Облік ліцензій («пальних» і не лише)

¹ Закон України «Про внесення змін до деяких законів України відносно вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних і логічних непогоджень в податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 465-IX.

Ліцензія — це документ, який підтверджує право на провадження певного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню (ст. 1 Закону № 222²). Тобто, отримавши ліцензію, підприємство отримує право здійснювати певний вид діяльності.

² Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VIII.

Таке право — не що інше, як нематеріальний актив (НМА). Підтвердження цьому знаходимо в останньому абзаці п. 5 П(С)БО 8, а також у п.п. 1.3.6 розд. I Методрекомендацій № 1327³. Проте щодо ліцензій, які оплачуються частинами (протягом строку їх дії), можливий і інший підхід.

³ Методичні рекомендації з обліку НМА, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. № 1327.

Ліцензія — НМА

НМА — немонетарний актив, що не має матеріальної форми, який можна ідентифікувати (п. 4 П(С)БО 8).

Зверніть увагу: умови про строк його корисного використання у визначенні немає. Отже, строк корисного використання ліцензії на статус НМА ніяк не впливає. Підтверджує це й п. 1.2 розд. I Методрекомендацій № 1327.

НМА зараховується на баланс, тільки якщо виконані всі такі умови (п. 2.1 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— підприємство здійснює його контроль;

— існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням;

— його вартість може бути достовірно визначена.

При цьому придбаний або отриманий НМА відображають в обліку за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8), яка складається з (п. 11 П(С)БО 8, п. 2.5 розд. II Методрекомендацій № 1327):

— ціни його придбання;

— мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням (наприклад, витрати на консультаційні, юридичні та інші подібні послуги).

А якщо ліцензія строком більше 1 року й оплачується не відразу, то первісну вартість ліцензії логічно розрахувати з урахуванням дисконтування оплат, що припадають на майбутні роки.

За видачу таких ліцензій здійснюється разова оплата в розмірі:

— одного ПМПО (наразі — 2102 грн), установленого на день прийняття рішення про видачу ліцензії, — якщо її видає центральний орган виконавчої влади;

— 10 % прожитмінімуму — за ліцензію, видану місцевим органом виконавчої влади.

При цьому для видів діяльності, що ліцензуються з урахуванням особливостей, визначених профільними законами⁴, зазначений розмір оплати актуальний тільки у випадку, якщо цими профільними законами не передбачено іншого розміру (п. 1 ст. 14 Закону № 222). Така разова оплата й буде ціною придбання ліцензії.

⁴ Вони перелічені в пп. 3, 5, 8, 9, 10, 22, 25 п. 1 ст. 7 Закону № 222. Це, наприклад, діяльність на ринку цінних паперів, у сфері телекомунікацій, виробництва медвиробів тощо.

А ось при отриманні ліцензій, що надають право здійснювати (1) виробництво і торгівлю спиртом, алкоголем, тютюном та пальним, зберігання пального; (2) банківську діяльність; (3) діяльність у сфері телебачення та радіомовлення, на Закон № 222 орієнтуватися не потрібно. Адже для них він — не указ (п. 2 ст. 2 Закону № 222).

Тому і строки дії таких ліцензій, і розмір ліцензійних платежів слід шукати виключно в спеціальних законах.

⁵ Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.95 р. № 481/95-ВР.

Тож ціна придбання таких ліцензій розраховується шляхом додавання всіх передбачених законом платежів. Відповідну інформацію щодо цього наведемо в табл. 1.

Таблиця 1. Вартість «алко-тютюново-пальних» ліцензій

Зверніть увагу: якщо суб’єкт господарювання не планує здійснювати всі платежі (наприклад, ліцензія потрібна на коротший строк), то ціною її придбання буде сума тільки тих платежів, які планується здійснити.

Пам’ятайте: на кожну отриману ліцензію потрібно скласти акт введення в господарський оборот і відкрити інвентарну картку⁶ (пп. 1.5, 1.6 розд. I Методрекомендацій № 1327). Введені в госпоборот ліцензії обліковують на субрахунку 127 «Інші НМА», але спочатку всі витрати, пов’язані з їх придбанням, акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) НМА».

⁶ Хоча можна вести облік декількох однотипних за призначенням і напрямом використання ліцензій в одній інвентарній картці, якщо вони надійшли в госпоборот в одному календарному місяці та закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

Амортизація ліцензії-НМА

Нарахування амортизації НМА здійснюється протягом строку його корисного використання, який установлюється підприємством при зарахуванні цього активу на баланс.

Причому конкретний НМА має бути визнаний НМА з невизначеним строком корисного використання, якщо немає передбачуваного обмеження періоду, протягом якого він забезпечуватиме отримання економічних вигід (п. 5.3 розд. V Методрекомендацій № 1327 і п. 88 МСБО 38).

Тож якщо згідно із законом ліцензія безстрокова і підприємство самостійно не обмежує період, протягом якого воно провадитиме дозволену цією ліцензією діяльність, така ліцензія є НМА з невизначеним строком корисного використання. А тому амортизації не підлягає. Отже, її вартість не збільшить ні бухгалтерських, ні «податковоприбуткових» витрат. Водночас підприємство завжди може обмежити планований період використання ліцензії, припустивши, що провадитиме ліцензійну діяльність не завжди, а тільки протягом певного періоду (наприклад, 20 років).

При визначенні строку корисного використання безстрокової ліцензії підприємство, яке працює за П(С)БО, може також орієнтуватися на строки, встановлені податковим законодавством (п. 26 П(С)БО 8). Тож воно цілком може встановити строк корисного використання безстрокової ліцензії в діапазоні, встановленому в останньому абзаці п.п. 138.3.4 ПКУ, — від 2 до 10 років.

При цьому надміру занижувати його не радимо, краще встановити максимальний — 10 років (звичайно, крім випадків, коли підприємство реально планує провадити відповідний вид діяльності протягом коротшого строку).

Строк корисного використання ліцензій, що мають обмежений строк дії, дорівнюватиме строку її законної дії (абз. 4 п. 26 П(С)БО 8). Знову-таки, крім випадків, коли підприємство реально планує провадити відповідну діяльність коротший проміжок часу (п. 94 МСБО 38, п. 5.5 розд. V Методрекомендацій № 1327).

Метод амортизації НМА підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу (п. 27 П(С)БО 8). Ліквідаційна вартість ліцензії завжди дорівнюватиме нулю (п. 28 П(С)БО 8).

Нараховують амортизацію з місяця, наступного за місяцем, у якому НМА введений у господарський оборот (при виробничому методі — з дати, що настає за датою введення в госпоборот). А припиняють у місяці, наступному за місяцем його вибуття (пп. 29, 30 П(С)БО 8).

Запам’ятайте: строк корисного використання НМА і метод його амортизації переглядають у кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання цього активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. НМА з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року оцінюють на наявність ознак невизначеності — якщо вони відсутні, таким НМА встановлюють строк корисного використання (п. 31 П(С)БО 8).

Таблиця 2. Безстрокова ліцензія в обліку

Таблиця 3. Облік «роздрібно-алкогольної» ліцензії-НМА

Оптові «алко-тютюнові», а також оптові та роздрібні «пальні» ліцензії також можуть обліковуватися у складі НМА за повною їх вартістю з розрахунку на 5 років, якщо підприємство впевнене у використанні такого активу на такий строк. Проте бухгалтерові при їх відображенні як об’єкта НМА слід врахувати особливість не миттєвої, а довгострокової оплати. Тут доречно прийняти рішення продисконтувати суми оплат, що припадають на подальші роки.

Наведемо грубий, але простий приклад . Припустимо, що підприємство придбало ліцензію на оптову торгівлю пальним. При придбанні сплачено 5000 грн, інші 20000 — протягом 4 років. При цьому вартість фінансування становить 10 %. Тоді первісна вартість ліцензії становитиме:

5000 + 20000 х (1 : (1 + 0,1)⁴) = 18660 грн.

Різниця між номінальною і поточною вартістю ліцензії в 6340 грн (25000 - 18660) — це фінвитрати, вони відображатимуться протягом 4 років.

Припускаємо, що такий мудрований варіант обліку нікому не потрібен, поготів, що є інший підхід.

Ліцензія — витрати майбутніх періодів

Цей варіант ґрунтується на припущенні, що достовірно визначити вартість ліцензій, які оплачуються частинами, відразу при їх отриманні неможливо. Адже якийсь із подальших платежів підприємство може просто не здійснити. Тоді ліцензію достроково заберуть, а вартість її придбання вже точно не відповідатиме сумі всіх призначених законом платежів.

Як же тоді бути?

Тут головне: вартість такої частково оплачуваної ліцензії не можна відразу віднести до витрат. Адже витрати повинні визнаватися одночасно з доходами, для отримання яких вони були здійснені.

Цього вимагає п. 7 П(С)БО 16, а також принцип відповідності доходів і витрат. Тому вартість частково оплачуваної ліцензії спочатку відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». А потім щомісячно частина її вартості списується до витрат періоду: Дт 91, 92, 93 — Кт 39. У результаті витрати виникатимуть точно так само, як і при НМА-варіанті, — поступово.

Таблиця 4. «Пальна» ліцензія у складі майбутніх витрат