования в будущем ОС по первоначальному назначению и составленные комиссией акты на их списание (ф. № ОЗ-3 / № ОЗ-4).

Соответствующие документы ГФСУ (категория 101.06 ЗІР) просит подавать вместе с НДС-декларацией за период, в котором плательщик осуществил ликвидацию.

Не подаете такие документы — обязаны начислять НО по НДС.

Учтите также фискальную позицию ГФСУ в части начисления компенсирующих НО по НДС на основании п. 198.5 НКУ (которую они высказывают в категории 101.05 ЗІР), считая ликвидацию объекта ОС его использованием в нехоздеятельности. Считаем такую позицию необоснованной, ведь после ликвидации объект не то, что не используется в хозяйственной деятельности, а вообще не подлежит какому-либо использованию.

Для того чтобы избежать начисления НО по НДС в случае с полностью самортизированным объектом, рекомендуем проводить его ликвидацию в месяце, следующем за месяцем начисления последней месячной суммы амортизации (см. врезку слева вверху страницы).

База обложения НДС согласно п. 198.5 НКУ определяется по п. 189.1 НКУ, т. е. исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции. Соответственно, если объект полностью самортизирован в прошлом месяце, то его остаточная стоимость на начало текущего равна нулю.

ТМЦ после разборки (демонтажа). В процессе непосредственного проведения ликвидации объекта очень часто получают запчасти, стройматериалы и прочие ТМЦ, пригодные к дальнейшему использованию. Способ их оценки напрямую зависит от их дальнейшего использования:

— если планируют продажу, то ТМЦ оценивают по чистой стоимости реализации;

— если планируют дальнейшее использование на предприятии — по оценке возможного использования.

На такой порядок действий указывают пп. 2.12 и 2.13 Методрекомендаций № 25.

5 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

При оприходовании ТМЦ в бухучете составляют проводку: Дт счета учета ТМЦ — Кт 746.

Что касается НДС-последствий, то НО по НДС на такие операции не начисляют согласно п. 189.10 НКУ.

В случае если в результате ликвидации необоротных активов получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые оприходуются на материальных счетах с целью их использования в хоздеятельности плательщика, на такие операции не начисляются налоговые обязательства.

А вот дальнейшая продажа ТМЦ, полученных при ликвидации, подлежит обложению НДС по общеустановленным правилам.

Дооценка

Нередки ситуации, когда объекты ОС продолжают приносить предприятию определенные выгоды и после окончания установленного срока их полезного использования. В таком случае ликвидировать объект нецелесообразно. Наиболее логичным шагом при этом является дооценка объекта.

Порядок ее проведения регламентирует абз. 2 п. 17 П(С)БУ 7, согласно которому если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта.

Для таких объектов в обязательном порядке определяется ликвидационная стоимость согласно требованиям того-таки п. 17 П(С)БУ 7.

Для возможности корректного начисления амортизации объекта исходя из его новой переоцененной стоимости вы должны пересмотреть также срок полезного использования объекта. Таким образом, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения, амортизацию объекта ОС вы должны начислять исходя из (1) нового срока полезного использования (согласно п. 25 П(С)БУ 7) и (2) новой первичной (переоцененной) стоимости.

Но проведение дооценки объекта ОС — ваше право, а не обязанность. В принципе, никто не запрещает использовать самортизированный объект без ее проведения. В таком случае вы ограничитесь ведением количественного учета подобных объектов.

Пример. Оборудование первоначальной стоимостью 90000 грн. было полностью самортизировано за 5 лет. После этого предприятие приняло решение его дооценить (справедливая рыночная стоимость оборудования равна 18000 грн., ликвидационная стоимость определена на уровне 6000 грн.). Одновременно на 1 год был продлен и срок полезного использования оборудования. Но по истечении полугода с этого момента оно вышло из строя и было признано не подлежащим дальнейшему ремонту. В процессе разборки оборудования был оприходован металлолом на сумму 6000 грн. и запасные части на сумму 1000 грн. Расходы же на ее проведение составили 1000 грн.

В учете предприятия при этом сделаны следующие записи:

п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

1

Отразили дооценку оборудования

18000,00

104

411

2

Начислили амортизацию оборудования прямолинейным методом (в месяце, следующем за месяцем проведения дооценки) (такие же проводки делают на протяжении следующих 5 месяцев использования оборудования)

1000,00

23

131

3

Отразили зачисления соответствующей суммы дооценки в состав нераспределенной прибыли

1000,00

411

441

4

Списали сумму накопленного износа оборудования

6000,00

131

104

5

Списали остаточную стоимость оборудования

12000,00

976

104

6

Списали остаток дооценки оборудования при его выбытии

12000,00

411

441

7

Отразили расходы на разборку оборудования

1000,00

976

66, 65, 685, 13

8

Оприходовали ТМЦ, полученные от разборки оборудования:

— металлолом, подлежащий дальнейшей реализации

6000,00

209

746

— запчасти, подлежащие использованию на предприятии

1000,00

207

746

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться