Облік ліцензій: нові течії

* Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.

** Про головні новації, які будуть унесені Законом № 222, ви могли прочитати у статті «А ліцензія у Вас є? Звичайно… немає! (ліцензійні news)» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Крім цього, інші зміни підстерігають вас з 01.07.2015 р. З цієї дати до алкогольних напоїв потрапить і пиво***. Отже, для його продажу буде потрібна ліцензія. Добре, якщо вже є «алкогольна» ліцензія. У такому разі окрема «пивна» не буде потрібна. Але якщо немає (іншими алкогольними напоями, крім пива, ви не торгуєте), то доведеться нею обзавестися. Отже, пропонуємо спочатку розібратися, як обліковувати отримання ліцензій (і не лише «алкогольних»).

*** Про це ви могли довідатися зі статті «Пиво в новому липневому амплуа: що обліковувати торговцям» у журналі «Бухгалтер 911», 2015, № 15.

Загальні правила обліку ліцензій

Ліцензії в обліку — нематеріальний актив (далі — НМА). Це найпопулярніший варіант їх обліку. До нього підводять визначення НМА ( абз. 8 п. 4 П(С)БО 8) і критерії для відображення НМА в балансі:

— імовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;

— вартість може бути достовірно визначена.

Підтверджує такий висновок і Мінфін (лист від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896), відводячи ліцензіям місце серед інших НМА (субрахунок 127). Тут згідно з  Інструкцією № 291**** обліковують права на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо.

**** Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

Зауважте: Методрекомендації № 1327***** свідчать, що для віднесення активу до НМА строк його корисного використання не має значення (п. 1.2).

***** Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

Тому та ж роздрібна «алкогольна» ліцензія (незважаючи на те, що дійсною вона є протягом рівно одного року) — також НМА.

Водночас такий строк безпосередньо впливає на облік ліцензій у складі НМА. Якщо він визначений, то протягом його ви маєте право амортизувати ліцензію. Якщо ж не визначений — гірше. У такому разі абз. 2 п. 25 П(С)БО 8 забороняє амортизувати такі ліцензії. Але що ж тоді робити з більшістю ліцензій? Адже згідно з  ч. 12 ст. 13 Закону № 222 (ср. ) усі ліцензії за загальним правилом є безстроковими (крім випадків, установлених законом).

Вважаємо, можливість амортизувати вартість безстрокових ліцензій усе ж є — описана в  абз. 7 п. 26 П(С)БО 8. Він передбачає, що для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, установлені податковим законодавством. У ньому ж знаходимо можливість самостійно визначити строк дії права користування НМА (від 2 до 10 років) у разі, якщо згідно з правовстановлюючим документом він не встановлений.

Незалежно від того, чи підлягає амортизації ліцензія, при її придбанні всі витрати, пов’язані з цим, спочатку «збирають» на субрахунку 154. Крім самої плати за видачу ліцензії, сюди можна віднести витрати за юридичні, консультаційні та інші послуги, прямо пов’язані з її придбанням ( п. 17 П(С)БО 8).

На початку строку дії ліцензії її вартість відносять на дебет субрахунку 127. При нарахуванні амортизації збільшують відповідні витрати: дебет рахунків 91, 92 або 93 (залежно від напрямку використання) у кореспонденції з кредитом субрахунку 133.

Із загальними положеннями визначилися. Тепер з’ясуємо, що робити, коли згідно із Законом № 222 більшість ліцензій стануть безстроковими.

«Перехідні» зміни: можливі варіанти

Нові тенденції, унесені Законом № 222, у цілому, є «пом’якшувальними». Усі ліцензії, які регулюються саме цим Законом, з 28.06.2015 р. стануть безстроковими. Крім того, деякі види діяльності, що раніше (і поки що також) потребують ліцензування, з цієї дати стануть відкритими для всіх бажаючих. Тож розглянемо можливі варіанти змін.

Строкова → безстрокова ліцензія. Якщо у вашому обліку значиться ліцензія з певним «строком придатності», а згідно із змінами в законодавстві вона стане безстроковою, отже, нараховувати її амортизацію ви вже не зможете (згідно з  п. 25 П(С)БО 8).

Звичайно, якщо не скористаєтеся п. 26 П(С)БО 8 і самостійно, як дозволяють правила ПКУ ( п.п. 138.3.4), не визначите строк її корисного використання (у діапазоні від 2 до 10 років). У такому разі «недоамортизовану» вартість НМА доведеться амортизувати протягом кількості років, що дорівнює різниці нового (установленого вами) строку та строку фактичного використання ліцензії до того.

Тобто зміни в законодавстві у будь-якому разі призведуть до необхідності проведення змін і в обліку. Адже строк корисного використання активів є важливим показником, від якого безпосередньо залежить оцінка активу. Крім того, МСБО 38 (§ 104) прямо вказує, що суб’єкт господарювання повинен переглядати період і метод амортизації НМА як мінімум на кінець кожного фінансового року. І якщо очікуваний строк корисної експлуатації активу відрізняється від попередніх оцінок, період амортизації потрібно змінити.

Зміну строку корисного використання ліцензії визнають зміною облікової оцінки. До господарських операцій згідно з  п. 8 П(С)БО 6 його застосовують перспективно (тобто без перерахунку операцій, що мали місце у минулому).

Зверніть увагу: якщо раптом буде прийнято рішення припинити займатися діяльністю, яка потребує ліцензування, ліцензія, що діє, із безстрокової перетвориться на ліцензію з певним строком дії.

Строкова/безстрокова ліцензія → необхідність ліцензування зникла. У такій ситуації вважати ліцензію активом більше немає сенсу (адже актив має приносити економічні вигоди при його використанні). Отже, його необхідно списати з балансу (згідно з  п. 34 П(С)БО 8 і  п. 6.1 Методрекомендацій № 1327).

Фінрезультат від вибуття НМА згідно з  п. 35 П(С)БО 8 і  п. 6.2 Методрекомендацій № 1327 визначають як різницю між доходом від вибуття та їх залишковою вартістю (вона списується на витрати — на дебет субрахунку 976). У цьому випадку жодних доходів немає, отже, фінрезультат — збиток у розмірі залишкової вартості ліцензії.

Якщо ліцензію видавали на невизначений строк і підприємство не амортизувало її вартість, то тепер з’явиться можливість повністю віднести її до витрат. Річ у тім, що залишкова вартість ліцензії в такому разі дорівнюватиме її первісній вартості (за відсутності дооцінок/уцінок і зміни корисності).

Окремо згадаємо ліцензії, які до запровадження податкової реформи в податковому обліку у складі НМА не значилися через свою низьку вартість (2500 грн. і менше) та/або короткостроковість (не більше 1 року). Витрати на придбання таких ліцензій до нового року в податковому обліку відносили до складу інших витрат.

А що тепер? Оскільки в бухобліку (на відміну від податкового) такі ліцензії визнавали НМА і амортизували, низькодохідні платники мають право й надалі безболісно цим займатися.

А ось високодохідні опинилися в пастці. На суму бухгалтерської амортизації таких НМА їм доведеться відкоригувати свій фінрезультат (у бік збільшення). При цьому за загальним правилом вони б у такому разі повинні були мати право зменшити його на суму податкової амортизації. Ось тільки п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ приписує нараховувати її виходячи з балансової вартості НМА (згідно зі ст. 144 — 146 і 148 цього Кодексу, у редакції до 01.01.2015 р.) станом на 31.12.2014 р. Водночас оскільки така вартість свого часу не була сформована, то й амортизувати нічого. А отже, зменшити фінрезультат не вдасться ☹ .

Облік ліцензій

m.shevchuk@buhgalter911.com