Учет лицензий: новые веяния

* Закон Украины «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222-VIII.

** О главных новшествах, которые будут внесены Законом № 222, вы могли прочесть в статье «А лицензия у Вас есть? Конечно… нет! (лицензионные news)» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

Кроме этого, другие изменения подстерегают вас с 01.07.2015 г. С этой даты в число алкогольных напитков попадет и пиво***. Значит, для его продажи потребуется лицензия. Хорошо, если уже есть «алкогольная» лицензия. В таком случае отдельная «пивная» не потребуется. Но если нет (другими алкогольными напитками, кроме пива, вы не торгуете), то придется ею обзавестись. Итак, предлагаем для начала разобраться, как учитывать получение лицензий (и не только «алкогольных»).

*** Об этом вы могли узнать из статьи «Пиво в новом июльском амплуа: что учесть торговцам» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 15.

Общие правила учета лицензий

Лицензии в учете — нематериальный актив (далее — НМА). Это самый популярный вариант их учета. К нему подводит определение НМА ( абз. 8 п. 4 П(С)БУ 8) и критерии для отражения НМА в балансе:

— вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием;

— стоимость может быть достоверно определена.

Подтверждает такой вывод и Минфин (письмо от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896), определяя лицензиям место среди прочих НМА (субсчет 127). Здесь согласно Инструкции № 291**** учитывают права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.

**** Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Заметьте: Методрекомендации № 1327***** гласят, что для отнесения актива к НМА срок его полезного использования не важен (п. 1.2).

***** Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2009 г. № 1327.

Потому та же розничная «алкогольная» лицензия (несмотря на то, что действительна она на протяжении ровно одного года) — также НМА.

В то же время такой срок напрямую влияет на учет лицензий в составе НМА. Если он определен, то на его протяжении вы вправе амортизировать лицензию. Если же нет — хуже. В таком случае абз. 2 п. 25 П(С)БУ 8 запрещает амортизировать такие лицензии. Но как же тогда быть с большинством лицензий? Ведь согласно ч. 12 ст. 13 Закона № 222 (ср. ) все лицензии по общему правилу являются бессрочными (кроме случаев, установленных законом).

Считаем, возможность амортизировать стоимость бессрочных лицензий все же есть — описана в  абз. 7 п. 26 П(С)БУ 8. Он предусматривает, что для начисления амортизации НМА предприятие может применять сроки их полезного использования, установленные налоговым законодательством. В нем же находим возможность самостоятельно определить срок действия права пользования НМА (от 2 до 10 лет) в случае, если согласно правоустанавливающему документу он не установлен.

Независимо от того, подлежит ли амортизации лицензия, при ее приобретении все расходы, связанные с этим, сперва «собирают» на субсчете 154. Кроме самой платы за выдачу лицензии, сюда можно отнести расходы за юридические, консультационные и прочие услуги, прямо связанные с ее приобретением ( п. 17 П(С)БУ 8).

В начале срока действия лицензии ее стоимость относят в дебет субсчета 127. При начислении амортизации увеличивают соответствующие расходы: дебет счетов 91, 92 или 93 (в зависимости от направления использования) в корреспонденции с кредитом субсчета 133.

С общими положениями разобрались. Теперь выясним, как быть, когда согласно Закону № 222 большинство лицензий станут бессрочными.

«Переходные» изменения: возможные варианты

Новые тенденции, внесенные Законом № 222, в целом, «смягчающие». Все лицензии, регулируемые именно этим Законом, с 28.06.2015 г. станут бессрочными. Кроме того, некоторые виды деятельности, ранее (и пока еще тоже) требующие лицензирования, с этой даты станут открытыми для всех желающих. Давайте же рассмотрим возможные варианты изменений.

Срочная → бессрочная лицензия. Если в вашем учете числится лицензия с определенным «сроком годности», а согласно изменениям в законодательстве она станет бессрочной, значит, начислять ее амортизацию вы больше не сможете (согласно п. 25. П(С)БУ 8).

Конечно, если не воспользуетесь п. 26 П(С)БУ 8 и самостоятельно, как позволяют правила НКУ ( п.п. 138.3.4), не определите срок ее полезного использования (в диапазоне от 2 до 10 лет). В таком случае «недоамортизированную» стоимость НМА придется амортизировать на протяжении количества лет, равняющихся разнице нового (установленного вами) срока и срока фактического использования лицензии до того.

То есть изменения в законодательстве в любом случае повлекут необходимость проведения изменений и в учете. Ведь срок полезного использования активов — важный показатель, от которого напрямую зависит оценка актива. Кроме того, МСБУ 38 (§ 104) прямо указывает, что субъект хозяйствования должен пересматривать период и метод амортизации НМА как минимум на конец каждого финансового года. И если ожидаемый срок полезной эксплуатации актива отличается от предыдущих оценок, период амортизации нужно изменить.

Изменение срока полезного использования лицензии признают изменением учетной оценки. К хозяйственным операциям согласно п. 8 П(С)БУ 6 его применяют перспективно (т. е. без пересчета операций, имевших место в прошлом).

Обратите внимание: если вдруг будет принято решение прекратить заниматься деятельностью, требующей лицензирования, действующая лицензия с бессрочной превратиться в лицензию с определенным сроком действия.

Срочная/бессрочная лицензия → необходимость лицензирования отпала. В такой ситуации считать лицензию активом больше нет резона (ведь актив должен приносить экономические выгоды при его использовании). Значит, его необходимо списать с баланса (согласно п. 34 П(С)БУ 8 и  п. 6.1 Методрекомендаций № 1327).

Финрезультат от выбытия НМА согласно п. 35 П(С)БУ 8 и  п. 6.2 Методрекомендаций № 1327 определяют как разницу между доходом от выбытия и их остаточной стоимостью (она списывается на расходы — на дебет субсчета 976). В этом случае никаких доходов нет, значит, финрезультат — убыток в размере остаточной стоимости лицензии.

Если лицензию выдавали на неопределенный срок и предприятие не амортизировало ее стоимость, то теперь появится возможность полностью отнести ее в расходы. Дело в том, что остаточная стоимость лицензии в таком случае будет равняться ее первоначальной стоимости (при отсутствии дооценок/уценок и изменения полезности).

Отдельно упомянем лицензии, которые до внедрения налоговой реформы в налоговом учете в составе НМА не значились по причине своей низкой стоимости (2500 грн. и меньше) и/или краткосрочности (не более 1 года). Расходы на приобретение таких лицензий до нового года в налоговом учете относили в состав прочих расходов.

А что теперь? Поскольку в бухучете (в отличие от налогового) такие лицензии признавали НМА и амортизировали, низкодоходные плательщики вправе и дальше безболезненно этим заниматься.

А вот высокодоходные попали в ловушку. На сумму бухгалтерской амортизации таких НМА им придется откорректировать свой финрезультат (в сторону увеличения). При этом по общему правилу они бы в таком случае должны были иметь право уменьшить его на сумму налоговой амортизации. Вот только п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НКУ предписывает начислять ее исходя из балансовой стоимости НМА (согласно ст. 144 — 146 и 148 этого Кодекса в редакции до 01.01.2015 г.) по состоянию на 31.12.2014 г. Вместе с тем поскольку такая стоимость в свое время сформирована не была, то и амортизировать нечего. А значит, уменьшить финрезультат не получится ☹.

Учет лицензий

m.shevchuk@buhgalter911.com