Об отмене налоговых уведомлений-решений

   
   
   
   З метою забезпечення однакового застосування адміністративними судами норм Податкового кодексу України, що регулюють порядок формування витрат у податковому обліку податку на прибуток за операціями з відступлення права вимоги пов’язаним особам, четверта судова палата Вищого адміністративного суду України в повному складі розглянула справу N 2а-7912/12/1370 за позовом Публічного акціонерного товариства "Кредобанк" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові Державної податкової служби про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень.
   
   У постанові Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2013 року, ухваленій за результатами розгляду справи N 2а-7912/12/1370 (копія постанови додається), відображено правову позицію суду касаційної інстанції у відповідній категорії спорів.
   
   Ця позиція полягає в тому, що:
   
   - висновки щодо завідомої суперечності правочину інтересам держави та суспільства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.
   
   В іншому разі здійснення аналізу дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів, у тому числі на предмет порушення інтересів держави, не належить до компетенції контролюючих органів. Зазначене стосується і оцінки відповідачем дотримання учасниками спірних господарських операцій норм законодавства про регулювання діяльності на ринку фінансових послуг. Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування;
   
   - системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція в розумінні пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України є різновидом операції з продажу товарів. Причому продавцем відповідних товарів є особа, яка здійснює відступлення права вимоги за компенсацію.
   
   На операції з відступлення права вимоги поширюються обмеження у врахуванні витрат, передбачених абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. Тому витрати, понесені у зв’язку з відступленням права вимоги пов’язаній особі, не можуть перевищувати доходів, отриманих продавцем як компенсацію вартості проданої вимоги.
   
   Цей лист пропонуємо довести до відома суддів місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя, а саме з метою однакового застосування норм Податкового кодексу України при розгляді відповідної категорії спорів.
   
   Додаток: за текстом на 10 арк.
   
   Заступник Голови суду
   

М. Цуркан

   
   
   
   
   
   Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
   
   Головуючого: Голубєвої Г. К.,
   
   Суддів: Бившевої Л. І., Блажівської Н. Є., Борисенко І. В., Бухтіярової І. О., Вербицької О. В., Карася О. В., Костенка М. І., Кошіля В. В., Ланченко Л. В., Лосєва А. М., Маринчак Н. Є., Моторного О. А., Муравйова О. В., Нечитайла О. М., Островича С. Е., Пилипчук Н. Г., Приходько І. В., Рибченка А. О., Сіроша М. В., Степашка О. І., Усенко Є. А., Федорова М. О., Цвіркуна Ю. І., Шипуліної Т. М.
   
   при секретарі судового засідання: Мосійчук І. М.
   
   розглянувши касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові Державної податкової служби
   
   на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 року
   
   та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 06.12.2012 року
   
   у справі N 2а-7912/12/1370
   
   за позовом Публічного акціонерного товариства “Кредобанк”
   
   до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Львові Державної податкової служби
   
   за участю Прокуратури міста Львова
   
   про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, -
   
   
   
   Публічне акціонерне товариство “Кредобанк” (далі за текстом – позивач, Кредобанк) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові Державної податкової служби, з урахуванням змін та доповнень, про скасування наказу щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки та податкових повідомлень-рішень.
   
   Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 06.12.2012 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2013 року у даній справі позов задоволено частково; визнані протиправними та скасовані оскаржувані податкові повідомлення-рішення. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
   
   Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити повністю, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
   
   В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач зазначає, що укладені між ПАТ “Кредобанк” та фізичними і юридичними особами договори відступлення права вимоги є за своєю суттю договорами факторингу. Такі договори не могли бути укладені Позивачем з фізичними і юридичними особами, які не є фінансовими або банківськими установами та особами, які мають право здійснювати факторингові операції. На думку контролюючого органу, ці договори суперечать інтересам держави і суспільства, а тому є нікчемними, оскільки на їх підставі Позивачем незаконно сформовані витрати операційної діяльності. Крім того, скаржник вважає безпідставними висновки судів про нерозповсюдження на операції факторингу між Позивачем та ТОВ “ФК “Приватні інвестиції” положень підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України. Дані операції, які відбулися між пов'язаними особами, на думку відповідача, є по суті договором купівлі-продажу майнового права, а не наданням послуг з боку фактора (ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”) клієнту (ПАТ “Кредобанк”). Тому і підстав для оподаткування таких операцій за правилами, визначеними пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України, немає.
   
   Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
   
   Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 13.08.2012 року СДПІ ВПП у м. Львові прийнято наказ N 134, яким призначено проведення документальної позапланової перевірки ПАТ “Кредобанк”.
   
   За результатами виїзної позапланової перевірки Позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків під час здійснення окремих операцій відступлення прав вимоги (факторингу) за період з 01.10.2011 року по 31.03.2012 року СДПІ ВПП у м. Львові складено акт від 10.09.2012 року N 751/35-00/09807862, за висновками якого встановлено порушення пункту 138.1 статті 138, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 та пункту 153.5 статті 153 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток в сумі 62896372 грн. 00 коп. та завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 1689529658 грн. 00 коп. та прийняті спірні податкові повідомлення-рішення від 24.09.2012 року:
   
   - за N 0000020850/10358, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 62908909 грн. 00 коп., в тому числі за основним платежем 62896372 грн. 00 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями 12537 грн. 00 коп.;
   
   - за N 0000030850/10361, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1689529658 грн. 00 коп.
   
   Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Відповідачем не доведено нікчемності договорів відступлення права вимоги. Крім того, надаючи юридичну оцінку висновкам податкового органу про те, що витрати за відступленням права вимоги зі значним дисконтом (знижкою від номіналу боргу) пов'язаній з Кредобанком особі у податковому обліку не могли перевищувати доходи, як це передбачено абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (тут і надалі – в редакції цієї норми, чинній на час виникнення спірних правовідносин), суди виходили з того, що операція з відступлення права вимоги є для цілей оподаткування особливим видом операцій, відмінним від продажу товарів. Такі операції, на думку позивача і судів, є послугами, але особою, що надає ці послуги, є не Кредобанк, що відступає за компенсацію належне йому право вимоги, а фактор, тобто особа, яка набула це право від позивача. Тобто, в розглядуваному випадку послуги надає не Кредобанк, а особа, яка придбала права вимоги за кредитами.
   
   В свою чергу, обмеження на формування витрат із пов’язаними особами, передбачене абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України (витрати за операціями з пов’язаними особами не можуть перевищувати доходи від таких операцій), поширюються на операції з продажу товарів, робіт та послуг, здійснюваних платником податку. Оскільки Кредобанк, як вважали попередні суди, не здійснював операцій з продажу товарів, робіт чи послуг при відступленні права вимоги (натомість позивач лише придбав послуги факторингу у пов’язаної особи), на нього не поширюються обмеження, встановлені абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.
   
   Така позиція не повністю узгоджується із нормами чинного законодавства.
   
   1. Оцінюючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права під час вирішення спору щодо висновків контролюючого органу про недійсність договорів відступлення Кредобанком права вимоги до позичальників за фінансовими кредитами юридичним та фізичним особам, судова колегія вважає за доцільне зазначити таке.
   
   Свої висновки про нікчемність спірних договорів контролюючий орган обґрунтував відсутністю у набувачів прав вимоги, відступлених позивачем, ліцензій на здійснення фінансових послуг. При цьому контролюючий орган розцінив спірні операції як факторинг, що є здійсненням професійної діяльності на ринку фінансових послуг відповідно до вимог Закону України “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг”.
   
   Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України.
   
   Відповідні норми не містять вимог щодо суб’єктного складу учасників операцій з відступлення права вимоги. Отже, незалежно від того, чи є учасники відповідних операцій професійними учасниками ринку фінансових послуг, оподаткування таких операцій здійснюється за однаковими правилами.
   
   Відповідно, відсутність або наявність ліцензій не впливає на визначення правомірності відображення наслідків відповідних операцій у податковому обліку.
   
   Необхідною умовою для визнання правочину недійсним на підставі частини третьої статті 228 Цивільного кодексу України та частини першої статті 207 Господарського кодексу України є завідома суперечність спірного правочину інтересам держави та суспільства.
   
   Зазначені норми повинні застосовуватися у податкових спорах із урахуванням функцій та повноважень контролюючих органів у розумінні Податкового кодексу України, які покладені на них чинним законодавством.
   
   Функції контролюючих органів визначені статтею 191 Податкового кодексу України, чинною на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
   
   Зокрема, згідно із підпунктом 191.1.1 пункту 191.1 статті 191 Податкового кодексу України контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, установлених цим Кодексом.
   
   Виходячи з цього, висновки щодо завідомої суперечності правочину інтересам держави та суспільства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.
   
   В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів, у тому числі на предмет порушення інтересів держави, не належить до компетенції податкових органів. Зазначене стосується й оцінки відповідачем дотримання учасниками спірних господарських операцій норм законодавства про регулювання діяльності на ринку фінансових послуг.
   
   Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування.
   
   В розглядуваній справі спірні договори щодо відступлення права вимоги були належним чином відображені Кредобанком у податковому обліку, жодних свідчень того, що спірні договори та/або їх виконання спричинило заниження чи приховування об’єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, судами не встановлено. Посилання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, зокрема того, що регулює діяльність на ринку фінансових послуг, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.
   
   Крім того, для визнання недійсним правочину, який суперечить інтересам держави та суспільства, необхідно встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб-сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб.
   
   Відповідних обставин у розглядуваній справі судами встановлено не було.
   
   Зважаючи на викладене та виходячи з установлених судами обставин справи, відповідач не мав законних підстав для висновків про недійсність або нікчемність договорів, укладених позивачем щодо відступлення права вимоги особам, у яких не було ліцензій на здійснення професійної діяльності на ринку фінансових послуг. Оцінка ж правомірності укладення та виконання спірних догорів в розрізі законодавства, що регулює надання фінансових послуг, знаходиться поза межами предмету цього спору.
   
   Тому є безпідставним зменшення витрат позивача у податковому обліку з податку на прибуток за операціями з відступлення права вимоги особам, які не є професійними учасниками ринку фінансових послуг.
   
   Таким чином, судами попередніх інстанцій було вірно застосовано норми матеріального та процесуального права при вирішення спору в частині визнання необґрунтованими визначення Кредобанку грошових зобов’язань з податку на прибуток та зменшення від’ємного значення об’єкту оподаткування з цього податку за операціями з відступлення права вимоги особам, що не мають статусу професійних учасників ринку фінансових послуг.
   
   2. Вирішуючи питання щодо правильності застосування норм матеріального та процесуального права при оцінці судами попередніх інстанцій правильності ведення позивачем податкового обліку за операціями з відступлення вимог за проблемними фінансовими кредитами на користь ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”, судова колегія виходить із такого.
   
   Як установлено окружним та апеляційним адміністративними судами, між Кредобанком та ТОВ “ФК “Приватні інвестиції” було укладено договори, за якими позивач відступив на користь фінансової компанії права вимоги за проблемними фінансовими кредитами зі значною знижкою (дисконтом). При цьому, як установлено судами та не заперечується сторонами, Кредобанк та ТОВ “ФК “Приватні інвестиції” є пов’язаними між собою особами в розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України в редакції вказаної норми, чинній на момент виникнення спірних відносин.
   
   В податковому обліку витрати за зазначеними операціями були відображені Кредобанком у розмірі заборгованості, що відступається, за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення, а саме 1646771926,28 грн. В свою чергу, доходи були відображені в сумі, яка фактично була сплачена Кредобанку за відступлені права вимоги (562456048,45 грн.). В результаті виконання спірних господарських операцій у позивача утворилося від’ємне значення об’єкту оподаткування податком на прибуток у сумі 1084315518,53 грн. Відповідні дані містяться на стор. 19 - 20 акту перевірки та не заперечувалися сторонами під час розгляду справи.
   
   Попередні судові інстанції виходили з того, що операція з відступлення права вимоги є для цілей оподаткування особливим видом операцій, відмінним від продажу товарів. Такі операції, на думку позивача, підтриману судами, є послугами, але особою, що надає ці послуги, є не позивач, що відступає за компенсацію належне йому право вимоги, а фактор, тобто особа, яка набула це право від позивача. Тобто, в розглядуваному випадку послуги надає не Кредобанк, а особа, яка придбала права вимоги за кредитами (ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”).
   
   В свою чергу, обмеження на формування витрат із пов’язаними особами, передбачене підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України (витрати за операціями з пов’язаними особами не можуть перевищувати доходи від таких операцій), поширюються на операції з продажу товарів, робіт та послуг, здійснюваних платником податку. Оскільки Кредобанк, як вважали попередні суди, не здійснював операцій з продажу товарів, робіт чи послуг при відступленні права вимоги (натомість позивач лише придбав послуги факторингу у пов’язаної особи), то на нього не поширюються обмеження, встановлені підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.
   
   Судова колегія Вищого адміністративного суду України вважає, що така позиція окружного та апеляційного адміністративного судів не узгоджується із нормами чинного законодавства.
   
   Як передбачено пунктом 153.5 статті 153 Податкового кодексу України з метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.
   
   Зі змісту наведеної норми випливає, що особливий порядок податкового обліку з податку на прибуток запроваджено для операцій з продажу окремого об’єкту – права вимоги.
   
   В свою чергу, поняття “продаж” у Податковому кодексі України застосовується для цілей ведення податкового обліку з податку на прибуток виключно для регулювання операцій з продажу або товарів, або результатів робіт чи послуг.
   
   Тому правова кваліфікація операції з продажу права вимоги потребує з’ясування належності права вимоги як об’єкту такої операції до однієї з категорій – товарів, робіт або послуг.
   
   Згідно з підпунктом 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України товари – це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.
   
   З наведеного визначення випливає, що будь-які матеріальні та нематеріальні активи для цілей оподаткування визнаються товаром.
   
   При цьому поняття “активи” відповідно до підпункту 14.1.2 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України вживаються у значенні, наведеному в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
   
   Згідно зі статтею 2 зазначеного Закону під активами розуміються ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
   
   Право вимоги як майновий об’єкт цілком відповідає законодавчо встановленим критеріям, що використовуються для позначення поняття активу. Такий об’єкт виникає в результаті минулих подій (зокрема, в розглядуваній справі – в результаті надання Кредобанком фінансових кредитів), а від його використання очікується вигода у вигляді його погашення коштами чи в інший спосіб (у розглядуваній справі – через сплату позичальниками боргу разом із нарахованими на нього процентами).
   
   В свою чергу, матеріальними активами відповідно до підпункту 14.1.111 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є основні засоби та оборотні активи у будь-якому вигляді (включаючи електричну, теплову та іншу енергію, газ, воду), що не є коштами, цінними паперами, деривативами і нематеріальними активами.
   
   Поняття оборотних активів окремо не визначено Податковим кодексом України, але воно встановлюється нормативними актами, що регулюють порядок ведення бухгалтерського обліку.
   
   Застосування норм інших законодавчих актів для визначення змісту термінів, які не розкриті Податковим кодексом України, передбачено пунктом 5.3 статті 5 Податкового кодексу України. Згідно з цією нормою, інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
   
   Згідно з чинним на час виникнення спірних правовідносин Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затвердженим наказом міністерства фінансів України від 31.03.99 р. N 87, оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
   
   При цьому дебіторська заборгованість визнається різновидом оборотних активів.
   
   З огляду на таке, дебіторська заборгованість (а отже, і право вимоги як еквівалент поняття дебіторська заборгованість) для цілей оподаткування є оборотним активом, тобто товаром.
   
   Крім того, зазначені висновки кореспондують також із нормами законодавства, яке регулює діяльність банків.
   
   Так, відповідно до пункту 2 Положення про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 20.03.98 р. N 114, активи банку – це накопичені протягом діяльності банку ресурси, які в майбутньому приносять економічну вигоду і призводять до припливу грошових коштів в банківську установу.
   
   Згідно з пунктом 1 Розділу ІV Інструкції про порядок регулювання діяльності банків в Україні, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 28.09.01 р. N 368, для розрахунку адекватності регулятивного капіталу банку його активи поділяються на групи за ступенем ризику.
   
   До різних груп активів належать також і надані різним особам кредити. При цьому поняття бухгалтерського обліку банків “надані кредити” за своїм змістом кореспондуються з поняттям права вимоги за відповідними фінансовими кредитами для цілей податкового обліку.
   
   Тому, відступаючи право вимоги за фінансовими кредитами, банк вчиняє операцію зі своїми активами.
   
   Поряд із цим, у підпункті 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України окремо визначено поняття відступлення права вимоги. Відповідно до зазначеної норми, це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
   
   Проте термінологічне відокремлення поняття відступлення права вимоги не свідчить про відмінність його правової природи для цілей оподаткування податком на прибуток від операцій з продажу товарів.
   
   Операції з відступлення права вимоги вирізняються поряд із іншими операціями з продажу товарів, оскільки законодавчо передбачено різні порядки формування витрат і доходів для визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток.
   
   Так, за загальним правилом витрати та доходи від операцій з продажу товарів регулюються правилами статей 136 - 139 Податкового кодексу України. Водночас, доходи та витрати за операціями з продажу такого різновиду товару, як право вимоги визначаються згідно з приписами пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України. Саме для розмежування відповідних операцій, а отже, правил визначення доходів і витрат за ними, поняття відступлення права вимоги має окреме визначення в Податковому кодексі України.
   
   Зважаючи на викладене, системне тлумачення норм Податкового кодексу України не дозволяє вважати відступлення права вимоги для цілей обліку з податку на прибуток окремою господарською операцією, відмінною від продажу товарів. Натомість така операція є в розумінні пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України різновидом операції з продажу товарів. Причому продавцем відповідних товарів є особа, що відступає право вимоги за компенсацію.
   
   За обставинами розглядуваної справи такою особою є Кредобанк.
   
   Зазначене не було враховано судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті ними судових рішень.
   
   В свою чергу, помилкова кваліфікація контролюючим органом спірного права вимоги як нематеріального активу в розглядуваній справі не вплинула на правомірність зменшення від’ємного значення об’єкту оподаткування за спірними відносинами.
   
   Щодо посилань судів та позивача на необхідність застосування до спірних правовідносин норм Цивільного кодексу України, які регулюють зобов’язання за договорами факторингу, а також Закону України “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг”, судова колегія зазначає таке.
   
   Норми цивільного законодавства та законодавства про ринки фінансових послуг, які кваліфікують факторинг для цілей фінансового регулювання, не можуть застосовуватися для цілей визначення податкових наслідків, оскільки в розглядуваному випадку спірні відносини врегульовано нормами податкового законодавства, що є спеціальними.
   
   Для цілей регулювання цивільного та господарського оборотів певні операції можуть кваліфікуватися і як послуги факторингу, і як відступлення права вимоги (цесія). Проте зазначені обставини не змінюють режиму оподаткування відповідних операцій, оскільки в будь-якому разі для цілей оподаткування операція з відступлення права вимоги, тобто продажу права вимоги, розглядається як різновид продажу товарів.
   
   Крім того, розглядаючи цей спір, судова колегія вважає за необхідне вирішити питання про наявність конкуренції для регулювання спірних відносин між нормами пункту 153.5 статті 153 та приписами абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, яке порушене позивачем у запереченнях на касаційну скаргу.
   
   Норми пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу України визначають склад витрат податкового обліку в операціях з продажу (відступлення) права вимоги. Для операцій з відступлення вимог за фінансовими кредитами витрати становить сума заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення. Отже, предметом регулювання пункту 153.5 статті 153 Податкового кодексу є визначення категорій витрат, які враховуються для операцій з відступлення права вимоги на противагу загальним нормам статей 138 - 139 Податкового кодексу України.
   
   Водночас, абзац другий підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України визначає обмеження розміру витрат за операціями з пов’язаними особами. Цей розмір не повинен перевищувати доходів від такого продажу.
   
   Таким чином, предметом регулювання абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України є обмеження розміру витрат за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам безвідносно до категорій (різновидів) таких витрат.
   
   Враховуючи викладене, норми пункту 153.5 та абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України мають різні предмети регулювання, а отже, не конкурують між собою.
   
   Таким чином, на спірні операції з відступлення права вимоги Кредобанком на користь ТОВ “ФК “Приватні інвестиції” поширюються обмеження у врахуванні витрат, передбачені абзацом другим підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України. Тому витрати, понесені в зв’язку з відступленням права вимоги пов’язаній особі, не можуть перевищувати доходів, отриманих продавцем на компенсацію вартості проданої вимоги.
   
   У зв’язку з цим, судова колегія звертає увагу на те, що Відповідно, склад витрат Кредобанку за операціями з відступлення вимог за кредитами пов’язаній особі визначається на підставі даних про заборгованість за відповідними кредитами, сформовану на дату відступлення, проте розмір цих витрат не повинен перевищувати розміру доходів, отриманих від відступлення цієї заборгованості.
   
   В розглядуваній справі судами за аналізом змісту акту перевірки (стор. 19 - 20) встановлено, що загальний розмір витрат, сформованих позивачем за операціями з відступлення права вимоги на користь ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”, становить 1646771926,28 грн. Водночас, законодавчо обґрунтованим є включення до витрат Кредобанку лише частини цієї суми, яка не перевищує доходів від таких операцій, а саме 562456048,45 грн. Решта суми витрат (1646771926,28 грн. - 562456048,45 грн. = 1084315518,53 грн.) відображена позивачем у податковому обліку з податку на прибуток безпідставно. Враховуючи відсутність у позивача в період, що перевірений, позитивного значення об’єкту оподаткування (із урахуванням неправомірності зменшення витрат Кредобанку за договорами, що безпідставно були розцінені контролюючим органом як нікчемні), сума в розмірі 1084315518,53 грн. складає Кредобанком завищене від’ємне значення об’єкту оподаткування з податку на прибуток.
   
   Таким чином, судами першої та апеляційної інстанції було безпідставно визнано протиправним зменшення відповідачем від’ємного значення об’єкту оподаткування податком на прибуток в сумі 1084315518,53 грн., яке утворилося в результаті вчинення операцій з відступлення права вимоги позивачем на користь ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”. Отже, у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24.09.2012 р. N 0000030850/10361 у цій частині належить відмовити.
   
   Виходячи з викладеного, судова колегія вважає за необхідне розмежувати правомірно та неправомірно визначені позивачу спірні суми грошових зобов’язань із податку на прибуток та суми завищення від’ємного значення об’єкту оподаткування з цього податку.
   
   Законним та обґрунтованим є рішення судів попередніх інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомленням-рішенням за N 0000020850/10358, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 62908909 грн. 00 коп., в тому числі за основним платежем 62896372 грн. 00 коп. та штрафними (фінансовими) санкціями 12537 грн. 00 коп.. Також є законними та обґрунтованими рішення окружного та апеляційного адміністративного суду про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за N 0000030850/10361, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1689529658 грн. 00 коп., в частині зменшення від’ємного значення на суму 605214139,47 грн. Зазначені суми нарахувань були наслідком неправомірного виключення контролюючим органом витрат позивача за операціями з відступлення позивачем права вимоги особам, що не є професійними учасниками ринку фінансових послуг. Сума в 605214139,47 грн. отримана в результаті зменшення загального розміру від’ємного значення, завищення якого визначено в спірному податковому повідомленні рішенні (1689529658 грн. 00 коп.) на суму від’ємного значення (1084315518,53 грн.), яка визначена за обставинами іншого епізоду розглядуваної справи.
   
   Водночас, підлягають скасуванню рішення судів попередніх інстанцій у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за N 0000030850/10361, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 1689529658 грн. 00 коп., в частині зменшення від’ємного значення на суму 1084315518,53 грн. Відповідне нарахування було наслідком завищення від’ємного значення об’єкту оподаткування податком на прибуток через неправомірне включення позивачем до складу витрат сум, які перевищують доходи від продажу права вимоги за фінансовими кредитами пов’язаній із позивачем особі – ТОВ “ФК “Приватні інвестиції”.
   
   За таких обставин, враховуючи порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень, відповідно до статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування цих рішень у відповідній частині з прийняттям у цій частині нового рішення, зокрема про відмову в задоволенні позовних вимог з наведених вище мотивів.
   
   Керуючись ст. ст. 210 – 232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
   
   ПОСТАНОВИВ:
   
   Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками п