Отключить рекламу

Подпишитесь!


05.11.19
5958 11 Печатать

Оказываем услуги: применять ли счет 23?

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт.

Предоставляющие услуги предприятия задаются вопросом: обязательно ли формировать себестоимость своих услуг? Нужно ли в учетных целях применять счет 23? Нельзя ли обойтись без него? Обоснуем ошибочность такой позиции.

Общие принципы учета расходов

Себестоимость — одна из составляющих расходов предприятия. Как классифицировать и включать фактические расходы операционной деятельности в состав производственной себестоимости, административных, сбытовых и прочих операционных расходов, диктует П(С)БУ 16 «Расходы». В свою очередь, на каких счетах бухучета отражать такие расходы, предписывает Инструкция № 291* — это соответственно счета 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт» и 94 «Прочие расходы операционной деятельности» (см. письмо Минфина от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311).

* Инструкция о применении Плана счетов…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Из каких расходов состоит производственная себестоимость продукции (работ, услуг)? Об этом знает абзац второй п. 11 П(С)БУ 16. Так, в нее включают (П(С)БУ 16):

— прямые материальные расходы (п. 12);

— прямые расходы на оплату труда (п. 13);

— прочие прямые расходы (п. 14);

— переменные общепроизводственные расходы (ОПР, п. 15);

— постоянные распределенные ОПР (п. 15).

Прямыми расходами считают расходы, которые могут быть непосредственно (на основании первичных документов) отнесены к конкретному объекту расходов экономически целесообразным (возможным) путем (п. 4 П(С)БУ 16). ОПР — это расходы на организацию и управление процессом производства продукции (выполнения работ или предоставления услуг), которые нельзя прямо отнести к конкретному объекту расходов. Последний определен п. 4 П(С)БУ 16 как продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.

Таким образом,

производственную себестоимость формируют исключительно прямые производственные расходы, а в части расходов на управление — только переменные и постоянные распределенные ОПР

Перечень и состав переменных и постоянных ОПР предприятия устанавливают самостоятельно с учетом своей специфики. Выбор закрепляют в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635**).

** Методрекомендации по учетной политике, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Нераспределенные постоянные ОПР вместе с производственной себестоимостью продукции (работ, услуг), реализованной в отчетном периоде, и сверхнормативными производственными расходами формируют себестоимость реализованной продукции, работ, услуг (п. 11 П(С)БУ 16). Подробнее об исчислении себестоимости читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 49.

Те виды операционных расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции/выполнением работ/предоставлением услуг, в состав производственной себестоимости не включают. В их числе (П(С)БУ 16):

— административные расходы — общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием (п. 18);

— расходы на сбыт — расходы, связанные со сбытом (реализацией, продажей) продукции, товаров, работ и услуг (п. 19);

— прочие расходы операционной деятельности предприятия (п. 20).

Подытожим! П(С)БУ 16 предписывает исчислять «услужную» себестоимость по тем же правилам, что и себестоимость продукции.

Но все же для услуг есть свои особенности.

«Услужные» тонкости

Отличительной особенностью услуг является их нематериальность. То есть услуги не имеют материального выражения. Они потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГКУ).

Видов услуг большое многообразие. Это хорошо видно из Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2010. Среди них — услуги транспортные, связи, хранения, маркетинговые, информационные, консультационные, бухгалтерские, аудиторские, обучения и т. д.

В отличие от продукции, которая до этапа потребления проходит различные производственные стадии, услугу, повторим, потребляют в момент ее предоставления. Продукцию можно оставить на складе и продать позднее, а вот реализацию и потребление многих услуг отложить на будущее нельзя. Поэтому по подавляющему большинству услуг не бывает незавершенного производства (НЗП). В составе НЗПпоказывают лишь те расходы на выполнение незаконченных услуг, по которым предприятием еще не признан доход (п. 6 П(С)БУ 9 «Запасы»).

Если нет НЗП, может, тогда и нет смысла применять счет 23? Такая позиция, ясное дело, противоречит бухучетным правилам. Собирать понесенные при выполнении услуг производственные расходы нужно по дебету счета 23.

В противном случае, если расходы отражать в составе административных (Дт 92), сбытовых (Дт 93) и прочих операционных расходов (Дт 94), определить производственную себестоимость услуг будет просто невозможно. Как следствие, это приведет к искажению показателей финансовой отчетности, а при наличии НЗП еще и данных декларации по налогу на прибыль. К тому же такой порядок учета не соответствует требованиям П(С)БУ 16 и приводит к нарушениям бухгалтерского законодательства.

Именно счет 23 Инструкция № 291 обязывает применять для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг). По дебету счета 23 отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы, а также переменные и постоянные распределенные ОПР (Кт 91), по кредиту — стоимость выполненных работ и услуг (в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»). Нераспределенные постоянные ОПР включают в себестоимость реализации услуг в периоде их возникновения: Дт 903 — Кт 91.

А если все-таки безНЗПшному предприятию не применять счет 23?

Чем ему это грозит? Ведь порой у некоторых предприятий сотни видов услуг и калькулировать себестоимость каждой из них дело трудоемкое. Поэтому чисто из практических соображений многие не ведут учет расходов на счете 23.

Если нет «услужной» незавершенки, то налоговики вряд ли здесь что-то накопают. Действительно, предприятие исказит данные финотчетности — расходы попадут не «в свои» строки Отчета о финрезультатах. Но на бухфинрезультат (читай: объект обложения налогом на прибыль) это никоим образом не повлияет. Максимум, что может быть, — административный штраф должностным лицам предприятия по ст. 1642 КоАПза внесение недостоверных данных в финотчетность. Его размер — от 136 до 255 грн. Но этот штраф применяют исключительно к предприятиям, связанным с бюджетными средствами, поскольку карательными функциями в этом случае наделены органы Госаудитслужбы (ст. 2341 КоАП).

И все же по всем бухгалтерским канонам применять счет 23 при предоставлении услуг нужно.

Так как в результате оказания услуги не возникает материальный актив, счет 26 «Готовая продукция» не используют. Фактическую производственную себестоимость услуг напрямую списывают в состав себестоимости реализации: Дт 903 — Кт 23.

У предприятий, занимающихся производством продукции, значительный удельный вес в составе себестоимости, как правило, занимают материальные расходы. Для предприятий, предоставляющих услуги, доля материальных расходов в составе себестоимости зависит от вида услуг. Для некоторых видов услуг, например, услуг по ремонту бытовой техники, автосервиса и т. п., материальные расходы в составе себестоимости могут иметь значительные показатели. А для таких услуг, как аудиторские, юридические, информационные, себестоимость складывается в основном из заработной платы сотрудников.

Например, предприятие предоставляет консультационные услуги. Основные расходы — оплата труда сотрудников-консультантов, начисления ЕСВ, амортизация необоротных активов, стоимость запасов (канцтоваров), которые используются во время предоставления услуги. То есть для оказания данных услуг предприятие не затрачивает материальных ценностей на производство каких-либо активов. По итогам отчетного месяца собранные расходы оно списывает в состав себестоимости реализации услуг проводкой: Дт 903 — Кт 23.

Нужно ли в таком случае задействовать счет 91?

ОПР и услуги

Те расходы, которые отнести на конкретный объект расходов по прямому признаку невозможно, идентифицируют как общепроизводственные. Предварительно их собирают на счете 91 и затем в конце каждого месяца распределяют. Такое распределение входит в сферу управленческого учета, а потому основывается на самостоятельном решении предприятия.

Счет 91 применяют, если у предприятия несколько объектов учета расходов. И то только в том случае, когда расходы нельзя прямо отнести к конкретному объекту расходов.

Переменные ОПР распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения, исходя из фактической мощности отчетного периода. Постоянные ОПР распределяют на каждый объект расходов с использованием базы распределения при нормальной мощности. Базу распределения переменных и постоянных ОПР выбирают самостоятельно и отражают в распорядительном документе об учетной политике.

Переменные и постоянные распределенные ОПР включают в производственную себестоимость услуг. То есть каждый месяц относят в дебет счета 23. Нераспределенные постоянные ОПР списывают непосредственно на себестоимость реализованных услуг в периоде их возникновения (Дт 903). Понятно, что общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных ОПР не может превышать их фактическую величину (п. 16 П(С)БУ 16).

Вернемся к консультационным услугам — предприятие предоставляет услуги по нескольким договорам. На счете 23 собирают прямые затраты, т. е. те, которые можно привязать к конкретному договору с заказчиком. Например, есть три договора с заказчиками. Мы точно знаем, что Иванов и Петров будут работать только над этими проектами, а Сидоров — над всеми тремя договорами. Тогда зарплату и ЕСВ на нее Иванова и Петрова отнесем в Дт 23 (конкретный договор), а зарплату и соцвзносы Сидорова — в Дт 91. Потом со счета 91 собранные там расходы распределим между проектами. Как распределять? Определяют в своей учетной политике. В конце месяца счет 23 закрывают в Дт 903.

Можно ли не распределять постоянные ОПР, а всю их фактически сложившуюся величину сразу относить в Дт 23?

На самом деле даже разделение ОПР на постоянные и переменные весьма условно. Распределение ОПР, предложенное в П(С)БУ 16, ориентировано на стабильные цены и стабильную работу, а также на то, что все расходы, учтенные при планировании, будут понесены в полном объеме. Поэтому, если у предприятия нет НЗП, то по большому счету можно не заморачиваться с разделением ОПР на переменные и постоянные, а также с распределением последних на распределенные и нераспределенные. Ведь в конечном счете все расходы отчетного периода осядут в себестоимости реализации услуг (Дт 903). Просто попадут они туда не с Кт 91, а с Кт 23. Но при таком раскладе нужно понимать, что будет искажена производственная себестоимость услуг — она будет завышена. И хотя сегодня для налогообложения себестоимость роли не играет, тем не менее порой при проверках местные налоговики для НДС-минбазы выводят формулу: «обычная цена = рыночная цена = производственная себестоимость» (см. письмо ГУ ГФС в Киевской обл. от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02).

Объект и метод калькулирования

Для того чтобы определить себестоимость услуг, нужно выбрать объект и единицу калькулированиясебестоимости. Их выбор зависит от сферы деятельности конкретного предприятия.

Зачастую объекты калькулирования себестоимости и объекты учета расходов совпадают. Но бывает и различаются. Ведь объекты учета расходов и объекты калькулирования имеют разное назначение и содержание. Под объектами учета расходов понимают совокупность расходов, а под объектами калькулирования — определенный вид услуг.

Калькуляционной единицей считают единицу измерения объекта калькулирования при исчислении себестоимости услуг. Объектом калькулирования услуг может быть каждая конкретная услуга (заказ), отдельный вид или вся совокупность услуг предприятия.

То есть в процессе калькулирования определяют производственную себестоимость:

— единицы услуг;

— каждого вида предоставленных услуг;

— услуг, предоставленных отдельно каждым структурным подразделением предприятия;

— всего объема услуг по предприятию.

В зависимости от выбранного объекта калькулирования себестоимости услуг выбирают метод калькулирования. Обычно — это позаказный или попередельный (попроцессный) метод. Для услуг довольно часто используют простой (однопередельный или однопроцессный) метод — метод простого подсчета расходов. Суть его в том, что все фактические расходы, сгруппированные по статьям калькуляции, суммируют и затем делят на количество единиц калькулирования. В результате определяют себестоимость такой единицы. Проще говоря, производственную себестоимость услуги рассчитывают путем суммирования осуществленных предприятием расходов, связанных с процессом ее предоставления и относящихся к определенному отчетному периоду, и деления на соответствующий «услужный» объем.

Для отдельных видов услуг объекты и методы калькулирования себестоимости установлены или рекомендованы госорганами. Так, при предоставлении административных услуг Методика, утвержденная постановлением КМУ от 27.01.2010 г. № 66, предлагает выбрать в качестве единицы калькулирования себестоимости услуги человеко-час/человеко-день, метод калькулирования — попередельный. Для услуг по обращению с бытовыми отходами единицей калькулирования себестоимости услуги Порядок, утвержденный постановлением КМУ от 26.07.2006 г. № 1010, устанавливает 1 куб. метр или 1 тонну (при наличии весового оборудования) бытовых отходов, метод калькулирования — нормативный.

В управленческих целях учет расходов организуют по статьям. Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости услуг устанавливают самостоятельно с учетом отраслевых особенностей (п. 11 П(С)БУ 16). Свой выбор фиксируют в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635). Примерный перечень номенклатуры статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) приведен в п. 2.16 Методрекомендаций № 635.

Учтите! При проверках налоговики любят требовать предъявить калькуляции на услуги. Поэтому их составление лучше не игнорировать. Что представляет собой калькуляция, а также нужно ли на самом деле предоставлять ее налоговикам, читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 76, с. 2.

Не забывайте! Для фиксации в бухучете любой хозоперации нужен первичный документ (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете***). Также помните: по длящимся услугам, если их предоставление на дату баланса (!) еще не завершено, П(С)БУ 15 «Доход» все равно требует признать доход:

*** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

— либо исходя из степени завершенности операции по оказанию услуг (п. 10);

— либо исходя из суммы фактически понесенных расходов, подлежащих возмещению, — если первым способом определить сумму доходов от предоставления услуг невозможно (п. 13).

О доходных перипетиях по услугам читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 55, с. 11.

выводы

  • По требованиям П(С)БУ 16 «услужную» производственную себестоимость исчисляют по тем же правилам, что и себестоимость продукции.
  • Если расходы не собирать на счете 23, определить производственную себестоимость услуг будет просто невозможно.
  • Фактическую производственную себестоимость услуг напрямую списывают в состав себестоимости реализации: Дт 903 — Кт 23.
  • Довольно часто себестоимость услуг определяют методом простого подсчета расходов.

Другие материалы из "Налоги и бухгалтерский учет", 2019, № 88:

 

Подписаться на "Налоги и бухгалтерский учет"

Отключить рекламу
Комментарии
  • Алиса
05.11.19 12:38

Не распечатать ни скопировать зачем вообще публиковать тогда на этом ресурсе .Жлобство какое то

Ответить
    Оценить
  • 5
  • 2
  • Джур
05.11.19 13:08

Алиса, да почему же. Вверху справа кропа с изображением принтера. Зарегистрируйтесь, распечатывайте.

Ответить
    Оценить
  • 2
  • 0
  • Алиса
06.11.19 09:46

Джур,а потом на твою почту поток рекламы -мне это не нужно

Ответить
    Оценить
  • 1
  • 1
  • Джур
05.11.19 13:09

А если у меня основной вид деятельность - сдача недвижимости в аренду. То я включаю в производ.себестоимость всю коммуналку на эту недвижимость.

Ответить
    Оценить
  • 1
  • 0
  • Анн
05.11.19 14:19

Считаю, что если кроме торговли как основной есть еще и выполнение работ, то достаточно Д791-К903/себест.реализ.работ  и Д791-К92/услуги связи, банка, аренда, з/п...

Ответить
    Оценить
  • 3
  • 0
  • Ігор
05.11.19 15:26

Гарна стаття.
Прошу враховувати прагнення до спрощення, відповідно крамольна думка:
Як у висновку, тільки не дт903 - кт23, а дт903 - кт80-ті. Тобто накопичувати на 903. Якщо без 8-х класів, то дт903 - кт201, 66 ...

Ответить
    Оценить
  • 2
  • 0
  • Оксана
05.11.19 15:46

Коллеги, скажите зачем это нужно для единщика юрлица? 9 класс очень общий. На 8 видны все затраты конкретно по статьям. 
Переброска с 8 класса на 9, потом на 23 счет. 
Зачем? 

Ответить
    Оценить
  • 2
  • 0
  • 9991
06.11.19 10:33

Оксана, а зачем единщику 8 класс счетов? Никогда им не пользовалась и не помню уже инструкцию. Использую только 9 класс, для небольших предприятий вполне хватает.
Затраты накапливаются на 23 счете, а не на 90

Ответить
    Оценить
  • 7
  • 0
  • Вячеслав
05.11.19 16:26

Оксана, а зачем единщику долги дисконтировать?

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • Алиса
06.11.19 09:49

еще раз о проводках,если мы заказываем услуги которые будут в составе наших услуг то их относим на 91 ,91 на 23 а 23 на 903 так получается или как советуют выше 791/92

Ответить
    Оценить
  • 0
  • 0
  • 9991
06.11.19 10:29

Алиса, 91 cчет в конце отч.периода закрывается сразу на 903  без участия 23.

Ответить
    Оценить
  • 1
  • 0
Контекстная реклама
Отключить рекламу
Календарь бухгалтера
Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
11 12 13 14 15 16 17
18 19 20 21 22 23 24
25 26 27 28 29 30
Приложение
Курсы валют
Для того, чтоб распечатать текст необходимо авторизоваться или зарегистрироваться