Налог на прибыль: оптимизируем, пока не поздно

Налоговый учет по налогу на прибыль базируется, как и раньше, на бухучете. При этом ключевую роль для определения обязательств по налогу на прибыль играет финансовый результат до налогообложения (для высокодоходных плательщиков налога и низкодоходных «неотказников» от разниц — еще и разницы, предусмотренные НКУ). Финрезультат, в свою очередь, определяется путем сравнения доходов и расходов. То есть, по большому счету, задача перед бухгалтерией стоит предельно понятная: снизить доходы и/или увеличить сумму расходов.

Часть приведенных ниже методов подойдет как тем, кто разницы в налоговом учете не применяет, так и тем, кто вынужден это делать (или добровольно сделал такой не самый очевидный выбор); другие способы могут быть полезны лишь тем плательщикам, которые с разницами дела не имеют. Начать предлагаем с универсальных методов.

Основные средства: манипуляции с амортизацией и К°

Следующие оптимизационные «приемы» связаны с основными средствами и их амортизацией. Сводится их суть к тому, что, увеличивая расходы на амортизацию, вы тем самым уменьшаете финрезультат. Как можно этого добиться?

Изменение метода амортизации. С 23 мая этого года производственный метод начисления амортизации может применяться и в налоговом учете¹! А это значит, что возможности для оптимизации расширились еще больше. С помощью выбора нужного метода амортизации (из числа предусмотренных п. 26 НП(С)БУ 7) вы можете увеличить или же, наоборот, уменьшить суммы амортизации основных средств.

¹ Согласно п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НКУ фактически применять «производственный» метод начисления амортизации плательщики налога, применяющие налоговые корректировки, могут со ІІ квартала 2020 года.

Только учтите вот что: метод амортизации фиксируется в приказе (или другом распорядительном документе) об учетной политике предприятия. То есть если захотите этот метод изменить, придется вносить изменения и в приказ.

Уменьшение срока полезного использования. Чем меньше срок, на протяжении которого начисляется амортизация, тем больше, собственно, сумма такой амортизации. Потому имеет смысл устанавливать этот срок как можно короче.

Для применяющих разницы плательщиков налога ориентиром могут служить сроки, установленные п.п. 138.3.3 НКУ.

Тем, кто разницы не применяет, нужно помнить об ограничениях, установленных п. 24 НП(С)БУ 7, которые следует учитывать, устанавливая срок полезной эксплуатации объекта.

На этой идее держится и метод ускоренной амортизации ОС в налоговом учете, предусмотренный п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Благодаря изменениям, внесенным в рамках налоговой реформы — 2020, этот метод можно использовать², во-первых, при расчете амортизации по ОС за период с 01.01.2020 г. до 31.12.2030 г., а во-вторых, относительно объектов групп 4 (машины и оборудование) и 5 (минимально допустимый срок амортизации для них — 2 года); групп 3 (передаточные устройства) и 9 (минимально допустимый срок амортизации — 5 лет).

² См., в частности, статью «Реформированный налог на прибыль: разъясняют налоговики» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 25).

Ликвидационная стоимость — 0 или минимум. Тоже идея банально проста: меньше ликвидационная стоимость объекта — значит, больше его амортизационная стоимость. Соответственно большая сумма попадет в состав расходов в виде амортизации.

Но учтите: нулю ликвидационная стоимость объекта может быть равна не всегда. В обязательном порядке ликвидационная стоимость (в размере больше нуля) устанавливается в случаях: переоценки основных средств, ликвидационная стоимость которых была равна нулю (п. 17 НП(С)БУ 7), и использования метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 НП(С)БУ 7).

Дробление объекта на отдельные составляющие. Если отдельные составляющие сложного объекта (классический пример — компьютер) можно учитывать как отдельные объекты, то с целью увеличения амортизации лучше делать именно так.

Но эффект (а не только дополнительные хлопоты) этот прием даст лишь в том случае, если в результате такого раздельного учета некоторые объекты можно будет классифицировать как малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА).

Их, как известно, можно амортизировать с использованием методов 100 или 50/50 %, что дает возможность в первом же месяце их использования относить в состав расходов полную амортизационную стоимость таких объектов или ее половину.

Ремонты/улучшения. Может, не совсем уместно и этот прием приводить в разделе, посвященном амортизации ОС, но в конечном итоге в результате его применения амортизация объекта либо растет (если расходы на него квалифицированы как улучшения), либо же остается на прежнем уровне, но увеличиваются расходы периода (если понесенные расходы расценены как ремонт).

Всегда ли можно выбирать? Нет. Есть случаи, когда улучшение ни с чем не спутаешь. В частности, они названы в п. 31 Методрекомендаций № 561³.

³ Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

Также основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением ОС, является рост вследствие этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемой) этим объектом.

Но если выбор есть — выгоднее сделать его в пользу ремонта.

Уценка запасов

Это, в общем-то, и оптимизацией назвать сложно. Ведь если на вашем балансе есть запасы, цена которых снизилась или они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, вы обязаны уценить их. То есть отразить по чистой стоимости реализации (что предусмотрено п. 25 НП(С)БУ 9).

Проводят уценку по решению руководителя, оформляя ее актом уценки.

В учете уценку запасов отражают проводкой Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт соответствующего счета запасов (20, 22, 26, 28) с последующим списанием расходов в дебет счета 791 «Результат операционной деятельности».

Но если уцененные ценности вы решите реализовать, то себестоимость их реализации (счет 90) получится отразить только в уменьшенном размере, что перечеркнет все предыдущие усилия.

«Самоакт», если нет первички

Даже если первичного документа от контрагента нет, откладывать момент отражения расходов на следующий период, тем самым занижая расходы себе во вред, не стоит (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете — против!).

Дата отражения операции в бухучете не привязана к дате оформления первичного документа. Поэтому если первичный документ от контрагента опаздывает, то целесообразно, как прописано в п. 2.6 Положения № 88⁴, отразить расходы на основании внутреннего документа — самостоятельно составленного акта⁵. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты из ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.

⁴ Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

⁵ Вам будет интересна статья «Внутренний первичный документ предприятия, или Учет операций с запоздавшей первичкой» (журнал «Бухгалтер 911», 2018, № 4).

Передача рисков — манипуляции доходами

Если выше мы говорили исключительно о способах увеличения расходов, то сейчас вспомним и о способах уменьшения доходов.

Что касается дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, других активов), то он признается в случае наличия всех условий, приведенных в п. 8 НП(С)БУ 15. В частности, если покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив). Их передача не всегда совпадает с переходом права собственности на продукцию. Соответственно этой опцией можно «сыграть», но соответствующие условия (когда именно происходит передача рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию) необходимо прописать в договоре.

Что касается дохода, связанного с предоставлением услуг, то и его можно регулировать. Так, размер дохода по долгосрочному договору зависит от выбранного метода оценки степени завершенности операции (из числа предусмотренных п. 11 НП(С)БУ 15), а эти методы дают разные результаты.

Подойдет только низкодоходным плательщикам

В этом разделе мы собрали те «приемчики», которые могут быть полезны только плательщикам налога на прибыль, не применяющим разницы.

При этом большая часть методов оптимизации, как и в предыдущем разделе, связана с ОС.

Уменьшение полезности. Этот метод назвать оптимизационным можно разве что с большей натяжкой. Просто есть такая процедура в бухучете, как уменьшение полезности активов (причем касается она не только ОС).

Признаки, которые могут свидетельствовать об уменьшении полезности активов, приведены в п. 6 НП(С)БУ 28 (ср. ). Если найдете в этом пункте что-то подходящее, можете провести соответствующую процедуру. Потери от уменьшения полезности объектов основных средств, как свидетельствует п. 31 НП(С)БУ 7, включаются в состав расходов отчетного периода.

На НДС-учет уменьшение полезности активов не влияет (что ГФСУ в свое время подтверждала в письме от 02.12.2016 г. № 26145/6/99-99-15-03-02-15).

Дооценка полностью самортизированных объектов. Если остаточная стоимость объекта ОС равна нулю, но он продолжает использоваться и приносить пользу , его можно дооценить. При этом переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа.

Такая дооценка позволит плательщикам, не проводящим корректировки, отнести на расходы в виде амортизации большие суммы.

Высокий предел ОС/МНМА. Если в налоговом учете основными средствами считаются материальные активы стоимостью более 20 тыс. грн (с 23.05.2020 г.), то в бухгалтерском учете этот предел сможет быть и того выше! Соответственно необоротные активы, стоимость которых ниже этой величины, можно признать МНМА. А это значит, что амортизировать их можно с использованием выгодных методов 100 или 50/50 %.