Дисконтировать ли заем? Аргументы против

Прибыльные разницы по ВФП. С правовой стороны возвратная финансовая помощь (ВФП) является разновидностью займа. Но ВФП предоставляют на безвозмездной основе, т. е. без начисления процентов за пользование займом.

Для целей бухучета полученная ВФП — обязательство (п. 5 П(С)БУ 11 «Обязательства»). А поскольку погасить его предполагается денежными средствами, то такое обязательство является финансовым инструментом. Точнее — финобязательством (п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»).

У плательщиков налога на прибыль ни получение, ни возврат ВФП не приводят к каким-либо последствиям. Начиная с 01.01.2015 г. не важен также статус заимодателя: будь то физлицо, учредитель или другое предприятие. Даже если плательщик рассчитывает разницы из НКУ, то в случае с ВФП никакого значения это не имеет. Ведь НКУ не содержит корректировок, связанных с ВФП. Если не считать переходные правила п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ по старой (до 01.01.2015 г.) ВФП.

Традиционный П(С)БУ-учет. Признание ВФП. Заемщики включают сумму полученной ВФП в состав своих обязательств. При этом ни доходы в сумме полученного займа, ни расходы при его возврате они не признают (п. 5 П(С)БУ 15 «Доход», п.п. 9.3 П(С)БУ 16 «Расходы»). Полученную ВФП учитывают как кредиторскую задолженность в составе:

— долгосрочных обязательств (если срок возврата более 12 месяцев с даты баланса);

— текущих (краткосрочных) обязательств (если ВФП получена на срок до 12 месяцев с даты баланса).

Оценка ВФП на дату баланса. Текущие обязательства по п. 12 П(С)БУ 11 отражают в Балансе в сумме погашения. То есть в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 11). Поэтому у П(С)БУшников поступившая краткосрочная ВФП не повлияет на финрезультат.

А вот долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, п. 10 П(С)БУ 11 требует отражать в Балансе по их настоящей (дисконтированной) стоимости.

Заметьте: речь здесь только о процентных обязательствах! В отношении же беспроцентных долгосрочных займов требование о дисконтировании отсутствует. То есть если следовать П(С)БУ 11, по настоящей стоимости учитывают именно те долгосрочные обязательства, по которым начисляются проценты. Поскольку предоставляется беспроцентная ВФП, то можно утверждать, что по П(С)БУ 11 дисконтировать ее не (!) нужно. А учитывают такую ВФП по сумме фактически полученных денежных средств.

Раз ВФП — заем беспроцентный, то его всегда учитывают по номиналу (и текущий, и долгосрочный).

Но! В последние пару лет фискалы стали рассуждать по-другому.

Современный П(С)БУ-учет. Налоговики стали апеллировать к П(С)БУ 13. Особенно активизировались на местах после циркуляра ГФСУ с требованием доначислять налог на прибыль на сумму доходов от дисконта по долгосрочной кредиторской задолженности (см. письмо № 18311*). Что же записано в П(С)БУ 13? А в нем сказано, что:

* Письмо ГФСУ от 18.06.2018 г. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

1) финобязательства первоначально оценивают по их фактической себестоимости. Состоит она из справедливой стоимости полученных денежных средств (суммы займа) в обмен на финобязательства и расходов, которые непосредственно связаны с приобретением такого фининструмента (п. 29 П(С)БУ 13);

2) на каждую следующую дату баланса финобязательства оценивают по амортизированной себестоимости. Исключение: (1) финобязательства, предназначенные для перепродажи, и (2) обязательства по производным фининструментам (п. 31 П(С)БУ 13).

То есть п. 31 П(С)БУ 13 требует финобязательства дисконтировать.

А ввиду того, что ВФП вписывается в определение финобязательства, то это затрагивает и ее. По логике ГФСУ нужно действовать так:

1) на дату получения займа определяют настоящую (справедливую) стоимость обязательства;

2) сумму дисконта (разницу между будущей и настоящей стоимостью обязательства) включают в доход сразу же в момент получения займа;

3) амортизацию дисконта списывают на расходы потихоньку в течение срока пользования займом.

Тогда настоящая стоимость займа (PV) составит:

PV = FV : (1 + і)ⁿ = 80000 : (1 + 0,17)² = 58441,08 грн.

В итоге, по умозаключению налоговиков, в бухучете на дату получения ВФП должны быть сделаны записи: Дт 311 — Кт 505 — 80000 грн.; Дт 505 — Кт 733 (! доход) — 21558,92 грн.

Потом этот доход компенсируется начисленными процентами (расходами), но постепенно, в течение периодов пользования займом (Дт 952 — Кт 505).

Поэтому, если ВФП, к примеру, нужно дисконтировать, то у предприятия возникнут доходы и расходы. А это повлияет на прибыльный объект.

Чья возьмет: П(С)БУ 11 или П(С)БУ 13? Если приоритет отдать П(С)БУ 11, то на дату баланса (а не на дату получения (!), как видится фискалам в письме № 18311) оценивать обязательства по настоящей стоимости (дисконтированной сумме предстоящих платежей) нужно только при выполнении двух условий одновременно: (1) обязательства должны быть долгосрочными; (2) на них начисляются проценты.

А если на первых ролях выступает П(С)БУ 13? Тогда внимательно вчитываемся в его нормы. Так, ГФСУ в письме № 18311 требует приходовать заем по его настоящей (справедливой) стоимости. Но! Открываем п. 29 П(С)БУ 13 и видим, что там написано противоположное. А именно п. 29 требует первоначально оценивать финобязательства по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости полученных денег (т. е. сумма займа) и непосредственно связанных с приобретением фининструмента расходов.

Загвоздка в п. 31 П(С)БУ 13. На каждую дату баланса он обязывает оценивать финобязательства по амортизированной себестоимости.

Но! Ни в П(С)БУ 13, ни в других нацстандартах не найти определения амортизированной себестоимости для фининструментов. Есть толкование амортизированной себестоимости только для финансовой инвестиции в п. 3 П(С)БУ 12. Но даже если этот термин применить к ВФП, то все равно первоначально заем нужно оценивать по (!) номиналу.

МСФО в помощь? Понимая, что из П(С)БУ железные аргументы в пользу дисконтирования займов не вытащить, фискалы ищут поддержку в МСФО. По международным стандартам, действительно все фининструменты (и финактивы, и финобязательства) при первоначальном признании оценивают по их справедливой стоимости (§ 5.1.1 МСФО 9). Справедливую стоимость беспроцентного долгосрочного займа обычно устанавливают на уровне его настоящей стоимости (§ Б5.1.1 МСФО 9). А ту, в свою очередь, рассчитывают с применением рыночной ставки дисконта на дату признания финобязательства.

Но нигде в Законе о бухучете** не найти того, что при отсутствии методов ведения учета в НП(С)БУ разрешается применять международные стандарты. По требованиям ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете целесообразность применения международных стандартов предприятие определяет самостоятельно (кроме, конечно, обязательных случаев).

** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Поэтому, считаем, что дисконтировать долгосрочную беспроцентную ВФП предприятию-заемщику, которое ведет учет по П(С)БУ, не нужно.

Позиция судов по дисконтированию. Пока что идея дисконтирования ВФП не находит поддержки у судебных инстанций. Вот, в частности, какие доводы против дисконтирования долгосрочных займов приводят суды:

1) дисконтируют сугубо долгосрочные процентные обязательства (решение Киевского окружного админсуда от 12.07.2019 г. по делу № 320/556/19, постановление Второго апелляционного админсуда от 17.07.2019 г. по делу № 520/85/19);

2) П(С)БУ 12 к финобязательствам не применимо, поскольку предназначено для учета активов (постановление Шестого апелляционного админсуда от 26.02.2019 г. № 826/1509/18);

3) в П(С)БУ 13 нет определения амортизированной себестоимости финобязательства или отсылок к другим нормативно-правовым актам (постановление Шестого апелляционного админсуда от 06.02.2019 г. № 826/16321/18);

4) НП(С)БУ не устанавливают методологию определения справедливой и амортизированной стоимости финобязательств. Предприятие не обязано само разрабатывать, а ГФС не вправе определять методику оценки финобязательств и давать указания плательщику по ее применению (этот и следующий доводы см. в постановлении Шестого апелляционного админсуда от 28.03.2019 г. по делу № 826/9136/17);

5) в случае отсутствия методов ведения учета в нацстандартах на МСФО ссылаться нельзя.

Если заимодатель — учредитель. Когда заем получен от учредителя, дохода на дату получения ВФП быть не должно. В этом случае сумма дисконта (разница между номиналом ВФП и ее настоящей стоимостью) сразу должна идти на увеличение собственного капитала.

Однако и здесь нашлась ложка дегтя. В трактовке понятия «доходы» нигде в нормативке не уточнили, что же такое взносы собственников. Тем не менее, считаем, даже если согласиться с дисконтированием займа, полученного от учредителя, на сумму дисконта доход появляться не должен. Ее нужно отражать в составе собственного капитала.

Заем от физлица. Финобязательства могут возникать только с предприятиями. Вывод следует из термина «финобязательство» (п. 4 П(С)БУ 13). Соответственно беспроцентный заем (даже долгосрочный) от физлица (собственника тоже) под дисконтирование не подпадает.

Варианты ухода от дисконтирования. Если не хотим доказывать фискалам, что ВФП не нужно дисконтировать, то получаем займы:

1) без указания в договоре срока возврата;

2) до востребования;

3) на срок менее года.

Первые два варианта беспроигрышны. Заем изначально обретает статус краткосрочного. Ведь заимодатель в любой момент может потребовать возвратить заем. А согласно ст. 1049 ГКУ, если договор не содержит срок возврата займа или этот срок определен моментом требования, его нужно вернуть в течение 30 дней со дня требования. Если заимодатель не требует возврата займа, срок давности не истечет никогда.

А вот МСФОшникам без дисконтирования беспроцентных займов не обойтись. Краткосрочных (!) тоже, если влияние дисконтирования существенно. Да и П(С)БУшникам расслабляться не стоит. Минфин подготовил проект изменений в П(С)БУ 11. По ним дисконтировать нужно будет все (!) долгосрочные обязательства. Как только эти изменения заработают, мы тут же сообщим вам об этом.