Приобретение товара на условиях товарного кредита: учет и налогообложение

Представим ситуацию, когда у одного предприятия есть товар, но оно не может найти покупателя, другое хочет купить этот товар, но у него не хватает денежных средств. Что делать в таком случае? Товар можно приобрести на условиях товарного кредита с рассрочкой или отсрочкой платежа. Как это отобразить в учете, каких налоговых последствий ожидать?

Оформление товарного кредита

Продажа товара в кредит разрешена действующим законодательством Украины и считается одной из разновидностей операций купли-продажи. Сторонами договора купли-продажи товара в кредит является продавец и покупатель. К тому же круг участников такого договора не ограничен. Ими могут быть как юридические, так и физические лица, как резиденты, так и нерезиденты.

Напомним, в чем заключается суть договора купли-продажи товара в кредит: покупатель может рассчитаться за полученный товар не сразу, а частями (с рассрочкой платежа) или полной суммой через некоторое время (с отсрочкой платежа).

Особенности правоотношений между сторонами договора купли-продажи товара в кредит определяют ст.ст. 694, 695 и 697 Гражданского кодекса Украины (далее − ГКУ), и прежде всего они направлены на защиту интересов продавца.

Налоговый кодекс Украины (далее − НКУ), в отличие от Гражданского, разделяет понятия «торговля в рассрочку» и «товарный кредит».

Под товарным кредитом подразумевают передачу товаров на условиях отсрочки окончательных расчетов на определенный срок и под процент (пп. 14.1.245 НКУ).

Торговля в рассрочку предусматривает продажу товаров на условиях рассрочки конечного расчета на определенный срок и под процент (пп. 14.1.249 НКУ).

В целом, определения этих понятий соответствуют требованиям договора купли-продажи товара в кредит на условиях отсрочки или рассрочки платежа, установленным в ГКУ. За исключением того, что НКУ обязывает платить проценты по таким договорам и устанавливает разные условия для перехода права собственности на товар.

Покупатель, приобретающий товар на условиях товарного кредита, должен уплатить продавцу, кроме стоимости товара, еще и проценты за отсрочку платежей.

Особенности учета и налогообложения

Купля-продажа товара на условиях товарного кредита в учете обоих контрагентов рассматривается как две отдельные операции: купля-продажа товара и кредитная операция.

Налог на прибыль

Объект обложения налогом на прибыль определяется исходя из финансового результата до налогообложения, рассчитанного по правилам бухучета (пп. 134.1.1 НКУ).

В бухгалтерском учете продавец должен отображать доход от реализации товара на дату выполнения всех условий, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 15. Обычно это дата отгрузки продукции. В то же время должно происходить и признание расходов в сумме себестоимости реализованной продукции (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»).

Покупатель зачисляет на баланс оприходованный товар по первоначальной стоимости (п. 8 П(С)БУ 9 «Запасы»). Первоначальной стоимостью товара является его себестоимость, сформированная по правилам, установленным в п. 9 П(С)БУ 9, и состоит из следующих фактических расходов:

• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу) с вычетом непрямых налогов;
• суммы ввозной пошлины;
• сумм непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию;
• транспортно-заготовительных расходов;
• прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. К таким расходам относятся, например, прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов.

Отметим, что, согласно этому перечню, включение процентов за пользование кредитом в первоначальную стоимость товара не предусмотрено.

Проценты − это доход, который выплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора как плата за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств или имущества. У продавца платеж за отсрочку оплаты товара в виде процентов признается доходом. Размер такого дохода определяется как разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой денежных средств, подлежащих получению за товары (п. 22 П(С)БУ 15). Иначе говоря, это сумма процентов, установленная договором товарного кредита.

Проценты признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 20 П(С)БУ 15). Если в договоре купли-продажи товара в кредит установлена уплата процентов ежеквартально, то и доход у продавца возникает тоже ежеквартально. Независимо от того, уплатил покупатель проценты или нет. Следовательно, в этот же период у покупателя возникает право на отнесение к расходам сумм начисленных процентов.

НДС

Операции по передаче права собственности на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, считаются поставкой товаров и, соответственно, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее − НДС) (пп. 14.1.191, пп. «а» п. 185.1 НКУ).

Обычно налоговые обязательства у продавца и налоговый кредит у покупателя возникают по правилу первого события: либо на дату оплаты, либо на дату отгрузки товара. В случае продажи товара на условиях отсрочки или рассрочки платежа первым событием однозначно является отгрузка товара. На эту дату продавец составляет налоговую накладную (далее − НН) и регистрирует ее в Едином реестре налоговых накладных (далее − ЕРНН). Эта НН является основанием для покупателя отнести суммы НДС по этой операции к налоговому кредиту.

Проценты, предусмотренные условиями договора товарного кредита, тоже будут объектом налогообложения НДС, поскольку они являются платой продавцу за предоставленную им услугу по отсрочке платежей за полученный покупателем товар. Порядок обложения их НДС определяет отдельный п. 187.3 НКУ. Датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора.

Следовательно, налоговые обязательства у продавца и налоговый кредит у покупателя в части процентов возникают на дату их начисления. Причем для покупателя основанием для отнесения суммы НДС к налоговому кредиту является НН, составленная и зарегистрированная в ЕРНН продавцом.