Учет импорта по временной таможенной декларации

Приходуем товар по временной ТД. После оформления временной таможенной декларации (ТД) предприятие получает право распоряжаться товаром в рамках заявленного таможенного режима. Функция временной ТД прежде всего информативная. Сам же импортный товар, как правило, приходуют:

— не на основании временной ТД, а по другим документам: товарно-транспортной накладной, международной автомобильной накладной, железнодорожной накладной, коносаменту, инвойсу и т. п. с учетом данных, оговоренных в договоре с нерезидентом;

— и уж точно не на дату оформления временной ТД. Напомним: дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления ТД и может соответствовать ей, только если на дату оформления ТД предприятию переданы риски и выгоды, получен контроль, а также стоимость импортируемых активов достоверно определена. В идеале полный контроль над активом возникает только по факту получения его во владение, т. е. по факту захода на склад предприятия.

В то же время именно на основании временной ТД включаются в расходы или в первоначальную стоимость товаров суммы таможенных платежей, уплаченные при ее оформлении. А это уже изменение в структуре активов и обязательств предприятия.

Временная таможенная декларация будет первичным документом и основанием для отражения уплаченных на таможне платежей в составе первоначальной стоимости товаров.

Первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом п. 9 П(С)БУ 9 и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающих свои правила учета валютных операций:

— при ввозе товаров с последующей оплатой первоначальную стоимость импортных товаров пересчитываем в гривни по курсу НБУ на дату их получения/оприходования (признания активов);

— при предоплате первоначальную стоимость импортных товаров определяем по курсу НБУ на дату совершения предоплаты (уплаты аванса).

При этом если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, то такие запасы могут оцениваться и отражаться в учете по справедливой стоимости, с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (абз. 8 п. 9 П(С)БУ 9).

Так что товары, ввезенные по временной ТД, можно приходовать на баланс предприятия по справедливой стоимости (по стоимости, указанной в договоре или в приемно-передаточных актах) и с учетом таможенных платежей, уплаченных при оформлении временной ТД: Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377. Далее при оформлении дополнительной ТД предприятие на ее основании вправе будет произвести корректировку.

НДС из временной ТД… пропускаем. Операция по ввозу товара на таможенную территорию Украины является объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Причем налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают уже на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот уплатить «импортный» НДС следует до дня или в день ее подачи (п. 206.1 НКУ). Это правило работает и в случае импорта товара с оформлением временной ТД.

При подаче временной ТД налоги и сборы (обязательные платежи), в том числе и НДС, уплачиваются в общем порядке и в полном объеме.

Право на налоговый кредит. Главное условие для «импортного» налогового кредита — уплаченный на таможне НДС и оформленная ТД, подтверждающая его уплату (пп. 198.2, 201.12 НКУ). Причем п. 201.12 НКУ не устанавливает ограничения относительно типа ТД.

Да и налоговики некоторое время справедливо позволяли отражать суммы НДС в составе налогового кредита на основании временной ТД (см. письмо ГНСУ от 29.01.2013 г. № 1387/6/15-3115, письмо Межрегионального ГУ ГФС от 29.12.2015 г. № 27756/10/28-10-06-11).

Однако тенденция поменялась с точностью до наоборот. Сперва ВСУ (см. постановление ВСУ от 23.06.2015 г. по делу № К/9991/67637/12), а вслед за ним и налоговики теперь единогласно настаивают на том, что при импорте товара формирование налогового кредита по НДС на основании временных ТД не происходит, а осуществляется только на основании оформленной дополнительной ТД.

Письма ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13857/6/99-99-15-03-02-15, от 29.08.2016 г. № 18611/6/99-99-19-03-02-15 и от 07.12.2016 г. № 26465/6/99-95-42-01-15, ЗІР 101.13.

Мы категорически против таких выводов и настаиваем на том, что временная ТД является достаточным основанием для отражения уплаченных по ней сумм НДС в составе налогового кредита.

Однако спорить с налоговиками теперь будет трудно. Поскольку при наличии вышеупомянутой правовой позиции ВСУ они не упустят возможности воспользоваться таким подходом для доначисления денежных обязательств в рамках налоговых проверок.

Одним словом, при ввозе товара по временной ТД отражение налогового кредита в декларации по НДС придется отложить до оформления дополнительной ТД.

Напомним: налоговый кредит по импортным ТД показываем строго «период в период». Так что ожидайте дополнительную ТД и уже после ее оформления ставьте сумму уплаченного на таможне НДС в налоговый кредит.

Лимит регистрации. Суммы НДС, уплаченные на таможне, увеличивают лимит регистрации за счет показателя ∑Митн (п. 200¹.3 НКУ). Этот показатель формируется в СЭА на основании данных таможенных деклараций, представленных в контролирующий орган плательщиком, с учетом листов корректировки (+/-) и дополнительных ТД(+/-), составленных с 01.07.2015 г. (п. 7 Порядка № 569*).

* Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.

Однако, чтобы сумма НДС из ТД поучаствовала в расчете лимита регистрации, декларант непременно должен в графе «В» ТД верно указать дополнительный реквизит — сведения о налоговом номере лица, претендующего на налоговый кредит.

См. письмо ГФСУ от 15.12.2014 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17, ЗІР 101.08).

Причем, как поясняли налоговики, графа «В» должна быть заполнена, в частности, при составлении: (1) как временных ТД всех типов (ТН, ТК и ТФ), так и (2) дополнительной ТД, в которых в первой колонке «Вид» графы 47 указан код «028» (НДС), а в пятой колонке «способ платежа» — один из кодов расчетов «01» (оплата НДС по безналу), «02» (оплата НДС наличными в кассу таможни) или «99» (сумма НДС, подлежащая возврату).

Так что уплаченные та таможне суммы НДС при оформлении временной ТД должны увеличить плательщику лимит регистрации.

Однако, учитывая «запрет» на отражение налогового кредита по временной ТД, у импортера до оформления дополнительной ТД данные лимита регистрации не будут совпадать с данными декларации по НДС.

Но расходовать лимит регистрации понапрасну опасно. Как предупреждали налоговики (см. письмо ГФСУ от 15.12.2014 г. № 15182/7/99-99-24-02-02-17), те, кто переплатил НДС по временной ТД и собрался декларировать в дополнительной ТД уменьшение суммы НДС, должны быть готовы к сверке автоматизированной системой таможенного оформления сумм НДС, заявленных к возврату с ∑Накл (лимитом регистрации).

Так вот если сумма НДС к возврату по дополнительной ТД > ∑Накл (лимита регистрации), то пока на электронном НДС-счете не будет хватать «недостающей» суммы, дополнительную ТД плательщику не оформят.

Оформляем дополнительную ТД — корректируем стоимость товара. Оформление дополнительной ТД может привести к пересчету таможенных платежей и НДС, подлежащих доплате или возврату: первоначальные показатели таможенных платежей из временной ТД - скорректированные таможенные платежи = разница (+/-) из графы 47 дополнительной ТД.

Эту разницу и придется отразить в учете.

Так, товары, ввезенные по временной ТД, предприятие оприходовало на баланс на основании первичной информации и данных из временной ТД. Далее при оформлении дополнительной ТД, повлекшей за собой перерасчет таможенных платежей, предприятие должно откорректировать стоимость ввезенного товара (абзац восьмой п. 9 П(С)БУ 9).

Опираясь на показатели графы 47 дополнительной ТД:

1) доплату (доначисление) нужно показать следующими записями:

Дт 377 — Кт 311 — доплата таможенных платежей и НДС;

Дт 28 — Кт 377 — доначисление таможенных платежей;

2) уменьшение нужно показать следующими записями:

Дт 28 — Кт 377 — уменьшение таможенных платежей методом «красное сторно».

На учет по налогу на прибыль такая операция не повлияет.

Предприятию при получении дополнительной декларации следует просто учесть уменьшение (увеличение) таможенных платежей в дальнейшем при формировании себестоимости товара в момент его продажи.

А как быть, если ввезенный по временной ТД товар плательщик оприходовал у себя как объект основных средств и ввел его в эксплуатацию до оформления дополнительной ТД? В таком случае на разницу из графы 47 ТД (+/-) придется скорректировать и первоначальную стоимость такого объекта основных средств.

Доплату (доначисление) таможенных платежей показываем записью: Дт 152 — Кт 377; Дт 10 — Кт 152. Уменьшение таможенных платежей показываем так: Дт 10 — 152 — уменьшение таможенных платежей из первоначальной стоимости объекта основных средств методом «красное сторно».

И если вы успели до этого начислить амортизацию, то пересчитывать ее не нужно. Так как полученная вами допинформация в части капитализации объекта основных средств будет являться не чем иным, как изменением учетной оценки (п. 6 П(С)БУ 6).

Дополнительная ТД — время для налогового кредита. После оформления дополнительной ТД, как настаивают налоговики, импортер наконец-то вправе будет показать в составе налогового кредита уплаченные на таможне суммы НДС.

Причем в составе налогового кредита придется отражать уже скорректированную сумму импортного НДС, опираясь на показатели графы 47 дополнительной ТД:

первоначальная сумма НДС по временной ТД (+/-) сумма НДС из дополнительной ТД = скорректированная сумма НДС.

Хотя зарубленный на корню вариант признания налогового кредита в периоде оформления временной ТД при дооформлении дополнительной ТД вполне позволял бы учесть в строке 11.1 не только положительную, но и отрицательную разницу со знаком «минус».

Учет импортного товара, ввезенного по временной ТД, рассмотрим на примере.

Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товар стоимостью $10000. По договоренности сторон перечислена оплата ($10000) за товар нерезиденту (курс НБУ на дату предоплаты составил 26 грн./$), после чего товар фактически ввезен по временной ТД (курс НБУ на дату оформления временной ТД составил 26,1 грн./$).

В следующем периоде оформлена дополнительная ТД, в которой задекларировано увеличение таможенной стоимости товара (за счет пересчета цены товара по формуле) на $900 грн. Поэтому импортер при оформлении дополнительной ТД доплатил: ввозную таможенную пошлину — 1174,50 грн. и сумму ввозного НДС — 4932,90 грн.