Одна оплата, 6 отгрузок. Сколько НН?

Мы считаем, что предприятие в данном случае имеет право выписать шесть НН, т. е. по отдельной НН на каждую отгрузку, но налоговики могут придерживаться другого мнения. Дальше мы изложим свои аргументы «за» и проанализируем разные взгляды налоговиков на ситуации, когда в один день (дату) происходит несколько НДСных событий. И это поможет принять по данной ситуации взвешенное решение.

Нормы и суть проблемы

Матчасть (п. 201.1 НКУ) диктует, что НН составляется продавцом на дату возникновения налоговых обязательств по операциям поставки товаров/услуг. В свою очередь, п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке определяет дату, приходящуюся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше: или дату зачисления средств от покупателя на банковский счет плательщика (дата оприходования средств в кассе), или дату отгрузки товаров.

Кроме того, важную роль в решении таких вопросов играет также норма п. 201.7 НКУ, где предусмотрено, что НН составляется на каждую (!) полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших как предварительная оплата (аванс) на текущий счет продавца.

Следовательно, в этой ситуации и в других подобных — когда в одну дату происходит несколько событий (в том числе и оплата, и отгрузка) — возникает главный вопрос: имеет ли значение для целей составления НН хронология таких событий в течение дня?

На наш взгляд, хронология событий в течение дня значения не имеет, и для целей составления НН плательщик не обязан ориентироваться именно на то событие, которое в этот день произошло во времени раньше. Такие выводы мы делаем на основании того, что в упомянутых пп. 187.1 и 201.1 НКУ речь идет именно о дате (а не о времени или моменте), когда произошло первое событие. А поскольку в одну дату произошли оба вида событий: и оплата, и отгрузка, то вы имеете право выбора, каким образом вам составлять НН по этим событиям.

В то же время не исключаем здесь и формально-фискальный подход: что хронология событий в течение дня таки имеет значение для составления НН. Здесь фискалы могут педалировать фразу из п. 187.1 НКУ: «происходит любое из событий, произошедшее раньше». То есть когда события происходят в одну дату, преимущество необходимо отдавать тому (тем) событию(ям), которое произошло(ли) раньше во времени в течение этого дня (даты). Считаем, что такой подход слишком формализован, но полностью не исключаем, что фискалы могут к нему прибегнуть.

Ведь они к таким ситуациям, когда в один день происходит несколько разных событий, подходят как-то несистемно. Например, в старом письме ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12796/6/99-99-15-03-02-15 насчет количества составления НН в таких ситуациях, когда в день произошло несколько событий, они высказывались либерально. Что в случае отгрузки покупателю товаров (предоставления услуг) и/или (!) получения предоплаты (аванса) в течение одного дня в рамках разных договоров купли-продажи с одним и тем же покупателем может быть составлена как одна НН (в которую будут внесены общие данные в разрезе номенклатуры поставки товаров/услуг согласно разным договорам), так и несколько НН (в соответствии с каждым из договоров отдельно). Поэтому фактически налоговики предоставляли в таких ситуациях плательщикам право выбора. Но дальнейшие разъяснения продемонстрировали разные («несистемные») подходы фискалов к таким «многособытийным» ситуациям.

«Укрупнение» НН

Что касается «укрупнения» НН, то налоговики и после упомянутого письма не были против этого, и сейчас фактически не против. Но вот в действующей консультации в ЗІР 101.16 налоговики на вопрос, сколько НН (одну или несколько) составлять в случае нескольких отгрузок на протяжении дня в рамках одного соглашения, предписывают учитывать п. 201.7 НКУ и условия соглашения между сторонами. В то же время в письмах их слова звучат более либерально. Например, в письме ГНСУ от 08.04.2021 г. № 1454/ІПК/99-00-21-03-02-06 они, вспоминая тот же п. 201.7 НКУ и условия соглашения, делают вывод, что в случае нескольких отгрузок на протяжении дня одному и тому же покупателю товара в пределах одного договора не будет считаться ошибкой составление НН на общую сумму отгруженных на протяжении дня товаров.

Кроме того, относительно авансов они тоже отметили, что в случае получения нескольких платежей на протяжении дня от того же покупателя НН должна составляться на каждую сумму средств, поступивших на текущий счет. Но в то же время составление поставщиком одной НН на общую сумму авансов не считается ошибкой.

«Дробление» НН

А вот что касается «дробления» НН*, то здесь налоговики почему-то высказываются более фискально. Например, в письме ГФСУ от 26.03.2018 г. № 1230/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы отмечают, что НН составляется отдельно на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму средств, поступивших как аванс. Поэтому составление двух или более НН в случае получения аванса одной суммой не соответствует нормам НКУ. В случае составления таких НН покупатель не будет иметь права на НК, поскольку такие НН не соответствуют первичным документам.

* А если придерживаться фискального подхода — что хронология событий на протяжении дня для составления НН таки имеет значение — то в нашем случае речь будет идти именно о «дроблении» НН.

Налоговики отрицают «дробление» авансовой НН, даже если продавец выписал несколько счетов на оплату, которые покупатель оплатил одной суммой (платежкой). И не признают в таком случае возможности составления продавцом нескольких «авансовых» НН — под каждый счет (письмо ГФСУ от 12.07.2019 г. № 3241/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). По мнению фискалов, в таких ситуациях, поскольку НН не соответствуют первичному документу — платежке, то «дробление» не дает возможности идентифицировать операцию

Однако ни в одном из этих писем прямо не указано, что в день получения общей суммы предоплаты были осуществлены и отгрузки товаров (услуг). Но в письме ГНСУ от 03.09.2020 г. № 3679/ІПК/99-00-05-06-02-06 уже идет речь о ситуации, когда и оплата, и отгрузка произошли в один день (хотя отгрузок было на меньшую сумму), и налоговики там настаивают на выписке именно одной (а не нескольких!) НН — на сумму оплаты. То есть они не допускают выписки НН частично на отгрузку, а частично (на разницу) — на оплату. Думаем, в данном случае лучше прислушаться к налоговикам, ведь у плательщика за этот день нет документов на весь объем поставки, который покрыл бы полученные в качестве оплаты средства…

Итоги

Анализ разъяснений налоговиков демонстрирует, что к подобным «дневным» ситуациям («укрупнение» НН и «дробление» НН) они применяют разные, противоречивые, подходы. Считаем, что, ориентируясь в п. 187.1 НКУ именно на «дату» события и не обращая внимания на дневную хронологию событий, налоговики и предоставляют либеральные разъяснения относительно «укрупнения» НН. Но в противоположных ситуациях их логика тоже становится противоположной!

Почему? Думаем, что почвой для этого является то, что нередко желание плательщиков «дробить» НН связано с риском их блокировки.

Учитывая непредсказуемую реакцию фискалов, отметим следующее.

Если в нашем случае все события произошли в один день, но отгрузки произошли раньше, чем поступила на текущий счет оплата, то в случае выписки плательщиком шести НН (по одной на каждую отгрузку) вопросов вообще не может возникнуть. Ведь в этой ситуации плательщик скажет фискалам, что действовал в четком соответствии со всеми упомянутыми нормами НКУ. И в первую очередь — прямо придерживаясь п. 201.7 НКУ. А он требует составлять НН на каждую полную или частичную поставку товаров, а их в этот день было именно шесть.

Кстати, думаем, если это и не так (оплата поступила раньше), то лучше, чтобы было меньше проблем, утверждать/убеждать налоговиков, что все отгрузки в этот день произошли раньше поступления средств.

Но если из документов четко просматривается, что предоплата получена ранее отгрузок (или где-то между ними), т. е. ее можно считать (полностью или частично) первым событием, то придирки фискалов к такому «дроблению» НН на шесть отдельных полностью не исключаем. Но считаем, что плательщик сможет отстоять правильность своего подхода. Если же сомнения есть, то лучше получить по этому вопросу индивидуальную налоговую консультацию.

Возможно, будет не лишним в договоре указать об условиях поставки товаров партиями, и что когда в один день выполняется несколько отгрузок товаров, то продавец обязан составить отдельную НН на каждую такую отгрузку. Но, считаем, в нашей ситуации и без этого возможно — четко выполняя предписания п. 201.7 НКУ — законно выписать на каждую отгрузку отдельную НН.