Отходы давальческой переработки: бухучет, НДС и налог на прибыль

Отходы, которые не имеют хозяйственной ценности. Такие отходы подлежат удалению или утилизации переработчиком по поручению заказчика. Это так называемые безвозвратные отходы. От них не извлекают в будущем экономической выгоды — их реализации и/или использования в производственном процессе не предусматривается (п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2). Поэтому такие отходы на баланс не оприходуют, поскольку они не отвечают критериям признания актива. Их учитывают только в количественном измерении и обычно передают переработчику безвозмездно. Расходы на утилизацию этих отходов включают в прочие операционные расходы (Дт 949). Подробнее см. в статье «Производственные отходы: учетные и налоговые премудрости» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97.

Отходы, которые имеют хозяйственную ценность. Эти отходы могут переходить к переработчику по договору купли-продажи за соответствующую плату или безвозмездно.

Как их следует учитывать заказчику и исполнителю?

Бухучет отходов, которые имеют хозценность

Учет у заказчика. Отходы, которые имеют хозяйственную ценность, заказчик оценивает в зависимости от направления их дальнейшего использования (п. 12 НП(С)БУ 16 «Расходы»). То есть их оприходуют (п. 11 НП(С)БУ 16):

— по цене возможного использования (то есть по сниженной цене исходного материала таких отходов) — если отходы планируют использовать на самом предприятии;

— по справедливой стоимости (за ее Минфин предлагает принимать чистую стоимость реализации) — если отходы предназначаются для реализации на сторону.

В бухгалтерском учете зачисление отходов переработки, которые имеют хозяйственную ценность, на баланс заказчик отражает записью: Дт 201, 209 — Кт 26 (23)

Подробности учета у заказчика переработки давальческого сырья в Украине найдете в статье «Давальческая переработка в Украине: учет у заказчика» // «Налоги & бухучет», 2026, № 66.

При дальнейшем продаже отходов исполнителю заказчик в общем порядке признает доход от реализации (Дт 377 — Кт 712) и одновременно списывает на расходы себестоимость таких отходов (Дт 943 — Кт 209).

Если отходы передаются переработчику безвозмездно, заказчик списывает их первоначальную стоимость сразу на расходы: Дт 949 — Кт 209.

Учет у исполнителя. Если отходы переходят к переработчику в собственность за плату, тогда исполнитель отражает операцию как обычное приобретение запасов (Дт 201, 209, 281 — Кт 631, 632).

В случае безвозмездного получения отходов, которые имеют хозяйственную ценность, переработчик оприходует их по справедливой стоимости (п. 12 НП(С)БУ 9 «Запасы») корреспонденцией: Дт 201, 209, 281 — Кт 718.

Отходы переработки в НДС-учете заказчика

Оприходование отходов, имеющих хозяйственную ценность, которые получены в ходе переработки исполнителем давальческого сырья, никак не отразится на НДС-учете заказчика.

Зато реализация и безвозмездная передача отходов для НДС-учета — это типичная операция по поставке товаров (п.п. «а» п. 185.1 НКУ). Поэтому в общем случае заказчику — плательщику НДС при продаже / безвозмездной передаче отходов придется начислить налоговые обязательства (НО) по НДС.

Базой налогообложения будет договорная стоимость, но не ниже минимальной базы, установленной п. 188.1 НКУ. При этом за минбазу следует принимать первоначальную стоимость реализуемых отходов (то есть ту, по которой они в бухучете зачислены на субсчет 209).

Поставка металлолома. Но помните: если среди отходов, которые поставляются, окажется металлолом (отходы и лом черных и цветных металлов), то сработает временное НДС-освобождение, установленное п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Так,

до 01.01.2027 от обложения НДС освобождаются операции по поставке (в том числе по импорту) отходов и лома черных и цветных металлов

Перечни таких льготных отходов утверждены постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15.

Заметьте: поставка металлолома не из Перечней (например, лома и отходов драгоценных металлов) не льготируется (см. БЗ 101.07).

На льготную поставку металлолома оформляют льготную налоговую накладную (НН). Ее составляют на переработчика — плательщика НДС:

— в графе «Складені на операції, звільнені від оподаткування» верхней левой части льготной НН проставляют отметку «Без ПДВ»;

— в графе 8 приводят код ставки 903;

— в графе 9 проставляют код налоговой льготы «14060465».

Подробнее о порядке составления льготной НН см. в статье «Налоговая накладная на льготные операции» // «Налоги & бухучет», 2026, № 54.

Заодно в периоде осуществления операции по поставке металлолома следует подать приложение Д4 к декларации по НДС с заполненной таблицей 2.

Появление освобожденной НДС-операции приводит к возникновению одновременно налогооблагаемых и необлагаемых налогом операций, а следовательно, и к необходимости распределения НДС по ст. 199 НКУ. Причем даже если это разовая льготная операция (которая возникла в одном периоде), все равно нужно будет сделать распределение НДС (1) в периоде, когда состоялась эта освобожденная поставка, и (2) по итогам года (в декларации за декабрь) — годовой перерасчет НДС (см. тематический номер «Перерасчет НДС за 2025» // «Налоги & бухучет», 2026, № 1-2).

Ну а поскольку имеем освобожденную НДС-операцию, то в общем случае по приобретенным с НДС товарам/услугам, которые использованы в освобожденных от НДС поставках, следует начислить компенсирующие НО по п.п. «б» п. 198.5 НКУ.

Однако теперь налоговики соглашаются с тем, что

при продаже металлолома начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ нужно только с услуг, связанных с изъятием и продажей этого металлолома

Например, это услуги порезки, транспортировки, погрузки или выгрузки (см. письма ГНСУ от 20.07.2026 № 4165/ІПК/99-00-21-03-01, от 01.06.2026 № 3150/ІПК/99-00-21-03-02, от 26.01.2026 № 527/ІПК/99-00-21-03-02, от 29.04.2024 № 2445/ІПК/99-00-21-03-02, разъяснение ГУ ГНС в Черкасской обл. от 13.02.2026).

А вот со стоимости собственно металлолома компенсирующие НО по НДС не начисляют.

Поставка макулатуры. В то же время временно до 01.01.2027 освобождаются от НДС операции по поставке бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Макулатурная льгота также может привести к начислению компенсирующих НО по п.п. «б» п. 198.5 НКУ и распределительных НО по ст. 199 НКУ (см. статью «Металлолом и макулатура как отходы производства и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97).

НДС-учет отходов переработки у исполнителя

Услуги по утилизации отходов, которые не имеют хозценности. Плата за услуги утилизации отходов, которые не являются активами, — это хозяйственные расходы исполнителя. По ним переработчик имеет право отразить входящий НДС (при наличии) в составе налогового кредита (НК). Тем более, когда такие расходы компенсируются заказчиком. Конечно, для этого нужно иметь НН, зарегистрированную в ЕРНН.

Отходы, которые имеют хозяйственную ценность. По приобретенным у заказчика отходам, которые имеют хозяйственную ценность, переработчик на дату первого события имеет право на НК по НДС при наличии зарегистрированной НН.

Суммы такого НДС со стоимости приобретенных отходов от переработки давальческого сырья вполне могут быть заявлены к бюджетному возмещению при условии соблюдения условий для его получения (см. статью «Как получить бюджетное возмещение НДС» // «Налоги & бухучет», 2026, № 19).

Если, скажем, приобретенные отходы, которые образовались от пошива изделий из давальческого сырья, использованные исполнителем как тряпье, то компенсирующий НДС по п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислять не нужно. Ведь такие активы использованы в хозяйственной деятельности НДС-плательщика.

Во время реализации отходов, которые имеют хозяйственную ценность (за исключением отходов и лома черных и цветных металлов), переработчик должен начислить НО по НДС на общих основаниях по НДС-ставке 20 % (см. БЗ 101.04)

База налогообложения — договорная стоимость. При этом согласно абзацу второму п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения.

Минбазой для безвозмездно полученных отходов будет не вся их первоначальная стоимость по данным бухучета, а ее часть — в сумме расходов, сопутствующих их безвозмездному получению (прямых транспортно-заготовительных расходов, ввозной пошлины и т. п.). Подробности найдете в статье «Минбаза по товарам: каверзные ситуации» // «Налоги & бухучет», 2025, № 58 (ср. 025135600).

В отношении поставки (в том числе по импорту) отходов и лома черных и цветных металлов, а также макулатуры, повторим, до 01.01.2027 действует временное НДС-освобождение (см. выше).

ВЭД-особенности НДС-учета отходов нерезидента

Отходы, которые не имеют хозяйственной ценности. Такие отходы подлежат удалению в Украине (без оформления таможенной декларации — ТД). Причем удаление должно состояться до окончания срока переработки товаров (ч. 3 ст. 157 ТКУ).

Виды таких отходов и их ориентировочное количество (без стоимости) указывают в разделе 10 формы «Перелік операцій з переробки та спосіб їх здійснення», которая является приложением к заявлению на получение разрешения таможенного органа на переработку товаров на таможенной территории (приложение 4 к Порядку № 657*). Такие отходы находятся под таможенным контролем до момента предоставления таможенникам документов, которые подтверждают их удаление (договоров, актов приема-передачи, актов удаления и т. п.).

* Порядок выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденный приказом Минфина от 31.05.2012 № 657.

Отходы, которые имеют хозяйственную ценность. Информацию о таких отходах (в частности, код товарной подпозиции согласно УКТ ВЭД, наименование, их ориентировочное количество и стоимость) приводят в разделе 9 формы «Перелік операцій з переробки та спосіб їх здійснення», которая является приложением к заявлению на получение разрешения (приложение 4 к Порядку № 657). То есть предусматривается, что эти отходы имеют стоимость.

А обращаются с указанными отходами одним из следующих способов:

— вывозят из Украины в режиме реэкспорта по адресу нерезидента-заказчика (или по другому указанному заказчиком адресу);

— оставляют в Украине в распоряжении переработчика (на что оформляется ввозная ТД);

— нерезидент реализует их на территории Украины третьему лицу через постоянное представительство.

Поэтому если по условиям договора нерезидент забирать отходы не собирается или отказывается (в давальческом ВЭД-контракте нет обязанности переработчика о возврате остатков/отходов переработки), тогда

исполнитель должен оформить на себя ввозную ТД на эти отходы и уплатить все необходимые таможенные платежи, которыми сопровождается ввоз (импорт) таких продуктов (ч. 1 ст. 75 ТКУ)

Поместить указанные отходы в таможенный режим импорта исполнитель должен до окончания срока переработки давальческого сырья, установленного в разрешении (ч. 1 ст. 157 ТКУ).

Причем по заявлению декларанта (уполномоченного им лица) такие остатки/отходы могут декларироваться по одному классификационному коду УКТ ВЭД. Правда, при условии, что этому коду отвечает наибольшая ставка ввозной пошлины. А если к отдельным товарам, которые входят в указанную партию, применяются предусмотренные законом мероприятия нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, такой способ декларирования не освобождает декларанта от соблюдения указанных мероприятий в отношении этих товаров (ч. 2 ст. 157 ТКУ).

Декларирование отходов переработки и станет основанием для завершения таможенного контроля за такими отходами в пределах давальческой операции. Дальше переработчик может распоряжаться отходами на свое усмотрение. Например, может использовать их для своих хозяйственных (или нехозяйственных) целей или реализовать.

Ввозный НДС, уплаченный при растаможивании отходов в режиме импорта, переработчик включает в НК на основании должным образом оформленной ТД (пп. 198.2, 198.3, 201.12 НКУ). Причем

право на НК у исполнителя сохраняется и в том случае, когда отходы по условиям ВЭД-договора передаются ему в собственность безвозмездно (см. БЗ 101.13)

А вот начислять компенсирующие НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ не нужно. Конечно, при намерении использовать эти отходы в хозяйственной деятельности. Но придется начислить компенсирующий НДС по п.п. «г» п. 198.5 НКУ при использовании их в нехозяйственной деятельности (см. БЗ 101.13). Здесь еще раз отметим, что утилизация резидентом таких отходов — если это предусмотрено контрактом — должна считаться использованием их в хоздеятельности (ведь это — условие договора, который заключен исполнителем для получения дохода, то есть доход будет получен, пусть и опосредованно).

Реализацию импортированных отходов от переработки давальческого сырья нерезидента (за исключением отходов и лома черных и цветных металлов) облагают НДС на общих основаниях по основной ставке (см. БЗ 101.04).

Базу НДС-обложения при продаже импортированных отходов определяют по общему правилу (никакой отдельной базы НДС для реализации импортированных товаров НКУ не определено) — исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения (п. 188.1 НКУ). То есть

минбазой является не таможенная стоимость отходов, а цена их приобретения у нерезидента (см. БЗ 101.07)

Подробнее см. статью «Как определить минбазу НДС при реализации импортированных товаров?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 58.

Если переработчик получил отходы безвозмездно и безвозмездно передает его другим лицам, то минбаза равна нулю (см. БЗ 101.04, статью «НДС при безвозмездной передаче товара, полученного бесплатно» // «Налоги & бухучет», 2026, № 25).

Отходы переработки и налог на прибыль

Отдельных корректировок финансового результата до налогообложения по операциям с отходами, полученными от переработки давальческого сырья, НКУ не предусмотрено. Поэтому все плательщики налога на прибыль (и малодоходники, и высокодоходники) отражают их в налоговом учете по бухгалтерским правилам.

Единственное, у высокодоходников и малодоходников-добровольцев может возникать увеличивающая 30 % разница из п.п. 140.5.4 НКУ по приобретениям у особых (так называемых «оффшорных») нерезидентов:

— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и больше ниже украинской, то есть ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, и

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.

По приобретениям у обычных нерезидентов (не из Перечней), даже если они являются связанными лицами, финрезультат не корректируют

Подробнее см. в статьях «Приобретения у неприбыльщиков/нерезидентов и продажи нерезидентам: 30 % увеличивающие разницы» // «Налоги & бухучет», 2025, № 86, «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58.

Также не будет увеличивающей 30 % разницы, предусмотренной п.п. 140.5.4 НКУ, если «особый» нерезидент передал отходы исполнителю безвозмездно. Дело в том, что для исчисления увеличивающей 30 % разницы берется договорная (контрактная) стоимость приобретенных товаров (см. письмо ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А раз по договору с нерезидентом стоимость приобретения товара равна нулю, то и увеличивающая разница будет иметь нулевое значение.

Учет у переработчика безвозмездно полученных отходов

Выводы

• Отходы давальческой переработки с хозяйственной ценностью заказчик оприходует на баланс по цене возможного использования или справедливой стоимости в зависимости от направления дальнейшего использования.
• Безвозмездно полученные от заказчика отходы, которые имеют хозяйственную ценность, переработчик оприходует по справедливой стоимости с одновременным признанием дохода корреспонденцией: Дт 201, 209, 281 — Кт 718.
• Продажа или безвозмездная передача отходов заказчиком переработчику являются поставкой для целей НДС, а база налогообложения не может быть ниже их первоначальной стоимости. Поставка металлолома и макулатуры до 01.01.2027 освобождается от НДС.
• Ввозный НДС, уплаченный при растаможивании в режиме импорта отходов от давальческой переработки сырья нерезидента, переработчик включает в НК на основании должным образом оформленной ТД.
• Отдельных налоговоприбыльных корректировок по операциям с отходами давальческой переработки НКУ не определяет. Поэтому их отражают по правилам бухучета. Исключение — приобретение у особых нерезидентов.