Отключить рекламу

Подпишитесь!


Бухгалтер 911, август, 2019/№31
Печатать

Нарушили сроки уплаты НДФЛ/ВС: нюансы применения штрафа по ст. 127 НКУ

Беляева Елена, налоговый эксперт
Совершение нарушения свидетельствует не в пользу нарушителя. В таком случае ему создаются неудобства. В то же время принципиальное значение имеет, как именно выписана норма об ответственности. Иначе можно «перегнуть палку». Сейчас мы в этом убедимся на примере п. 127.1 НКУ.

Все мы знаем, что налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу физлица, обязан удержать из суммы такого дохода НДФЛ и военный сбор (далее — ВС) и уплатить их в бюджет (п. 168.1 НКУ):

во время выплаты дохода единым платежным документом (если деньги на выплату берем с банковского счета или перечисляем в безналичной форме на счет работника);

в течение 3 банковских дней после выплаты дохода наличными из кассы1 или предоставления дохода в неденежной форме;

1 За счет денежных средств, которые не были получены в банке на указанные цели, а поступили в кассу, например, как выручка.

в 30-дневный срок после окончания месяца, в котором был начислен доход, — в случае если доход начислен, но не выплачен.

Понятно, что неуплата (несвоевременная уплата) НДФЛ и ВС чревата для налогового агента штрафными санкциями. Вопрос только, какие санкции и в каких случаях применять: по п. 126.1 или по п. 127.1 НКУ?

Давайте вспомним обе нормы.

Так, п. 126.1 НКУ предусматривает ответственность налогоплательщика за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства. При этом размер штрафа зависит от периода просрочки:

— при задержке уплаты до 30 календарных дней включительно штраф составляет 10 % погашенной суммы налогового долга;

— если с уплатой опоздали на 31 календарный день и более, размер штрафа увеличивается до 20 %.

Ну а что п. 127.1 НКУ? Согласно этому пункту неначисление, неудержание и/или неуплата налогов плательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов влечет за собой наложение штрафа в размере 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

За те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней, взимается штраф в размере 50 %, а за действия, совершенные в третий раз и более в течение 1095 дней, — в размере 75 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

При этом сам получатель таких доходов (физлицо) освобождается от обязанности погашения такой суммы налоговых обязательств/долга.

Теперь перейдем к рассмотрению практических ситуаций.

Ситуация 1. Налоговый агент не удержал и не уплатил НДФЛ/ВС в бюджет при выплате дохода физлицу. В этом случае санкций по п. 127.1 НКУ не избежать. Думаем, комментарии здесь излишни.

Ситуация 2. Налоговый агент выплатил доход физлицу в полном объеме, без удержания НДФЛ/ВС, но уплатил налоги за свой счет. Здесь тоже есть опасность применения санкций по п. 127.1 НКУ — за неудержание налога у источника выплаты. И формально налоговики будут правы.

Поскольку в тексте п. 127.1 НКУ при перечислении видов нарушений, за которые применяется эта санкция, законодатель вставил союзы «и/или» («неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление)»).

В этом случае возникает вопрос: при расчете суммы налога ставку следует применять «изнутри» или «снаружи»? Считаем, «снаружи», т. е. через применение «натурального» коэффициента из п. 164.5 НКУ.

Ситуация 3. НДФЛ/ВС начислен (удержан), но на момент проверки не уплачен. В этом случае от штрафов из п. 127.1 НКУ тоже не уйти.

Как указывают суды, ответственность за нарушение, предусмотренное ст. 127 НКУ, может наступать тогда, когда плательщик (в том числе налоговый агент) допускает бездеятельность в отношении начисления, удержания и/или уплаты (перечисления) налогов до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика. То есть вообще отсутствует факт выполнения указанных обязанностей.

Таким образом, если на момент проверки НДФЛ/ВС не уплачен, налоговый агент будет отвечать по п. 127.1 НКУ.

Хотим обратить внимание еще на такой момент. При проведении проверки контролеры иногда выявляют сразу несколько фактов неуплаты НДФЛ/ВС (например, плательщик не уплатил НДФЛ с дохода физлица, начисленного/выплаченного в сентябре, октябре и ноябре 2018 года). И тут фискалы разворачиваются, как говорится, по полной: применяют штрафы по п. 127.1 НКУ за каждое выявленное нарушение отдельно, с учетом повторности: за первое нарушение штраф в размере 25 %, за второе — 50 %, а за третье и последующие — 75 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

По их мнению, при определении повторности правонарушения с целью применения повышенного размера санкций по п. 127.1 НКУ, нужно учитывать сами факты нарушений (неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов), которые совершены плательщиком повторно в течение 1095 дней (см. категорию 138.01 ЗІР).

Знайте: подобные действия неправомерны. Если указанные нарушения выявлены одной проверкой, повторности в действиях плательщика нет. Есть одно правонарушение в виде неуплаты НДФЛ/ВС. То есть по всем фактам неуплаты НДФЛ/ВС, выявленным одной проверкой, должен применяться один штраф25 % суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Применение штрафа большего размера (50 %, 75 %) возможно только в том случае, если контролеры ранее (в течение 1095 дней) уже фиксировали подобные нарушения в актах проверки и выносили соответствующие налоговые уведомления-решения.

См. постановления ВСУ от 14.05.2019 г. по делу № 813/3641/152, от 12.07.2019 г. по делу № 813/6331/143, определение ВАСУ от 04.10.2017 г. по делу № 802/292/16-а4.

2 reyestr.court.gov.ua/Review/81727814.

3 reyestr.court.gov.ua/Review/83024763.

4 reyestr.court.gov.ua/Review/69388236.

Ситуация 4. Налоговый агент начислил/удержал НДФЛ/ВС, но уплатил налоги в бюджет позже установленного срока. Касается это в большей части случаев, когда доход выплачивается из выручи или начисляется, но не выплачивается/выплачивается с существенным опозданием.

Здесь можно говорить о том, что имеет место именно несвоевременная уплата согласованного налогового обязательства, для которого предусмотрены спецсанкции в ст. 126 НКУ. То есть при несвоевременной уплате ст. 126 является более специальной, чем ст. 127 НКУ.

Однако налоговики понятие «неуплата (неперечисление)» налога для целей ст. 127 НКУ трактуют весьма широко, в том числе и как несвоевременное перечисление налога. Соответственно приоритет они отдают штрафам из ст. 127 НКУ. Вот, например, фрагмент из консультации в категории 102.18 ЗІР:

«Какая ответственность применяется контролирующим органом к плательщику налога за неудержание, неуплату (несвоевременную уплату) налога на доходы нерезидентов?

К плательщику налога, который осуществляет выплаты дохода нерезиденту без удержания и внесения в бюджет... в полном объеме, но позже срока, применяется штраф, предусмотренный ст. 127 НКУ».

Этот подход налоговики применяют к любым ситуациям с несвоевременной уплатой налогов, которые подлежат удержанию плательщиком у источника выплаты (в том числе в отношении НДФЛ/ВС), о чем свидетельствует многочисленная судебная практика.

Если эта «беда» вдруг коснулась вас, помните: такие действия налоговиков могут быть оспорены. К плательщику, который несвоевременно уплатил удержанный налог, формально должна применяться более либеральная норма — п. 126.1 НКУ. Дело в том, что п. 54.2 НКУ четко устанавливает дату согласования обязательств по налогам, подлежащим удержанию и уплате в бюджет в случае начисления/выплаты дохода в пользу физлица. Это момент возникновения налогового обязательства, который определяется по календарной дате, установленной разд. IV НКУ для предельного срока уплаты налога в бюджет. Соответственно если вы начислили/удержали налог, но уплатили его позже установленного срока, применяются санкции по п. 126.1 НКУ — штраф в размере 10 % или 20 % (в зависимости от срока задержки уплаты — до 30 календарных дней или больше).

Именно такого подхода придерживаются служители Фемиды (см. постановление ВСУ от 27.03.2018 г. по делу № П/811/618/175, определение ВАСУ от 31.05.2017 г. по делу № 813/3755/156).

5 reyestr.court.gov.ua/Review/72983208.

6 reyestr.court.gov.ua/Review/67035475.

В то же время судебные споры в основном касаются случаев, когда зарплата выплачивается с опозданием, т. е. когда плательщик не платил НДФЛ/ВС в 30-дневый срок, а платил их одновременно с запоздавшей выплатой зарплаты.

Ситуация 5. Налоговый агент перечислил НДФЛ/ВС в бюджет до или одновременно с выплатой дохода физлицу, но не в полном объеме. В этом случае налоговики, опять-таки, настаивают на применении п. 127.1 НКУ (см. категорию 103.26 ЗІР). И спорить с ними здесь сложно. Однако штраф должен применяться не ко всей сумме удержанного налога, а только к той, которая осталась не уплаченной.

Ситуация 6. Налоговый агент самостоятельно исправляет ошибку — доначисляет НДФЛ/ВС. Если речь идет об НДФЛ, то штрафа по п. 127.1 НКУ можно избежать, оформив исправление как результат проведенного перерасчета за тот период, в котором выявлена ошибка. Правда, сделать это нужно в течение отчетного года (последний абзац п. 127.1, п. 50.1 НКУ). Что важно: 3 %/5 % самоштраф в «перерасчетном» случае тоже не применяется. А вот если «промахнулись» с ВС, то от штрафа по п. 127.1 НКУ не уйти. Причина в том, что в НКУ не предусмотрено проведение ВС-перерасчета (см. категорию 132.06 ЗІР).

Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться