Коли визнавати дохід за «триваючими» роботами/послугами

Відразу застережемо, що в статті ми не зачіпатимемо договори будівельного підряду. Розглядатимемо тільки виконання робіт/надання послуг зі звичайного договору підряду/договору надання послуг.

Коли визнають дохід, пов’язаний з виконанням робіт/наданням послуг? Закон про бухоблік і П(С)БО встановлюють чіткі принципи та правила визнання доходів, пов’язаних з виконанням робіт/наданням послуг. Їх можна поділити на:

1. Засадничі:

— госпоперації мають бути відображені в тому звітному періоді, у якому вони були здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Крім того, визнавати доходи та витрати саме в періоді їх виникнення вимагає і принцип нарахування (ст. 4 Закону про бухоблік);

— принцип відповідності доходів і витрат — витрати відображають у періоді визнання доходу, для отримання якого вони здійснені, або в періоді фактичного понесення, якщо їх неможливо прямо пов’язати з доходом (п. 7 П(С)БО 16).

2. Спеціальні — які прямо прописані в П(С)БО 15 щодо визнання доходів від виконання робіт/надання послуг:

— дохід, пов’язаний з наданням послуг, визначається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (!) на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції (п. 10 П(С)БО 15);

— якщо дохід не може бути достовірно оцінений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню (п. 13 П(С)БО 15).

Інакше кажучи, навіть якщо виконання робіт/надання послуг ще не завершене, то на дату балансу (!) П(С)БО 15 усе одно вимагає визнати дохід:

— або виходячи зі ступеня завершеності операції;

— або виходячи із суми фактично понесених витрат, що підлягають відшкодуванню (якщо першим способом визначити суму доходів неможливо).

Про які саме витрати, що підлягають відшкодуванню, йде мова? Це ті витрати, щодо яких ми вже маємо юридичні права на їх відшкодування, незалежно від того, що, наприклад, договір може бути припинений до закінчення виконання роботи.

Дохід не визнаємо в тому випадку, якщо виконуються одночасно дві умови: (1) дохід неможливо достовірно визначити і (2) не існує ймовірності відшкодування понесених витрат (п. 14 П(С)БО 15). Причому в такому разі понесені на виконання договору витрати відображають у витратах поточного періоду.

Інакше кажучи, дохід не визнаємо тільки в тому випадку, якщо взагалі немає ймовірності того, що замовник нам компенсує витрати, пов’язані з виконанням робіт / наданням послуг. Якщо ще не підписаний акт виконаних робіт/наданих послуг — то це не означає, що не існує ймовірності отримання відшкодування понесених витрат!

А що коли замовник надалі так і не підпише нам акт виконаних робіт?

Тут варто звернути увагу: непідписання акта виконаних робіт замовником зовсім не означає, що роботи не виконані. Адже, наприклад, ст. 853 ЦКУ визначає, що прийняти роботу підрядника — це обов’язок, а не право замовника .

Додатковим аргументом на користь такого прочитання є ч. 4 ст. 882 ЦКУ. Там ідеться про те, що в разі відмови однієї зі сторін від підписання акта, про це зазначається в акті, і він підписується другою стороною. Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний недійсним через суд. Але тільки в тому випадку, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими.

Такої ж позиції дотримуються й суди — відмова замовника підписувати акт сама собою не звільняє його від обов’язку приймати та оплачувати виконані роботи. А підрядник не повинен здійснювати жодних дій, щоб схилити замовника до підписання акта виконаних робіт, а повинен тільки констатувати факт відмови від підписання акта (див. п. 6 Оглядового листа ВГСУ від 18.02.2013 р. № 01-06/374/2013).

Тож те, що акт виконаних робіт / наданих послуг ще не складений / не підписаний — ще не привід відтягувати дату визнання доходів*.

* Вам буде цікавою стаття «Якщо акт на послуги не бажають закривати… Чи нараховувати ПДВ?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 42).

Отже, ми визначилися, що П(С)БО 15 вимагає визнати суму доходу на дату балансу, навіть якщо виконання робіт/надання послуг ще не завершене.

Як визначити ступінь завершеності робіт на дату балансу? П(С)БО 15 визначає для цього декілька методів:**

** Глибше розібратися в цьому питанні вам допоможе стаття «Облікова політика: що потрібно підкоригувати на 2019 рік?» (журнал «Бухгалтер 911», 2019, № 3).

1. Вивчення виконаної роботи. Жодних вказівок щодо застосування цього методу П(С)БО 15 не надає.

2. Метод результатів — передбачає визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані відповідно до договору.

Розглянемо простий приклад.

3. Метод витрат — передбачає визначення питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку з наданням послуг у загальній очікуваній сумі. Причому сума витрат, здійснена на певну дату, включає тільки ті витрати, які визначають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

ПДВ і первинні документи. Визначення доходу на дату балансу за ще не завершеною операцією викликає такі запитання: як задокументувати суму доходу на дату балансу та як нараховувати в цьому випадку ПДВ?

Розпочнемо з документування. Тут може бути два варіанти:

— перший — відображати дохід на дату балансу на підставі внутрішнього первинного документа («самоакта»), керуючись п. 2.6 Положення № 88***;

*** Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

— другий — складати проміжні акти із замовником на дату балансу (а на дату завершення робіт, ще один акт — на решту суми).

При виборі варіанта документування варто врахувати момент з ПДВ.

Загалом, якщо робота виконується протягом декількох місяців, сторони зазвичай передбачають у договорі попередню оплату, яка й буде першою подією для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ. Якщо аванс покриває суму доходу, яку показали на дату балансу, то проблем з ПДВ не виникне. У цьому випадку можна обмежитися складанням внутрішнього первинного документа, на підставі якого і покажемо суму доходу.

Якщо попередньої оплати немає — то тоді краще на дату балансу скласти із замовником проміжний акт виконаних робіт (датою балансу), який і буде подією для нарахування ПДВ.

Що робити, якщо не показували дохід на дату балансу? Насамперед зазначимо — головне не допускати ситуацію, коли роботи фактично виконані в одному періоді (наприклад, у грудні), а дохід відображається в наступному періоді (наприклад, січні), коли підписаний акт виконаних робіт.

Цю ситуацію потрібно однозначно виправляти, оскільки цей факт, швидше за все, фіскали без уваги не залишать.

Оскільки в нашому випадку це — помилки минулого року, то в бухобліку їх виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (рах. 44): Дт 685 — Кт 441 (на суму доходу); Дт 441 — Кт 23 (на суму витрат — собівартості виконаних робіт); Дт 441 — Кт 641/податок на прибуток (на суму податку на прибуток).

**** Вам буде цікава стаття «Уточнюємо податок на прибуток уточненкою: тонкощі процесу» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 14).

Не слід допускати й ситуації, коли в нас роботи виконані, наприклад, у лютому, а акт виконаних робіт датують березнем місяцем і нараховують ПДВ у березні.

Так, п. 187.1 ПКУ наказує формувати податкові зобов’язання з постачання послуг за першого з подій, що відбулася раніше:

— або за датою зарахування грошових коштів на банківський рахунок як оплати послуг;

— або за датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Тому формально, так, у цьому випадку ПДВ потрібно нараховувати датою складання акта. Але! Такий підхід достатньо ризикований і, як показує практика, часто викликає претензії з боку фіскалів.

А ось як поставляться фіскали до ситуації, коли на дату балансу ми не показали дохід за незавершеними роботами/послугами, поки що сказати складно. Наразі достатньо активно цей момент відстежується Держаудитом (КРУ) при проведенні перевірок держпідприємств.

Тому в майбутньому — слід відображати дохід за «триваючими» роботами/послугами, орієнтуючись на правила П(С)БО 15.

А ось чи варто зачіпати минулі періоди, враховуючи те, що це може спричинити необхідність виправляти податок на прибуток і донарахувати ПДВ у зв’язку зі зміною дати першої події, вирішувати підприємству.