Отключить рекламу

Подпишитесь!


22.10.19
1787 3 Печатать

Повторное улучшение основных средств: сколько объектов?

Солошенко Людмила, налоговый эксперт.

Что если используемый объект основных средств (ОС) приходится улучшать неоднократно? Скажем, после проведенного улучшения через время появилась необходимость в его повторном улучшении. Как операции по повторному улучшению отразить в учете? Давайте выяснять.

Собственные ОС

Бухгалтерский учет. Напомним, что порядок бухучета улучшений собственных ОС регулирует п. 14 П(С)БУ 7 «Основные средства». Он предусматривает, что расходы, связанные с улучшением объекта, приводящие к увеличение будущих экономических выгод от его использования (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), капитализируют, т. е. относят на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС.

При этом П(С)БУ 7, заметьте, не оперирует таким понятием, как повторные улучшения (и не устанавливает каких-то особых учетных правил в этом случае), а просто говорит об улучшениях, не разделяя их на первые и на последующие. Поэтому, даже если улучшать объект приходится неоднократно, в любом случае

подход к учету всех улучшений (и первых, и повторных) должен быть единым и подчиняться правилам, установленным п. 14 П(С)БУ 7

А это значит, что любые улучшения собственных ОС, включая и повторные, относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта ОС. То есть любые улучшения наращивают стоимость того же самого объекта. Еще бы! Ведь после этого имеем уже улучшенный (!) объект, с возросшими характеристиками, что делает его дороже.

Поэтому любые улучшения (первые/повторные) в учете отражают записями, которые мы приведем в табл. 1.

Таблица 1. Улучшение собственных ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

1

Отражены расходы на улучшение объекта ОС (подписан акт)

152

631

2

Отражен НК по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной организацией, выполнявшей улучшения

644/1

631

641/НДС

644/1

3

Оплачены осуществленные улучшения

631

311

4

Отнесены расходы на улучшения на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС

10

152

Налоговый учет. Налоговоприбыльный учет улучшений ОС ориентирован на бухучет. Поэтому капитализируемые улучшения повлияют на амортизируемую стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. То есть налоговой амортизации будет подлежать увеличенная стоимость объекта ОС с учетом улучшений.

При этом у малодоходников, не рассчитывающих разницы из разд. III НКУ, никаких разниц не возникнет. Не появится налоговых разниц по улучшениям производственных (т. е. используемых в хоздеятельности) объектов ОС и у высокодоходников, поскольку у последних «ремонтно-улучшительные» разницы (согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ) могут возникать только по ОС непроизводственного назначения (т. е. по объектам, не предназначенным для использования в хоздеятельности, п.п. 138.3.2 НКУ). Подробнее об улучшении собственных ОС и о разницах см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 94, с. 67; 2019, № 11, с. 2.

Правда, расстраивает то, что улучшаемые ОС (если они временно не используются в этот период) налоговики лишают налоговой амортизации. Причем они заручились поддержкой Минфина даже в отношении плательщиков-«международников», ведущих учет по МСФО (письмо Минфина от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 42, с. 2; письма ГФСУ от 03.06.2019 г. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 58, с. 2). Хотя международные стандарты, по правде говоря, не требуют приостанавливать амортизацию на время улучшений (§ 55 МСБУ 16 «Основные средства»).

А что если повторно нужно улучшить арендованный объект?

Арендованные ОС

Бухгалтерский учет. Согласно п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда» расходы на улучшение объекта операционной аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод от его использования (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), капитализируют — арендатор учитывает как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Поэтому такие расходы арендатор собирает на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» с последующим зачислением на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» (если, конечно, по окончании улучшений не предусмотрена их компенсация арендодателем — тогда операции отражают как продажу работ).

Но что если арендатору необходимо снова провести повторное улучшение того же самого объекта аренды? Как поступить в учете? Нужно ли арендатору под каждое из повторных улучшений снова создавать отдельные объекты или достаточно увеличить стоимость уже ранее созданного при первом улучшении «улучшительного» объекта ОС?

Считаем правильным второй из вариантов. То есть при повторном улучшении арендатором того же самого объекта операционной аренды стоимость повторных улучшений необходимо прибавлять к стоимости уже ранее созданного «улучшительного» объекта ОС.

А вот плодить объекты (под каждое из улучшений), по нашему мнению, неверно, поскольку все улучшения касаются одного и того же арендованного объекта ОС.

К тому же здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных ОС — когда при повторном улучшении не создают разные объекты, а наращивают первоначальную стоимость улучшаемого объекта ОС. Поэтому аналогичным образом необходимо поступать и при аренде. Ведь продолжаем улучшать все тот же (!) арендованный объект. А значит, все последующие улучшения должны приумножать стоимость объекта, уже ранее созданного из прежних улучшений. Да и «арендное» П(С)БУ 14, по правде, не устанавливает каких-то особых правил для повторных улучшений, а по любым улучшениям требует лишь их капитализации. И это условие в полной мере соблюдается, так как повторные улучшения создают прибавку к стоимости «улучшительного» объекта ОС.

Улучшения (первые/повторные) арендованного объекта ОС учитывают так, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Улучшение арендованных ОС

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Первое улучшение арендованного объекта ОС

1

Отражены расходы на улучшения арендованного объекта ОС (подписан акт)

153

631

2

Отражен НК по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной организацией, выполнявшей улучшения

644/1

631

641/НДС

644/1

3

Оплачены осуществленные улучшения

631

311

4

Создан арендатором объект ОС из расходов на улучшения

117

153

Повторные улучшения арендованного объекта ОС

1 — 3

Расходы на повторное улучшение арендованного объекта арендатор также собирает на субсчете 153 (в учете будут сделаны записи, аналогичные операциям 1 — 3)

4

Отнесены на увеличение стоимости уже ранее созданного объекта ОС расходы на повторное улучшение

117

153

Налоговый учет. В налоговом учете объект, созданный при первом улучшении, арендатор относит к основным средствам группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Конечно, при условии, что стоимость улучшений без НДС превышает 6000 грн., т. е. вписывается в налоговое определение основных средств из п.п. 14.1.138 НКУ. Если стоимость улучшений не превышает этот предел, то в налоговом учете их к ОС не относят, налоговые амортизационные разницы не считают (все по бухучету).

При этом любые повторные улучшения арендованного объекта (независимо от стоимости), по нашему мнению, в налоговом учете нужно относить на увеличение стоимости такого уже созданного ранее объекта ОС группы 9 и амортизировать их в налоговом учете в составе такой стоимости.

Причем, если после повторного улучшения стоимость «улучшительного» недорогого объекта ОС превысит установленный НКУ предел (6000 грн.), то для целей налогового учета этот объект тоже превратится в ОС. Подробнее о переклассификации улучшенных МНМА в ОС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 48, с. 25.

Однако налоговики считают по-другому: по мнению фискалов, на все повторные улучшения арендованного объекта в налоговом учете нужно создавать отдельные (новые) объекты ОС группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вестник. Официально о налогах», 2019, № 36, с. 19). В результате растягивается срок амортизации, следовательно, снижается сумма налоговой амортизации за период у арендатора. Хотя, с другой стороны, для недорогих улучшений (до 6000 грн.) такая позиция налоговиков даже на руку арендаторам — в налоговом учете у них не возникнут ОС, а вся стоимость таких улучшений быстрее уменьшит прибыльный объект по бухучетным срокам амортизации.

Так, пользуясь тем, что случай повторных улучшений в бухстандартах оставлен без внимания, налоговики прикрываются п. 21 Методрекомендаций № 561*, который на самом деле описывает, как поступать арендатору при старте улучшений, т. е. если арендатор первоначально улучшил арендованный объект. Тогда после проведения улучшений арендатору действительно нужно с нуля создать отдельный новый объект ОС группы «Прочие необоротные материальные активы», поскольку арендованный объект не переходит к арендатору на баланс, а продолжает числиться на балансе у арендодателя. Однако эти же действия нелогичны в отношении повторных улучшений, когда у арендатора из прежних улучшений уже создан «улучшительный» объект — его стоимость дальше и следует наращивать. Но, видно, логика и налоговики — несовместимы.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету ОС, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

выводы

  • Повторные улучшения собственных ОС относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемого объекта.
  • Повторные улучшения арендованного объекта ОС должны увеличивать стоимость уже ранее созданного арендатором «улучшительного» объекта ОС. Однако налоговики считают, что в налоговом учете на повторные улучшения арендатору нужно создавать отдельные новые объекты группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет.

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2019, № 84:

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"

Отключить рекламу
Комментарии
  • Oleg7
22.10.19 08:24

Підтримую Автора статті. 
Роздувати перелік об’єктів на кожний наступний ремонт орендованого основного засобу необґрунтовано і недоцільно. 
В будь-якому разі право визначати перелік об’єктів належить самому підприємству, а не податковій.
Нехай в своєму обліку податківці обліковують як їм краще, а ми самі розберемося як нам краще. 

Ответить
    Оценить
  • 3
  • 0
  • дина
22.10.19 16:53

у нас ,как всегда..все так скользко и не четко в учете===не менее не приятная неоднозначность..  еще и в субъективном определении -текущий ремонт (п.15 бух.ст.7) и упомянутое в статье =улучшение(п.14)..а в реальной  жизни- текущий ремонт -обслуживание автомобиля.. может составить и 12 тысяч..грн.. а по сути -это поточний..--

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • дина
22.10.19 17:04

автор статьи - теоретик....увидела письма в вестнике налог.службы- и свою позицию.. трактует якобы....  вы лучше.. подскажите как текущий ремонт арендованного..офіса.. который по сути текущий..Но   на сумму более 10-20  тисяч.. как тут поступить...

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
Контекстная реклама
Отключить рекламу
Календарь бухгалтера
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
11 12 13 14 15 16 17
18 19 20 21 22 23 24
25 26 27 28 29 30
Приложение
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться