Порча товаров: учетные последствия

При хранении товаров, особенно в жаркий летний период, возникают неминуемые товарные потери. Одни из них связаны с уменьшением количества из-за усушки, испарения, выветривания и других естественных процессов. В таком случае говорят о потерях в пределах и сверх норм естественной убыли.

Кстати, отметим, что Кабмин постановлением КМУ от 23.11.2016 г. № 1066 отменил целый ряд норм естественной убыли¹. Но в отношении торговли они уцелели. По-прежнему являются действующими, в частности:

¹ Подробнее — в статье «Хотели как лучше, а…отменили нормы естественной убыли» («Бухгалтер 911», 2017, № 14).

— Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88;

— Примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания, утвержденные приказом Минторга СССР от 23.03.84 г. № 75;

— Нормы естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Минторга СССР от 29.12.84 г. № 339.

Другие потери возникают из-за порчи товара. При этом количество товара остается неизменным. Как раз об этом и пойдет дальше речь.

Что считать порчей товаров? Понятия «порча товарно-материальных ценностей» в украинском законодательстве нет. Расшифровку близкого к нему термина «испорченная продукция» дает Классификатор отходов ДК 005-96 (ср. ). Так, под испорченной продукцией понимается продукция:

а) которая утратила свои свойства, установленные нормативными требованиями, до окончания срока службы (годности);

б) дальнейшее применение которой по ее прямому предназначению может повлечь непредвиденные последствия.

Поэтому испорченные ТМЦ — это (1) ТМЦ, которые до окончания срока службы утратили качества, определенные нормативными документами, а также (2) ТМЦ с истекшим сроком использования.

Характеристики некачественной и опасной продукции приведены в ст. 1 Закона № 1393². Такая продукция подлежит обязательному исключению из обращения на основании приказа руководителя.

² Закон Украины «Об изъятии из оборота, переработке, утилизации, уничтожении или дальнейшем использовании некачественной и опасной продукции» от 14.01.2000 г. № 1393-XIV.

Если речь идет о розничной продаже продуктов питания, то «характеристики» некачественной и опасной продукции приведены в п. 12 Правил № 185³.

³ Правила розничной торговли продовольственными товарами, утвержденные приказом Минэкономики от 11.07.2003 г. № 185.

Можно ли списать испорченный товар за счет норм естественной убыли? Для ответа на этот вопрос следует прежде всего обратить внимание на то, что считается естественной убылью товаров.

Естественная убыль товаров — это уменьшение их количества (массы) в результате естественного изменения биологических или физикохимических свойств при сохранении количественных характеристик. Так, естественным можно считать уменьшение массы ТМЦ из-за (п. 2 Инструкции № 88⁴): усушки; распыла; раскрошки; утечки (таяние, просачивание); разлива при перекачке и продаже жидких товаров; расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

⁴ Инструкция по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли, утвержденная приказом Минторга СССР от 02.04.87 г. № 88.

Как видим, нормы естественной убыли предполагают утрату количества, а не качества товара.

Всевозможные потери, которые образуются в результате порчи товаров, в норму естественной убыли не включены.

А значит, списать часть испорченной продукции за счет норм естественной убыли не получится .

Документальное оформление. Выявление факта порчи товаров служит основанием для проведения инвентаризации (п. 7 Положения № 879⁵). Стартовать инвентаризация должна в день выявления факта порчи товара. О факте порчи товаров руководство предприятия может уведомить материально ответственное лицо.

⁵ Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879.

Инвентаризационная комиссия должна установить количество испорченных товаров, степень их порчи, возможность реализации или использования на другие цели, причины порчи и виновных в этом лиц.

На непригодные и испорченные товары оформляют отдельные инвентаризационные описи (п. 4.4 разд. III Положения № 879).

Стоит отметить, что если речь идет о торговле продуктами питания, то п. 12 Правил № 185 установлено, что:

«изъятые из обращения некачественные пищевые продукты и продовольственное сырье (кроме пищевых продуктов, которые быстро портятся и срок годности которых не превышает 30 суток) могут быть возвращены в обращение в случае приведения их в соответствие с установленными требованиями путем сортировки, очистки, повторной маркировки, изменения целевого назначения указанной продукции, промышленной переработки и т. п.».

А если комиссией принято решение о непригодности или опасности товаров (к которым, в частности, относятся товары с истекшим сроком исковой давности)? Как дальше с ними поступать?

Самый беспроблемный вариант — вернуть испорченный товар поставщику. Тогда не будет вопросов с его утилизацией. Но это возможно, только когда такой возврат предусмотрен договором. Если же такой оговорки в договоре нет, то товар нужно будет утилизировать.

Для этого придется заключить договор со специализированным предприятием.

Теперь о бухучетном документе для списания испорченного товара. Если принято решение о полной непригодности товаров, то на основании утвержденного протокола инвентаризационной комиссии руководитель предприятия издает распоряжение об их списании. Факт списания товаров оформляется актом списания (составляется в произвольной форме, но с учетом обязательных реквизитов первичного документа, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Он и будет основанием для отражения записей в бухучете.

Бухучет. Товары, которые утратили материальную ценность в результате порчи, предприятие уже не может применять по назначению. То есть не получит от них в будущем никаких экономических выгод. А раз так, то они больше не соответствуют критериям признания актива. Поэтому должны быть списаны с баланса.

Списывают их в том отчетном периоде, в котором завершена инвентаризация испорченного товара (п. 3 разд. ІV Положения № 879).

Испорченные товары списывают в состав прочих операционных расходов по их фактической себестоимости (с учетом ТЗР) (п. 5.7 Методрекомендаций № 2⁶). Для этого используют субсчет 947.

⁶ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Если учет товаров на предприятии ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

В этом случае списание первоначальной стоимости отражается записью: Дт 947 — Кт 282 «Товары в торговле», а списание торговой наценки — записью: Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282 (либо сторнирующей записью Дт 282— Кт 285).

Сумма порчи товаров одновременно со списанием на расходы отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 27 П(С)БУ 9).

Здесь такие суммы числятся до момента решения вопроса о виновнике порчи.

Если виновное лицо не установлено, сумму ущерба учитывают на забалансовом субсчете до истечения срока исковой давности — в течение 3 лет с момента установления факта порчи товаров.

Если есть виновное в порче товаров лицо, начисление дебиторской задолженности по возмещению этого вреда отражается проводкой Дт 375 «Расчеты по возмещению нанесенного ущерба» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов».

А фактическое получение компенсации — проводкой Дт 301, 311 — Кт 375.

Расходы на утилизацию испорченного (просроченного) товара учитывают по дебету субсчета 949.

Налог на прибыль. И малодоходники, и высокодоходники могут вздохнуть с облегчением — рассчитывать какие-либо разницы в случае обнаружения порчи товаров им не придется . Здесь полностью ориентируемся на бухучетные правила (письмо ГФСУ от 17.02.2017 г. № 3339/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Списание ТМЦ означает, что они не использованы в хоздеятельности. А значит, если при их приобретении плательщик имел право на налоговый кредит, придется:

1) начислить «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ;

Начислить их нужно в периоде, в котором происходит списание товаров.

2) не позднее последнего дня НДС-периода, в котором товары испортились, составить и зарегистрировать «самосводную» налоговую накладную (с типом причины «13» и условным ИНН «600000000000» (пп. 8, 11 Порядка № 1307⁷)⁸.

⁷ Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.

⁸ Вам пригодится статья «Шпаргалка по налоговым накладным: условные ИНН, условные коды (которых нет в УКТ ВЭД)» ( «Бухгалтер 911», 2017, № 12).

База налогообложения для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств определяется исходя из стоимости приобретения товаров (консультация в категории 101.04 ЗІР и письмо ГФСУ от 06.01.2016 г. № 157/6/99-99-19-02-02-15).

Если предприятием установлен факт порчи товаров, приобретение и поставка которых освобождены от обложения НДС, то налоговые обязательства по этому налогу начислять не нужно.

И еще один момент. Касается он ситуации, когда виновное в порче товаров лицо возмещает ущерб. По нашему мнению, такая компенсация не должна облагаться НДС. Ведь виновные лица не приобретают испорченные товары, а просто компенсируют их стоимость. То есть нет факта поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ.

Но у налоговиков другое мнение на этот счет .

Налоговики хотят видеть начисление НДС при получении компенсации от виновного в порче товара лица (категория 101.07 ЗІР).

Фискалы отмечают, что средства, которые поступают плательщику как возмещение убытков за поврежденное или уничтоженное имущество, расцениваются как компенсация стоимости такого имущества и, соответственно, включаются в базу НДС и подлежат обложению НДС на общих основаниях ⁹.

⁹ Вам будет полезна статья «Облагать ли НДС возмещение убытков?» («Бухгалтер 911», 2016, № 50).

В то же время если принимаем эту логику, то нужно настаивать на том, что начисление по п. 198.5 этого Кодекса не осуществляется. Иначе у нас будет задвоение налоговых обязательств.

Благо в похожей ситуации налоговики вернулись к взвешенной позиции¹⁰.

¹⁰ См. статью «…2, 1, 1, 1, 1, 2, 1…», или Начисление НДС при бесплатной передаче» («Бухгалтер 911», 2017, № 21).

Пример. В магазине розничной торговли выявлен испорченный товар стоимостью 2500 грн. (в т. ч. торговая наценка — 500 грн.). Товар был изъят из оборота и передан специализированному предприятию для утилизации. Стоимость услуг предприятия по договору составила 600 грн. (в т.ч. НДС — 100 грн.).